Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez K. i W. V. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "SKO") z dnia [...] lipca 2025 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej jako: "Wójt" lub "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2025 r., nr [...] orzekającą o uchyleniu w całości własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] i ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości na 2024 r. w kwocie 8.595 zł.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lipca 2024 r., znak [...] Wójt wznowił z urzędu postępowanie podatkowe, z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "O.p."), to jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznanych organowi, który wydał tę decyzję.
Za nową okoliczność organ podatkowy I instancji przyjął zaś to, iż miało miejsce powiększenie powierzchni gruntów o obszar 486,00 m2 zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości w miejscowości R. stanowiącej działki o nr ew. [...] i [...] (dalej jako: "nieruchomość").
Dnia 2 października 2024 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, z której to czynności sporządzono protokół, do którego załączono także dokumentację fotograficzną. Następnie zawiadomieniem z 4 października 2024 r. poinformowano skarżących o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Wójt Gminy R. (dalej jako Wójt lub organ I instancji), decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...], orzekł w stosunku do Skarżących W. V. i K. V. (dalej także jako: "Strona" lub "Podatnik") o uchyleniu w całości własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] i ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości na 2024 r. w kwocie 8 595 zł.
Skarżący, w odwołaniu od decyzji Wójta wniesionym [...] maja 2025 r., zarzucili: 1) art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru użytkowania części gruntów;
- 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w tym poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu uwag i wniosków;
- 3) art. 124 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;
- 4) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej ustaleniem błędnego stanu faktycznego;
- 5) art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji;
- 6) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji bezprawne wznowienie postępowania, naruszenie swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Skarżących, sporny fragment nieruchomości o powierzchni 486 m² nie był wykorzystywany komercyjnie, lecz służył wyłącznie do celów prywatnych. Twierdzili również, że organ nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i pominął wnoszone przez nich uwagi oraz wnioski.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako organ II instancji lub Kolegium), zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2025 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...] kwietnia 2025 r. o uchyleniu w całości własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r. i ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości na 2024 r. w kwocie 8 595 zł.
W zakresie merytorycznym i proceduralnym nadzwyczajnego trybu postępowania organ II instancji przywołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., natomiast w odniesieniu do wymiaru podatku –art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707, dalej jako u.p.o.l.).
Za istotę sporu uznał rozstrzygnięcie dwóch kluczowych kwestii: Czy w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy ujawnienie niezgłoszonego do opodatkowania gruntu stanowiło nową, istotną dla sprawy okoliczność faktyczną, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej? Czy wydzielony, "wgrodzony" pas terenu zielonego (trawnik wraz z nasadzeniami tui) bezpośrednio okalający korty tenisowe należało uznać za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a w konsekwencji – czy podlegał on opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości?
Zdaniem Kolegium, zwrot "wyjdą na jaw" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do momentu wykrycia i ujawnienia dowodów lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dacie wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie były znane organowi podatkowemu w toku postępowania zwykłego. Za taką nową i istotną okoliczność SKO uznało fakt, że Podatnik zgłosił do opodatkowania jedynie powierzchnię 1914 m², pomijając obszar 486 m². Okoliczność ta doprowadziła w konsekwencji do konieczności odmiennego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W kwestii kwalifikacji gruntu organ uznał, że sporny obszar 486 m², obejmujący trawnik oraz tuje, pełnił funkcję zieleni izolującej, ochronnej i buforowej dla prowadzonych na nieruchomości kortów tenisowych. Wspomniany teren stanowił integralną część jednej, gospodarczej całości, co potwierdził fakt jego ogrodzenia wraz z resztą infrastruktury sportowej. Organ odwoławczy wskazał, odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa, że pasy zieleni o charakterze izolacyjnym i ochronnym, towarzyszące komercyjnemu wykorzystaniu nieruchomości, są traktowane jako grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Dla takiej oceny bez znaczenia pozostawał stopień ingerencji człowieka w strukturę roślinną czy jej naturalny charakter. Uznało też, że Wójt przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, zgromadził kompletny materiał dowodowy (w tym protokół z oględzin i dokumentację fotograficzną) oraz zapewnił Stronie czynny udział na każdym etapie procedury, co czyniło zarzuty naruszenia przepisów postępowania bezpodstawnymi.
Kolegium uznało argumentację Podatników za całkowicie nietrafną z uwagi na to, że:
- - twierdzeniom Strony o czysto prywatnym użytkowaniu działki przeczył jej rzeczywisty sposób urządzenia oraz widoczne na zdjęciach przestrzenne powiązanie z funkcją dominującą nieruchomości. Skoro pas trawnika i tui bezpośrednio otaczał korty tenisowe i został zamknięty we wspólnym ogrodzeniu całości kompleksu, to obiektywnie tworzył z nim zwartą całość gospodarczą. Zorganizowanie terenu w ten sposób wykluczało możliwość uznania go za obszar odrębny, służący celom osobistym.
- - stanowisko Skarżących opierało się na błędnym założeniu, że grunt zajęty pod działalność to wyłącznie ten, na którym bezpośrednio realizowane są główne usługi (np. sama nawierzchnia kortów). Zdaniem Kolegium jednak funkcja buforowa i izolacyjna zieleni towarzyszącej komercyjnym obiektom jest elementem koniecznym i współistniejącym z tą działalnością, wobec czego podlega opodatkowaniu najwyższą stawką na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l..
Nadto, zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż, według Kolegium, organ I instancji precyzyjnie ustalił nieujawnioną powierzchnię, przeprowadził formalne oględziny i dał Stronie pełne prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Samo to, że Wójt wywiódł z dowodów wnioski odmienne od oczekiwań Podatnika, nie oznaczało naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów ani uchybienia obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Podatnicy, skargą z 11 września 2025 r. zakwestionowali w całości decyzję Kolegium wnosząc o jej uchylenie w całości, objęcie rozstrzygnięciem na podstawie art. 135 p.p.s.a. również decyzji organu pierwszej instancji i jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili naruszenie:
- 1. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącego są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także błędne uznanie, że trawnik i tuje posadzone na pasie gruntu wzdłuż ogrodzenia nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kortów tenisowych ze względu na ich rzekomy reprezentacyjny, dekoracyjny charakter i związek funkcjonalny;
- 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
- 3. art. 121, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru użytkowania części gruntów, których współwłaścicielem jest Skarżący, w szczególności poprzez niepodjęcie z urzędu w toku postępowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes strony postępowania;
- 4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w tym poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wnoszonych przez Skarżącego w trakcie postępowania uwag i wniosków;
- 5. art. 124 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;
- 6. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej ustaleniem błędnego stanu faktycznego;
- 7. art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji;
- 8. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną;
- 9. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia;
- 10. art. 15 oraz art. 136–138 K.p.a. polegające na braku rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania.
W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że Wójt postanowieniem z [...] lipca 2024 r. wznowił postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania nieruchomości składającej się z działek w R. za lata 2019–2024. W dacie 2 października 2024 r. organ przeprowadził oględziny nieruchomości, w trakcie których Skarżący złożyli szczegółowe wyjaśnienia wykazujące błędność założeń organu podatkowego. Podnieśli, że działalność gospodarcza w postaci kortów tenisowych prowadzona jest przez jednego z małżonków wyłącznie na wydzielonej i zgłoszonej do opodatkowania części o powierzchni 1914 m², natomiast pozostały obszar o powierzchni 486 m² służy do prywatnego użytku małżonki, która hobbystycznie pielęgnuje tam pas trawnika oraz tuje.
Skarżący zakwestionowali ustalenie stanu faktycznego na podstawie ortofotomapy oraz przypisywanie zieleni cech reprezentacyjnych mających rzekomo świadczyć o jej komercyjnym przeznaczeniu. Mimo to Wójt [...] kwietnia 2025 r. wydał decyzję uchylającą dotychczasowe rozstrzygnięcie ostateczne z [...] stycznia 2024 r. i określającą wyższy wymiar podatku od nieruchomości za 2024 r. Kolegium decyzją z [...] lipca 2025 r. utrzymało to rozstrzygnięcie w mocy, niezasadnie akceptując wystąpienie przesłanki wznowieniowej. Skarżący podnieśli, że organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, utożsamiając pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z pojęciem gruntów jedynie z nią związanych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 196/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 841/10, oraz wyroki tegoż Sądu z 3 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 839/10, sygn. akt I SA/Gl 840/10 i sygn. akt I SA/Gl 842/10, wskazali, że zajęcie gruntu wymaga faktycznego wykonywania na nim czynności gospodarczych, co w przypadku spornego pasa zieleni jest technicznie niemożliwe, gdyż nie da się na nim grać w tenisa.
Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., Skarżący przekonywali o konieczności oddzielania majątku osobistego od biznesowego osób fizycznych. Wskazali, że sam fakt prowadzenia działalności przez jednego ze współwłaścicieli nie uzasadnia opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości, zwłaszcza że wydatki na zieleń ponoszone były z funduszy prywatnych i nigdy nie stanowiły kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie przepisów postępowania Skarżący zarzucili organom arbitralność, naruszenie zasady praworządności oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 140/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 282/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 1816/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2966/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 79/18, wywodzili, że rozstrzygnięcie nie może opierać się na subiektywnych przypuszczeniach czy prognozach urzędników.
Podkreślili również, że teza organu o braku wewnętrznego wygrodzenia nieruchomości jest niezgodna z prawdą, ponieważ sporny pas gruntu został w rzeczywistości fizycznie wydzielony i ogrodzony wewnętrznym ogrodzeniem od infrastruktury sportowej. Za chybione uznali także powoływanie się przez organ na pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wydane w odmiennej i indywidualnej sprawie. Kwestia naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została uzasadniona brakiem spełnienia przesłanek wznowieniowych. Powołując się na wyroki z 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14, z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 583/18, z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 510/15, z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2422/13, oraz z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16, Skarżący wskazali, że nowa ocena znanych wcześniej dowodów lub późniejsze przeanalizowanie ortofotomapy nie stanowią o wykryciu nowych okoliczności.
Wójt miał pełną możliwość zweryfikowania stanu faktycznego przed wydaniem decyzji ostatecznej w dacie [...] stycznia 2024 r., a nadzwyczajny tryb wznowieniowy nie może służyć naprawianiu wcześniejszych zaniedbań dowodowych organu. Dodatkowo Podatnicy podnieśli, że Kolegium naruszyło przepisy procedury administracyjnej poprzez bezkrytyczne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej oraz całkowite zignorowanie zarzutów sformułowanych w odwołaniu.
SKO w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym.
Z kolei podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo, na postawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Kontroli Sądu została poddana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o uchyleniu w całości własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r. i ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości na 2024 r. w wyższej kwocie. Przesłanką wznowienia postępowania wskazaną przez organ działając z urzędu był art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
- 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody,
- 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,
- 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję,
- 4) ale istniały w dniu wydania decyzji.
Wskazać należy, że działki skarżących o nr ew. [...] i [...], których dotyczy niniejsza sprawa, są sklasyfikowane jako grunty rolne (grunt rolny oraz łąka trwała). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie część działek (łączna powierzchnia 1914,00 m2) jest zajęta na działalność gospodarczą i tak też została opodatkowana w postępowaniu zwykłym. Spór między stronami obecnego postępowania wznowieniowego dotyczy natomiast zajęcia na prowadzenie tej działalności pozostałej części gruntu o obszar 486,00 m2, a także samej dopuszczalności wznowienia postępowania.
W analizowanej sprawie jako nowe okoliczności organ I instancji wskazał to, że miało miejsce powiększenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o obszar 486,00 m2, przy czym organ nie badał, czy jest to okoliczność nowa. W dniu 10 lipca 2024 r. postanowił wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieruchomości położonej w miejscowości R. stanowiącej działki o nr ew. [...], [...] za lata 2019-2024 z uwagi na okoliczność powiększenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że działalność gospodarcza pod nazwą S. [...] jest zarejestrowana w R. na dz. nr [...] i [...], a na podglądzie z ortofotomapy widać, że całe dz. ew. nr [...], [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Po dokonanych oględzinach organ I instancji wydał decyzję z [...] kwietnia 2025 r., w której stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na okoliczność powiększenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na dz. ew.nr [...], [...], w związku z czym uchylił ostateczną decyzję wydaną w trybie zwykłym i ustalił wyższy wymiar podatku od nieruchomości na rok 2024. W uzasadnianiu wskazał m.in., że na podglądzie ortofotomapy oraz na zamieszczonych na stronie internetowej http://kortyraszyn.webnode.page zdjęciach widać, że całe działki ew. nr [...], [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a część zielona, tj. tuje i trawnik za siatką służy komunikacji korzystających z kortu osób, dodatkowo tuje zapewniają prywatność osób korzystających z kortów.
W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący podnieśli i obszernie uzasadnili m.in. zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wskazali, że okoliczności będące podstawą do wydania uchylonej przez organ decyzji były cały czas w dyspozycji organu podatkowego, który miał taki sam dostęp do możliwości weryfikacji stanu faktycznego przez cały czas od chwili wydania decyzji. Podkreślali, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów oraz że "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16). Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.
Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Skarżący wskazywali, że w ich ocenie, mimo przeprowadzenia oględzin, organ nie wskazał żadnych nowych okoliczności faktycznych istotnych dla wydania uchylonej później decyzji ostatecznej. Podkreślali, że w trybie wznowienia postępowania podatkowego nie można wchodzić w zakres tych czynności, które powinny zostać zrealizowane przez organ podatkowy w ramach zwykłego postępowania podatkowego. Argumentowali też, że postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego.
W przedmiotowej sprawie, rozpoznając odwołanie Skarżących, organ II instancji praktycznie nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO wskazało jedynie, że za nową okoliczność organ podatkowy I instancji przyjął to, iż miało miejsce powiększenie powierzchni gruntów o obszar 486,00 m2 zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości w miejscowości R. stanowiącej działki o nr ew. [...] i [...]. Nie badając w istocie "nowości" tej okoliczności, SKO przeanalizowało stan faktyczny sprawy, dochodząc do wniosku, sporny obszar 486,00 m2 gruntu również jest związany z działalnością gospodarczą i zasadnie został uznany w oparciu o art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jako zajęty na działalność gospodarczą i winien być opodatkowany najwyższą stawką.
Co do istnienia przesłanki do wznowienia podstępowania SKO wypowiedziało się jednym zdaniem, stwierdzając: "W efekcie zasadnie wznowiono postępowanie o właściwą podstawę prawną (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz ustalono nową wysokości podatku za 2020 r." [– to omyłka pisarska SKO, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2024].
Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że organ odwoławczy ma również obowiązek odniesienia się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy, dokonując ponownej oceny sprawy, musi ustosunkować się do zaskarżonej decyzji, co w praktyce oznacza także odniesienie się do argumentów, które mają ją obalić.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie SKO nie sprostało tym obowiązkom.
Jako nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (to jest istniejącą w dniu wydania decyzji ustalającej i nieznaną organowi) organy wskazały powiększenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości Skarżących. Bezsprzecznie na gruncie podatku od nieruchomości jest to istotna okoliczność, mająca wspływ na wymiar podatku od nieruchomości, ale nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1090/17 i z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2189/21, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania.
Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.
Jak wskazano w wyroku NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, uprzednie zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, nie tylko warunkuje jej wydanie, ale w ogóle wykreowanie zobowiązania podatkowego. Co więcej, informacje przekazywane przez podatnika, na przykład składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacje o przedmiocie opodatkowania oraz okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych, pozwalających na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną.
Potwierdzają to przepisy normujące przedawnienie powstania takiego zobowiązania podatkowego, które przewidują, że nie powstaje ono, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), ale w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostaje doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Z przepisów tych wynika bowiem, że stwierdzenie wadliwości lub niekompletności deklaracji (a więc także informacji o nieruchomościach, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) przedłuża okres, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, ponieważ muszą mieć one czas na zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, zastępującego lub uzupełniającego informację pochodzącą od podatnika.
Jednakże, ażeby stwierdzić, czy złożona przez podatnika deklaracja jest rzetelna, to jest, czy zawiera wszelkie i prawidłowe dane, niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe muszą uprzednio zbadać jej treść, to jest dokonać jej merytorycznej oceny. Jest to możliwe tylko przez odniesienie zawartych w niej danych do stanu rzeczywistego. Powoduje to, że już przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, a więc rzeczywiste dane, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, już wtedy organowi temu powinny być znane.
W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, nie można uznać, że spełniona jest przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie do takich bowiem przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Uznanie prawidłowości poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy po wydaniu ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzji ostatecznej bez dostatecznej weryfikacji podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia i stwierdzając następnie jej wadliwość polegającą na zaniżeniu zobowiązania podatkowego, zawsze mógłby powołać się na to, że okoliczności faktyczne, błędnie podane przez podatnika, nie były mu znane i wytwarzając dowód w postaci protokołu kontroli (oględzin) wznawiać postępowanie podatkowe, zasadniczo ostatecznie już zakończone. Takie rozumienie omawianego przepisu nie jest prawidłowe i nie odpowiada celowi, któremu służy skodyfikowana w nim instytucja prawna.
W przedmiotowej sprawie w roku 2024 r. (a także latach poprzednich) Wójt wydał decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości od należących do skarżących działek (dz. ew. nr [...] i [...]), z uwzględnieniem powierzchni nieruchomości zajętej na działalność gospodarczą 1914,00 m2, W decyzji tej nie uwzględniono pozostałej powierzchni działek (486,00 m2). Następnie postanowieniem z [...] lipca 2024 r. Wójt wznowił z urzędu postępowanie podatkowe. Dnia 2 października 2024 r. przeprowadzono oględziny należącej do Skarżących nieruchomości, na której znajdują się korty tenisowe. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu (a także załączonych do niego fotografii) wynika, że pominięte we wcześniejszej decyzji użytki rolne o powierzchni 486 m2 także są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dało to Wójtowi asumpt do uchylenia własnej ostatecznej decyzji i wymierzenia podatku od nieruchomości w wyższej niż dotychczas kwocie.
Należy przy tym podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani też z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji Wójta, nie wynika, co było inspiracją do wszczęcia postępowania wznowieniowego i przeprowadzenia oględzin przedmiotowej nieruchomości ani dlaczego organ to uczynił akurat w 2024 r. Okoliczności tych nie wyjaśniają także akta postępowania administracyjnego. Znajduje się w nich mi.in. ortofotomapa (k. 5 akt administracyjnych, wydruk zdjęcia ekranu komputera?), z której faktycznie wynika, że nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych nr [...] i [...] jest praktyczne w całości zajęta na korty tenisowe, a jedyne wolne od nich obszary to wąskie paski gruntu wzdłuż boków (ogrodzenia) działki. Brak jednak informacji, kiedy ten dokument został dołączony do akt (jak się wydaje Skarżący twierdzą, że organ dysponował zrzutami ekranu z ortofotomapy już w postępowaniu zwykłym). Z wydruku wynika, że zdjęcie ekranu zostało wykonane 9 lipca 2024 r. o godzinie 08:46 (zapis na dolnym pasku, po prawej stronie).
Jednakże nawet jeżeli owa ortofotomapa została dołączona do akt dopiero w 2024 r., stając się inspiracją do wznowienia postępowania, to istotne jest, czy już na początku roku 2024 ta ortofotomapa była dostępna dla organu i mogła posłużyć do zweryfikowania prawidłowości przyjętego pierwotnie przez organ założenia, że część przedmiotowej nieruchomości nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynność taka zajęłaby wszak nie więcej niż kilka minut i powinna być standardem przy prowadzeniu postępowania w takich sytuacjach. Wyjście na jaw określonej okoliczności faktycznej to moment udostępnienia wiedzy o tej okoliczności organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z tą okolicznością przez pracownika organu podatkowego.
Jeżeli organ dysponował przedmiotową ortofotomapą (wydrukiem ortofotomapy) w postępowaniu zwykłym prowadzonym w 2024 r. lub mógł wtedy taką ortofotomapą dysponować (tj. istniała ona wtedy i była dostępna dla Wójta), to nie można przyjąć, że fakt zajęcia przedmiotowej działki w całości na prowadzenie działalności gospodarczej jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym postępowanie wznowieniowe nie powinno być wszczęte, lecz skoro już tak się stało, to brak spełnienia przesłanki "nowości" przepisanej tym przepisem winien skutkować odmową uchylenia decyzji ostatecznej.
W konsekwencji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy odniesie się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uwzględniając stanowisko zaprezentowane przez Sąd, w szczególności badając czy na postawie ortofotomapy lub innych dostępnych dowodów organ I instancji mógł w 2024 r. uzyskać wiedzę, że działka należąca do Skarżących zajęta jest w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli tak, to organ przyjmie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie 2) sentencji wyroku. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota 200 zł stanowiąca równowartość uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.