Uzasadnienie
W dniach 11-16 czerwca 2015, a następnie 25-26 sierpnia 2015 przeprowadzono kontrolę w siedzibie G. w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowych za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. W protokole stwierdzono następujące nieprawidłowości: dotacje przeznaczono na cele niezgodne z ustawowymi w zakresie zadań związanych z wynagrodzeniem dla członków zarządu szkoły niepublicznej, ubezpieczeniem komunikacyjnym, zakupem kwiatów doniczkowych, kosztów reklamy, marketingu, dzierżawy gruntu pod reklamę.
Strona złożyła w dniu 3 listopada 2015 r zastrzeżenia do protokołu kontroli. W pierwszej kolejności podniosła, że to organ prowadzący szkołę, a nie sama szkoła winna być stroną postępowania. Zdaniem strony wynagrodzenie wypłacone ze środków pochodzących z dotacji dla osób pełniących funkcje dyrektorskie może być wypłacone z dotacji. Wynagrodzenia wypłacane wicedyrektorom stanowiły wynagrodzenie osób fizycznych wykonujących obowiązki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, zgodnie z umową o świadczenie usług. Odnośnie kosztów reklamy strona wskazała, że działania reklamowe nie miały na celu osiągnięcia korzyści majątkowej i przysporzenia klienteli zwiększającej przychody z czesnego, bowiem szkoła czesnego nie pobiera. Wydatki będące przedmiotem kontroli należały do grupy wydatków bieżących. Przywołano pogląd doktryny, że realizacją zadań dydaktycznych i wychowawczych może być m.in. organizowanie szkolnych form turystyki i krajoznawstwa, ponieważ nie da się wyprowadzić z zapisów ustawy wszelkich form działalności dydaktyczno-wychowawczej, a to oznacza, że zawsze będą wątpliwości związane z charakterem informacyjnym czy reklamowym takich działań.
Odnośnie kosztów ubezpieczenia OC, strona podniosła, że utrzymanie pojazdów mieści się w zakresie działalności organu prowadzącego o którym mowa w art. 5 ust.7 ustawy o systemie oświaty, a w szczególności zapewnia warunki działania szkoły lub placówki oraz obsługi administracyjnej i obsługi organizacyjnej szkoły. Odnośnie zakupu kwiatów doniczkowych podniesiono, że organ pominął okoliczność przeznaczenia kwiatów na dekorację klas na zajęcia z przedmiotu kultura języka polskiego oraz na dekoracje sal lekcyjnych przeznaczonych na prowadzenie egzaminów.
W dniu 2 lutego 2016 r Prezydent Miasta P. skierował do strony wystąpienie pokontrolne. Poinformowano stronę, że odnośnie nieprawidłowości polegających na ponoszeniu przez szkołę kosztów z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi wobec R. L. i S. D., uwzględniono zastrzeżenia i dokumenty przedłożone przez stronę i odstąpiono od wymogu zwrotu środków finansowych. Odnośnie wykorzystania dotacji na dzierżawę gruntu pod reklamę, marketing i zakup kwiatów doniczkowych podtrzymano stanowisko zawarte w protokole kontroli.
W dniu [...] kwietnia 2016 r Prezydent Miasta P. skierował do G. sp. z o.o. ul. [...] w P. decyzję o nr [...] o ustaleniu kwoty dotacji za rok 2014 w wysokości 1 624,25 zł oraz określono termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że organ kontrolujący zakwestionował wydatki poniesione na cele związane z reklamą i promocją szkoły, mające na celu zachęcenie do oferty edukacyjnej szkoły oraz zakupu kwiatów doniczkowych. W ocenie organu wydatki na różne formy reklamy są wyłącznymi wydatkami organu prowadzącego szkołę, nie dotyczą natomiast zadań szkoły w zakresie kształcenia,wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia przez dotowaną szkołę. Zgodnie z art. 90 ust.3 d ustawy o systemie oświaty dotacje są przeznaczane na dofinansowanie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja służyć ma dofinansowaniu zadań placówki w powyższym zakresie i tylko na pokrycie wydatków bieżących szkoły.
Bieżące wydatki to zgodnie z art.124 ust.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – O finansach publicznych wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań. Natomiast zgodnie z art.236 ust.2 ustawy – wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego to wydatki budżetowe nie będące wydatkami majątkowymi, czyli poniesionymi na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów oraz wniesienie wkładu do spółek prawa handlowego.
Strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 7, 80 Kpa poprzez błędne przyjęcie, że szkoła przeznaczyła środki z dotacji na sfinansowanie działań reklamowych w celu zachęcenia do przyjęcia oferty szkoły, podczas gdy koncentrowały się one wyłącznie na informowaniu o ofercie edukacyjnej i nie miały na celu osiągnięcia korzyści przez organ prowadzący. Realizowane były zgodnie ze statutem szkoły. Zarzucono też naruszenie art. 107 Kpa poprzez niedostateczne uzasadnienie, dlaczego wydatki na zakup kwiatów nie mieszczą się w kategorii wydatku bieżącego szkoły. W zakresie naruszeń prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 90 ust.3 d ustawy - O systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na promocję szkoły i zakup kwiatów nie stanowią wydatków bieżących szkoły i art. 252 ustawy - O finansach publicznych poprzez błędną wykładnię co do zaistnienia przesłanki zwrotu dotacji oraz uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.
Zdaniem odwołującego w utrwalonym już orzecznictwie oraz doktrynie przyjęto, że dla rozumienia użytego w ustawie o systemie oświaty pojęcia wydatków bieżących należy posłużyć się zapisami ustawy o finansach publicznych. Ustawodawca posługując się określeniami właściwymi dla dychotomicznego modelu podziału wydatków, jednocześnie umieścił w zapisach ustawy niezupełną definicję wydatków majątkowych, co w efekcie pozostawia szerokie pole interpretacyjne. Wskazano też na definicję przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o rachunkowości. We wszystkich cytowanych regulacjach zakup usług promocyjnych nie mieści się w definicjach wydatków inwestycyjnych, ale z uwagi na skonkretyzowany charakter wydatku – właściwym będzie odwołanie się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2006 r w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.
Analiza klasyfikacji budżetowej, będąca zawarta w tym rozporządzeniu dowodzi, że w dziale 75075 zatytułowanym "promocja jednostek samorządu terytorialnego" znajdują się wydatki na promocje gminy, które realizowane są w większości z paragrafu kwalifikacji budżetowej nr 430 tj. "zakup usług pozostałych". Dalej, zgodnie z treścią rozporządzenia wydatki na promocję gminy nie należą do wydatków majątkowych. Tym samym w ocenie odwołującego skoro w treści definicji legalnej wydatków bieżących zawartej ustawie o finansach publicznych wynika, że nie są to wydatki majątkowe, to w konsekwencji uznać należy, że koszty promocji mają charakter wydatków bieżących w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.
Dalej odwołujący wywiódł, że zawarte w art.80 ust.3d oraz art.90 ust.3 d ustawy o systemie oświaty sformułowanie w zakresie kształcenia,wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej powinno być interpretowane w sposób zgodny z dyspozycją jej art. 64, stanowiącym, że podstawowymi formami działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły są: obowiązkowe zajęcia edukacyjne, zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia, zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze i specjalistyczne organizowane dla uczniów wymagających szczególnego wsparcia w rozwoju albo pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a w szkołach prowadzących kształcenie zawodowe–praktyczna nauka zawodu, zajęcia rewalidacyjne dla uczniów niepełnosprawnych, zajęcia prowadzone w ramach kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz inne zajęcia edukacyjne. Ta szeroka gama zadań dla danej placówki nie może wyczerpywać określonych w ustawie "podstawowych form" tej działalności.
Podkreślono, że statut szkoły jednoznacznie przewiduje, że osoba prowadząca szkołę może wydatkować środki na działalność bieżącą i przeszłą związaną z funkcjonowaniem szkoły i realizacją celów i zadań statutowych. Również z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 kwietnia 2004 roku "w sprawie szczegółowych zasad sprawowania nadzoru pedagogicznego, wykazu stanowisk wymagających kwalifikacji pedagogicznych, kwalifikacji niezbędnych do sprawowania nadzoru pedagogicznego, a także kwalifikacji osób, którym można zlecić prowadzenie badań i opracowywanie ekspertyz" wynika wprost, że zadaniem szkoły jest promocja edukacji w środowisku lokalnym. W przypadku tej szkoły promocja jest tym bardziej istotna i potrzebna z uwagi na fakt, że jest to szkoła dla dorosłych, która co do zasady nie jest objęta obowiązkiem szkolnym. Odnośnie zakupu kwiatów doniczkowych strona wskazała, że organ pominął okoliczność, że kwiaty zostały wykorzystane dla dekoracji klas na zajęcia z przedmiotu kultura języka polskiego i na dekoracje sal lekcyjnych przeznaczonych na prowadzenie egzaminów.
Fakt utrzymywania roślinności w klasach lekcyjnych zapewnia klasom schludny i estetyczny wygląd i służy nie tylko poprawie samopoczucia, ale także kształtuje wzorce i postawy społeczne, kształtuje postawy estetyczne i wrażliwość.
Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] października 2016r., o nr [...] uchylono zaskarżoną decyzję w całości i określono C. Sp. z o.o. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1 618,02 zł. W kolejnym punkcie decyzji zobowiązano C. Sp. z o.o. do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1 618,02 zł wraz z odsetkami i w kolejnym punkcie umorzono postępowanie odwoławcze w odniesieniu do odwołania złożonego przez G. w P. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Kontrola sądowo-administracyjna aktów indywidualnych wydanych przez organy administracji publicznej ma na celu wyłącznie badanie ich zgodności z obowiązującym prawem. Wobec tego uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Wskazać również należy, że rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a.
Oceniając zatem wyłącznie pod takim kątem zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest ona obarczoną wadą, skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodne z przedmiotem sprawy.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów postępowania. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów strony i uzasadnił swoje stanowisko. Realizując postulat zawarty w art.107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2016,poz.23 ze zm.) wyjaśniono stronie i uzasadniono przyczyny nie uznania za dotowane wydatków na reklamę i promocję oraz odrębnie na zakup kwiatów doniczkowych. Z kolei na mocy art. 138 § 1 pkt 2 Kpa orzeczono co do istoty w kwestii określenia wysokości dotacji w kwocie niższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji. Wyliczenia te są oczywiste i nie były przedmiotem sporu. Na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 Kpa umorzono postępowanie odwoławcze w odniesieniu do odwołania złożonego przez G. w P.; również ta część orzeczenia znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu.
Strona stawiając zarzuty naruszenia art.7 i 80 Kpa w istocie ich nie uargumentowała, natomiast z ich uzasadnienia wywieść można, że miały one na celu raczej podważenie wykładni przepisów materialnych dokonanych przez organy.
W odniesieniu do nich sąd w składzie orzekającym uznał, że nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 d ustawy z dnia 7 września 1991r –O systemie oświaty (Dz.U. 2015r, poz. 2156 ze zm., zwaną dalej USO) - dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
- 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
- 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
- a) książki i inne zbiory biblioteczne, b)środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
- c) sprzęt rekreacyjny i sportowy,
- d) meble, e)pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.
Za bieżącą działalność (w tym oczywiście "bieżące wydatki") odpowiada organ prowadzący szkołę, w niniejszej sprawie Sp z o.o. z siedzibą w P. C. Stosownie do art. 5 ust. 7 USO, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Przez pojęcie "wydatki bieżące" należy natomiast rozumieć znaczenie nadane w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – O finansach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 885 ze zm.), czyli wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (wyrok NSA z dnia 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Wydatki bieżące można zatem podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią.
Z kolei do ustawowych zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:
- 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
- 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
- 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) (dalej: URACH), i organizacyjnej szkoły lub placówki;
- 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Z zestawienia tych przepisów wynika wprost, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę, a dotacje nie mogą stanowić dofinansowania zadań organu prowadzącego szkołę. W zakresie tych podstaw materialnoprawnych realizuje się cel dotacji, jakim jest kształcenie, wychowanie i opieka. Te bowiem przepisy wyznaczyły granice wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku – jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych.
Sąd nie podziela zarzutu strony odnośnie "wykładni autentycznej" przepisu art.90 ust.3 d USO przed zmianą, która mogłaby zdaniem strony ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" przedmiotowych wydatków. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieuzasadnione.
Otóż na mocy ustawy z 13 czerwca 2013 r. - O zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.) prawodawca, w ramach tzw. nowelizacji przedszkolnej, zmienił także w istotny sposób regulacje wyznaczające zakres możliwych do poniesienia wydatków kwalifikujących się do uwzględnienia przy rozliczaniu dotacji otrzymanej przez szkołę, przedszkole, placówkę oświatową z budżetu jednostki samorządowej.
Ponownie w tożsamych przepisach adresowanych zarówno do przedszkoli, szkół, placówek publicznych, jak i niepublicznych, ustawodawca wskazał, że dotacje, oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.
Ustawodawca odszedł poprzez nowe unormowania od klasycznej formuły identyfikującej przeznaczenie dotacji podmiotowej, zakreślając w przepisach art. 80 ust. 3d uso (podmioty publiczne) i art. 90 ust. 3d uso (podmioty niepubliczne) granice wykorzystania dotacji. Jednym z celów nowelizacji było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy zaniżaniu standardów kształcenia (zob. druk Sejmu VI kadencji nr 1343, s. 35-36 uzasadnienia).
Reasumując według stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2014 roku, dotacja oświatowa:
1/ może być wykorzystana na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej co jednocześnie wyłącza możliwość pokrywania ze środków dotacyjnych kosztów wykonywania zadań obciążających organ prowadzący szkołę, przedszkole lub placówkę, wymienionych w art. 5 ust. 7 USO, które to wyłączenie obejmuje, w szczególności koszty obsługi organizacyjnej, finansowej i administracyjnej, jak również koszty wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę.
W świetle powyższego nie można uznać za wydatki dotowane kosztów reklamy i promocji. Załączone do akt faktury obejmują dzierżawę gruntu pod reklamę z napisem "nabór do szkół" i emisję spotu informacyjnego o naborze do szkół C. Wydatki te,stanowiące o naborze do różnych szkół spółki nie mają związku z kształceniem, wychowaniem czy oświatą tylko są formą zachęty do uczestniczenia w naborze do szkół prowadzonych przez spółkę. Dostarczenie informacji, nawet fachowych, konkretnych i związanych z przyszłą edukacją nie stanowi o realizacji w/w celów. Może stanowić zapowiedź ich realizacji,ale samą realizacją nie jest. Reklama, marketing służą w szczególności zwiększeniu rozpoznawalności podmiotu wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów, ale dostarczenie informacji o ofercie edukacyjnej związane jest jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13,(Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "...dotacje oświatowe można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów (...). Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd.
Odnośnie zarzutu związanego z zakupem kwiatów doniczkowych stwierdzić należy, iż nie można uznać ich za bezpośrednio związane z procesem dydaktycznym.
Nie jest wprawdzie możliwe zbudowanie katalogu środków dydaktycznych, ale zazwyczaj wynikać one będą z profilu kształcenia. Nie sposób kwiatów doniczkowych, nawet jeśli mają one poprawić komfort pomieszczeń szkolnych i je upiększyć uznać za pełniące funkcje w zakresie kształcenia, wychowania czy opieki. Trudno przyporządkować je też do profilu kształcenia.W ocenie Sądu prawidłowe więc było stanowisko organów, że zakup kwiatów nie jest związany bezpośrednio z procesem dydaktycznym i nie pełni funkcji w zakresie kształcenia wychowania i opieki.
W świetle powyższego, Sąd na podstawie art.151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.