Uzasadnienie
Decyzją dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Op.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: u.p.a. 2004), § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500, ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2014 r., określającej KK, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w P., zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. oraz poszczególne miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. w dniach [...] października 2013 r. oraz [...] listopada 2013 r. przeprowadzili u skarżącego kontrolę w zakresie wykorzystania wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r., z której sporządzono protokół z dnia [...] listopada 2013 r. Ustalono, że w badanym okresie kontrolowany posiadał śmigłowiec E. W toku kontroli sprawdzono dokumenty związane z obrotem paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 1921 ze szczególnym uwzględnieniem ilości zużytego paliwa oraz sposobu jego wykorzystania, w tym Pokładowy Dziennik Techniczny, Raporty techniczne oraz Ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ustalono, że w badanym okresie skarżący posiadał śmigłowiec do którego napędu zużył łącznie [...] litrów paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 1921, w tym [...] litrów paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 1921 zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.
Skarżący korzystał z własnego śmigłowca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do lotów służbowych; nie posiadał certyfikatu przewoźnika lotniczego (AOC) ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, nie świadczył usług w zakresie przewozu osób i ładunków. Sposób wykorzystywania śmigłowca kontrolujący ustalili poprzez analizę faktur VAT sprzedaży usług oraz Rejestru sprzedaży usług kraj – SUR, co potwierdziły złożone przez skarżącego wyjaśnienia w dniu [...] października 2013 r.
W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. i za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2011 r.
Decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. oraz poszczególne miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą obowiązywały dwa stany prawne regulujące kwestie podatku akcyzowego, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 stycznia 2009 r. – u.p.a.2004 oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie. Warunkiem nabycia paliwa zwolnionego od akcyzy było posiadanie statku powietrznego oraz złożenie oświadczenia dostawcy, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, przy czym zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 zwolnienie od akcyzy nie ma zastosowania do prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na zasadzie najmu lub jakikolwiek inny sposób, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.
W okresie od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. zastosowanie miała u.p.a. 2008, gdzie zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2 zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. używane do statków powietrznych paliwa lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, przy czym zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.
W kontrolowanym okresie skarżący nabywał paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i potwierdzał zakup na dokumencie dostawy, prowadząc ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, spełniając tym samym warunki zwolnienia określone w ww. przepisach. Na podstawie skontrolowanej dokumentacji ustalono jednak, iż zakupione ze zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliwo lotnicze w łącznej ilości [...] litrów, skarżący zużył na cel nieobjęty zwolnieniem. Organ podkreślił, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych.
Skarżący, zużywając zakupione paliwo lotnicze do lotów niekomercyjnych, tj. do lotów służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie powinien korzystać ze zwolnienia. Wykorzystanie posiadanego przez skarżącego śmigłowca do lotów służbowych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych. Jak wynika z opisu dokonanych czynności kontrolnych, protokół nie rozstrzyga spełnienia przez skarżącego wymogów materialnych zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa lotniczego.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a.2008, błędną wykładnię art. 14 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 283 s. 51, zwanej dalej dyrektywą), art. 210 § 1 i 2 Op. przez niesporządzenie właściwego uzasadnienia prawnego, a także art. 210 § 1 i 2 Op. przez brak sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego, W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż ten sam organ kontrolujący w trakcie wcześniejszej kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniu [...] lutego 2011 r. uznał postępowanie skarżącego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., a więc okresie, którego dotyczy decyzja, za prawidłowe.
W ocenie skarżącego dokonanie wykładni części przepisów z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej jest niewystarczające i narusza zasadę praworządności oraz zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Ponadto pominięcie przedstawienia toku rozumowania prawniczego należy uznać za brak uzasadnienia prawnego. Organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy i rozporządzenia, nie uwzględniając zwrotu "w szczególności", który oznacza możliwość kwalifikacji innych kategorii zdarzeń, w których możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia.
Jednocześnie przepisy nie wskazują katalogu celów związanych z działalnością gospodarczą, zatem za taki należałoby uznać również przelot statkiem powietrznym związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nadto naruszenie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy wiązać należy z ograniczeniem wyłącznie do jednego orzeczenia TSUE bez dalszej argumentacji, które zresztą również nie wyczerpuje wszystkich aspektów, jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla paliwa lotniczego uprawnia wykorzystywanie samolotu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i chociażby potencjalny związek przyczynowy między takim wykorzystaniem a korzyściami majątkowymi uzyskanymi w ramach tejże działalności.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych, a zatem skarżący, nieświadczący odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego statku powietrznego, nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy i powinien nabywać paliwo na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, że paliwo wykorzystywane do transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy nie służy bezpośrednio świadczeniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych, nie może podlegać zwolnieniu od akcyzy i nie może to zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych. Odnośnie zarzutu skarżącego wskazującego powiązanie wydatku z działalnością gospodarczą podatnika i chociażby potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem organ również przytoczył stosowne orzecznictwo.
W zakresie zarzutu dotyczącego wcześniejszej kontroli, organ wskazał, że obowiązkiem organu było odnieść się do orzeczenia TSUE, wydanego dopiero 1 grudnia 2011 r., a jednoznacznie wskazującego na brak możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie. Ponadto przedmiotem kontroli było spełnienie wymogów formalnych w zakresie zużycia przez skarżącego paliwa lotniczego, nie rozstrzygała ona jednak kwestii związanych z wymogami materialnymi zwolnienia, które były przedmiotem kolejnej kontroli, z dnia [...] października 2013 r. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:
- 1. naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. 2008,
- 2. błędną wykładnię art. 14 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej,
- 3. naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 § 1 i 2 Op. przez niesporządzenie właściwego uzasadnienia prawnego,
- 4. art. 210 § 1 i 2 Op. przez niesporządzenie właściwego uzasadnienia prawnego.
Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację z odwołania, dodając w uzasadnieniu, iż gdy rozpatrzenie całego materiału dowodowego nie prowadzi do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych należy pamiętać o zasadzie in dubio pro reo. Zdaniem skarżącego, aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy przy zakupie paliwa lotniczego, statek powietrzny musi być wykorzystywany przez podmiot zużywający w celach gospodarczych, a więc w takich celach, które są związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Przepisy nie wskazują jednak katalogu tych celów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.
Przedmiot niniejszego sporu sprowadza się w swej istocie do stwierdzenia, czy skarżący spełnił warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego paliwa lotniczego.
W toku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli skarżącej spółki ustalono, że do napędu posiadanego statku powietrznego spółka zużywała paliwo do silników odrzutowych JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21. W spornym okresie strona zatankowała łącznie [...] litrów paliwa lotniczego bez zapłaconej akcyzy.
Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych, dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Ustęp drugi powyższego przepisu precyzuje, iż zwolnień tych nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.
Natomiast zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-3 u.p.a. 2008 zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Jednocześnie, jak wynika z art. 32 ust 2 u.p.a. 2008, ustawodawca wyłączył spod zakresu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych, niż gospodarcze, w szczególności innych, niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.
Nie ulega wątpliwości, że omawiane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51).
Wbrew stanowisku skarżącej spółki, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej.
Zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym stanowi ww. przepis art. 32 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy.
Jak słusznie wskazały organy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, w przepisie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy, "prywatne loty niehandlowe" należy rozumieć jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Zatem według TSUE powyższy przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.
W ocenie Sądu skarżący dokonał błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika. Wychodząc z takiego założenia skarżący błędnie przyjął, że skoro samolot jest wykorzystywany do transportu pracowników, a więc jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to paliwo lotnicze nabywane do takiego samolotu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy.
Wbrew temu poglądowi zwrot "w celach gospodarczych" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy.
Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., mimo opisowej techniki przyjętej przez ustawodawcę sprowadza się do tego, że pozytywnie zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.
Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo wykorzystane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem).
Ze stanu faktycznego nie wynika, by śmigłowiec skarżącego służyłby bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotnictwa powietrznego przez przedsiębiorstwo skarżącego. Taki sposób wykorzystania paliwa lotniczego do samolotu, w świetle powyższego, nie może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu zatem, organ dokonał prawidłowej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wyłączając normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
W niniejszej sprawie za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mieści się w terminie ustawowym używanego paliwa do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, LEX nr 1333903, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 914/13, LEX nr 1419539, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13, cbosa).
Powyższa wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie także, poza celami normowania, szczegółowo wskazanymi w preambule dyrektywy energetycznej, jak również w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, który to przepis interpretowany jest i to w sposób jednolity w orzeczeniach unijnych organów ochrony prawnej.
Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. mogą korzystać jedynie czynności żeglugi powietrznej służące bezpośredniemu świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, mające charakter komercyjny.
Za niezasadny Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 1 i 2 Op. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne), jak też uzasadnienie faktyczne. Zdaniem Sądu, organ w żaden sposób nie naruszył również wynikających z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasad postępowania.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.