Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 3 września 2026 r., sygn. akt III SA/Łd 431/26

Uzasadnienie

Decyzją z 29 kwietnia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 8 grudnia 2025 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym i w ich konsekwencji określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

4 marca 2024 r. U. Sp. z o.o. jako ustanowiony przedstawiciel pośredni, działający w swoim imieniu na rzecz R1 S.A., dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej przesyłki zawierającej produkty odzieżowe stanowiące elementy umundurowania załóg personelu pokładowego opisanych w poz. 1-15 zgłoszenia celnego. W zgłoszeniu zadeklarowano wartość przedmiotowego towaru w wysokości 1265,68 EUR, na podstawie faktury b/n z 13 października 2023 r. Tym samym obie spółki stały się dłużnikami solidarnie odpowiedzialnymi za powstały dług celny -zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC i art. 84 UKC. Transport ww. towarów odbył się na warunkach EXW FEATHERSTONE. Zadeklarowano kwotę należności celnych w wysokości 636,00 PLN oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 1501,00 PLN zł. Należności zostały uiszczone 18 marca 2024 r.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego nr MRN [...] z 4 marca 2024 r. ustalono, że w zgłoszeniu tym zadeklarowano wartość transakcyjną towaru obejmującą jedynie 50% rzeczywistej należności za towar. Zgodnie z przedłożoną przez R1 S.A. umową z 15 stycznia 2020 r. i aneksem do niej z 15 lutego 2023 r., oraz ofertą cenową, jako warunek sprzedaży towaru wskazano obowiązek uiszczenia należności z drugiej faktury obejmującej dostępność, magazynowanie i przygotowanie do wysyłki towaru, wystawianej w późniejszym terminie na kolejne 50% wartości całkowitej należnej za towar. Stronami tej umowy są: 1) U1, spółka zarejestrowana w Anglii i Walii pod numerem [...], z siedzibą pod adresem [...], Anglia, [...];

2) R2, spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...], której siedziba znajduje się pod adresem [...], Irlandia, wraz z wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M., R1, R3 i każdą inną linią lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R2, jest kontrolowana przez R2 lub znajduje się pod wspólną kontrolą R2), zwana łącznie "R".

Z umowy tej, (zmienionej aneksem w pkt 3 lit. c), bezspornie wynika, że w każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, a więc kosztów przechowywania i dostarczenia towarów. Zgodnie z umową i aneksem do niej, ceny określone w umowie, (których zapłata jest warunkiem sprzedaży towaru), składają się z dwóch elementów: z ceny produktowej i ceny usług. Biorąc pod uwagę treść ww. umowy i stwierdzony stan faktyczny na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego i faktury bez numeru z 13 października 2023 r., wykazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, podana przez zgłaszającego cena transakcyjna, będąca podstawą do ustalenia wartości celnej towaru, w myśl zapisów ujętych w art. 70, 71, 72 UKC jest nieprawidłowa. Faktura ta bowiem zawiera jedynie ceny produktowe. Organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia: faktury będącej podstawą sporządzenia zgłoszenia celnego; faktury obejmującej koszt przechowywania i udostępniania zapasów (cena usługi) stanowiące 50% wartości zamówienia towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym oraz wyjaśnień dlaczego spółka nie dolicza do wartości celnej importowanych towarów wartości towaru i usługi, które wynikają z pkt. 8.1 umowy zmieniającej z 15 lutego 2023 r., a więc ceny która ma zostać zapłacona jako warunek sprzedaży zgłoszonych towarów.

Następnie pismem z 23 czerwca 2025 r. ponownie wezwał spółkę do dostarczenia faktury za cenę produktu oraz cenę usługi (tj. koszt przechowywania i dostarczenia towarów, której obowiązek wystawienia wynika z pkt 8.1 umowy zmienionej aneksem z 15 lutego 2023 r.), a ponadto dowodu płatności za fakturę importową, dodatkowych informacji i dowodów, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna towarów stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC.

Przy piśmie z 11 lipca 2025 r. spółka przedłożyła fakturę bez numeru z 13 października 2023 r. oraz oświadczyła, że koszty usługi transportu oraz przechowywania towarów zostały całkowicie poniesione przez R2 z siedzibą w D. w ramach umowy łączącej spółki R2 oraz R1 wykonujące działalność w ramach jednej grupy kapitałowej R. i z tego powodu nie stanowią importu usług i nie podlegają fakturowaniu. Rozliczenia między R2 oraz R1 są nie tylko rozliczeniami wewnątrz grupy kapitałowej, ale również wewnątrzunijnymi ze względu na siedziby obu spółek.

Na powyższe wyjaśnienia przedłożyła oświadczenie R2 z 11 czerwca 2025 r.

Decyzją z 8 grudnia 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zmienił dane w zgłoszeniu celnym nr [...] z 4 marca 2024 r. i w konsekwencji tych zmian określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 591,00 PLN, powiadamiając adresatów decyzji o ww. kwocie oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu w wysokości 1301,00 PLN. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w tym o odpowiedzialności za zgłoszenie celne importera i przedstawiciela celnego ww. podmiotu. Podniósł, że przedmiotem postępowania jest niedoliczenie przez R1 S.A. do ceny importowanego towaru 50% wartości usługi przez dostawcę bowiem zgodnie z aneksem do umowy z 15 lutego 2023 r. w każdym przypadku cena produktów składa się z 2 elementów: ceny produktowej oraz kosztu przechowywania i dostarczenia usługi na co powinny zostać wystawione oddzielne faktury.

Dla ustalenia wartości celnej towarów organ przyjął wartość towarów i koszt obsługi wynikający z faktury b/n z 13 października 2023 r. powiększona o koszty przechowywania i dostarczenia towarów z pkt 8.1 umowy zmieniającej z 15 lutego 2023 r. stanowiące 50% całkowitej ceny dotyczącej importowanego towaru. Łączna wartość towaru została określona na 2531,36 EUR.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 7, art, 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym ustaleniu błędnego stanu faktycznego i uznaniu przez organ, że:

spółka w zgłoszeniu celnym zadeklarowała zaniżoną wartość celną importowanych towarów, nie doliczając do niej wartości usługi;

doszło do zaniżenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów;

koszt usług objęty jest fakturami wystawionymi przez U1 z siedzibą w F., Wielka Brytania na rzecz spółki,

2. art. 70 ust. 1 i 2 oraz art. 71 ust. 1 lit. e pkt (i) (ii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez przyjęcie, że spółka poniosła jakiekolwiek koszty związane z transportem przywożonych towarów i w związku z tym koszty te powinny zostać doliczone do deklarowanej wartości celnej tych towarów.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Przywołaną na wstępie decyzją z 29 kwietnia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 8 grudnia 2025 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym nr MRN [...] z 4 marca 2024 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ przywołał przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę wydanej decyzji, wskazując, że z dokumentów zebranych w wyniku przeprowadzonej kontroli bezspornie wynika, że jako warunek sprzedaży towarów objętych umową i aneksem do tej umowy, wskazano obowiązek uiszczenia należności, obejmujący dostępność, magazynowanie i przygotowanie do wysyłki towaru, określane w późniejszym terminie na kolejne 50% wartości całkowitej należnej za towar. Z umowy tej (zmienionej aneksem w pkt 3 lit. c), bezspornie wynika, że w każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, a więc kosztów przechowywania i dostarczenia towarów. Zgodnie z umową i aneksem do niej, ceny określone w umowie (których zapłata jest warunkiem sprzedaży towaru), składają się z dwóch elementów: z ceny produktowej i ceny usług. Organ II instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę treść wskazanej umowy i stwierdzony stan faktyczny na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego i faktury bez numeru z 13 października 2023 r., wykazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, podana przez zgłaszającego cena transakcyjna, będąca podstawą do ustalenia wartości celnej towaru, w myśl art. 70, 71, 72 UKC jest nieprawidłowa.

Faktura ta bowiem zawiera jedynie ceny produktowe. DIAS w Łodzi wyjaśnił przy tym, że przedmiotem niniejszego postępowania jest towar i jego cena faktycznie zapłacona lub należna za towar w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC. Zgodnie z przedłożonym kontraktem, aneksem do niego oraz ofertą cenową, jako warunek sprzedaży towaru wskazano obowiązek uiszczenia faktury za cenę produktu oraz faktury za cenę usługi (pkt 3 lit. b aneksu do umowy). Równocześnie, zgodnie z pkt. 3 lit. c aneksu, zmieniono pkt 8 umowy dotyczący ceny, w myśl którego standardowy, uzgodniony system cenowy będzie obowiązywać zgodnie z Załącznikiem 2. W celu uniknięcia wątpliwości, ceny składają się z dwóch elementów dających łącznie podaną cenę. Elementy te to: cena produktowa Towarów ("cena produktu") oraz koszt przechowywania i dostarczenia Towarów ("cena usługi"). W każdym przypadku cena wskazana dla Pozycji Towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, a UFW zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi.

W Załączniku 2 do aneksu wymieniono podstawowe elementy strojów służbowych R, do których podane zostały "ceny Produktu", "ceny usługi" oraz "koszt łączny". Z aneksu wynika również, że cena produktu plus cena usługi stanowi całkowity koszt zatwierdzony do poniesienia, do uiszczenia którego zobowiązany jest R. i podany jest w kolumnie zatytułowanej "koszt łączny" i będzie całkowitą wartością wykorzystaną do obliczenia wszelkich stosownych rabatów zgodnie z pkt. 8 "ustalanie cen". Z powyższego zdaniem organu wynika jednoznacznie, że spółka zgłaszając towar zadeklarowała jedynie 50% faktycznie należnej kwoty do zapłaty za towar, zmniejszając tym samym jego wartość celną.

Dalej DIAS w Łodzi zauważył, że dla określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego przyjął jako własne, elementy kalkulacyjne określone w decyzji NŁUC-S wraz z obliczonymi kwotami cła, które dla zmienionego zgłoszenia celnego z 4 marca 2024 r. dla pozycji od 1 do 15 wyniosło w PLN: 1227- 636 (kwota cła zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym) = 591,00 PLN - jako kwota niezaksięgowanych pierwotnie należności celnych. Podobnie dla określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w wyżej wymienionym zgłoszeniu, DIAS w Łodzi przyjął jako własne elementy kalkulacyjne określone w zaskarżonej decyzji NŁUC-S, stanowiące podstawę dla określenia podatku VAT w imporcie wraz z określonymi kwotami podatku VAT, które dla zmienionego zgłoszenia celnego, dla pozycji od 1 do 15 wyniosły w PLN: 2802 minus podatek VAT zadeklarowany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w kwocie 1501 = 1301,00 PLN - jako różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w ww. zgłoszeniu.

Dla ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów przyjęto wartość produkcyjną towarów wynikającą z faktury załączonej do ww. zgłoszenia oraz wartość usługi zatwierdzonej umową, zmienioną aneksem, o czym była mowa wyżej), z uwzględnieniem kosztów transportu podanych przez zgłaszającego, proporcjonalnie do każdej pozycji zgłoszenia celnego, co zostało wyszczególnione przez NŁUC-S w decyzji, w części rozstrzygnięcia dotyczącej zmiany nieprawidłowych danych zgłoszenia celnego, które to dane DIAS w Łodzi przyjmuje jako własne. Natomiast, w zakresie obowiązujących stawek celnych dla poszczególnych pozycji przyjęto stawki celne konwencyjne, odpowiadające kodom podanym w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego i odpowiadające kodom określonym w ww. fakturze, przy zastosowaniu wyżej cytowanych reguł Taryfy celnej.

Natomiast dla określenia podatku VAT przyjęto stawkę podatku 23%, zgodnie z art. 146ea, pkt 1) w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zastosowane kody TARIC i odpowiadające im stawki celne nie są przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest jedynie wartość celna, która to wartość rzutuje na wysokość określonych należności celnych i podatkowych. W zakresie podatku od towarów i usług DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy VAT). Organ stwierdził, że spółka i zgłaszający są podatnikami podatku od towarów i usług, jako dłużnicy należnego cła (art. 77 ust. 3 UKC) i zgodnie z art. 84 UKC w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT są podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie tego podatku.

W niniejszej sprawie, w zakresie kosztów transportu poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, przyjęto dane zadeklarowane przez zgłaszającego. Stosownie do art. 33 ust. 2a ustawy VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Stosując się do dyspozycji tej normy prawnej i do ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego należało w tej sprawie określić tą różnicę w podanej wyżej wysokości, przyjmując elementy kalkulacyjne wyszczególnione w rozstrzygnięciu NŁUC-S. Z tych względów, obie spółki zostały, na podstawie wyżej cytowanych przepisów art. 84, art. 102 ust. 1, ust. 3 UKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, powiadomione o niezaksięgowanej kwocie długu celnego i różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Nadto, DIAS w Łodzi wyjaśnił, iż decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast art. 73 P.c. nie odsyła do przepisów k.p.a., stąd też zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy są zupełnie nietrafione. Organ odwoławczy stwierdził również, że wartością celną towarów, w myśl art. 70 ust. 1 UKC jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Przy czym z art. 70 ust. 2 UKC wynika, że cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. DIAS w Łodzi podkreślił przy tym, że dokumentacja i faktury wystawiane przez UFW opierają się o umowę ramową o współpracy z 15 stycznia 2020 r. oraz umowę zmieniającą z 15 lutego 2023 r., na podstawie której podmiot ten dostarcza mundury dla załóg oraz personelu pokładowego we wszystkich spółkach z grupy kapitałowej R., będąc jednocześnie podmiotem powiązanym organizacyjnie, i z którego wynika, że spółka nie uwzględniła w całkowitym koszcie strojów służbowych, wartości usługi świadczonej przez UFW, a która stanowi 50% całkowitej ceny dotyczącej importowanego towaru.

Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z aneksem do umowy, cena towaru składa się z dwóch elementów, tj. ceny produktowej ("cena produktowa") oraz kosztu przechowywania i dostarczenia towarów ("cena usługi"). W treści aneksu wskazano, że cena produktu plus cena usługi stanowią całkowity koszt zatwierdzony przedmiotową umową, do poniesienia którego zobowiązany jest R., w odniesieniu do importowanych produktów. W tej sprawie NŁUC-S wzywał spółkę (pismami z: 6 lutego 2025 r., 2 kwietnia 2025 r., 23 czerwca 2025 r.), do przedłożenia faktury za cenę usługi. Ta z kolei, początkowo wyjaśniała, że zastosowane zostały stosowne rabaty, a żądane dokumenty zostały umieszczone w archiwum (pismo z 20 lutego 2025 r.), zaś do kolejnych wyjaśnień spółka dołączyła oświadczenie R2 z 11 czerwca 2025 r., że jako spółka powiązana kapitałowo i organizacyjne z R1 S.A. pokrywa wszelkie koszty związane z przechowywaniem oraz transportem odzieży i akcesoriów w ramach grupy, R1 S.A. nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związanych z kosztami odzieży i akcesoriów, w związku z tym nie została przedłożona żadna inna faktura.

Co do przedłożonego oświadczenia R2, zgodnie z którym spółka nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Instrumentami Technicznego Komitetu Wartości Celnej - Opinia 27.1 wyrażenie: cena faktycznie zapłacona lub należna wyraża intencje, aby wartość celna obejmowała całkowitą cenę uzgodnioną między kupującym a sprzedającym, zapłaconą lub nie, w całości lub w części. W ocenie DIAS w Łodzi twierdzenie, że spółka nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów nie znajduje potwierdzenia w treści zawartej umowy, zmienionej aneksem. W postanowieniach umowy, łącznie z aneksem, definiuje się cenę strojów służbowych, która składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, które stanowią, co istotne, całkowity koszt zatwierdzony, do poniesienia którego, w odniesieniu do tych produktów, zobowiązany jest R..

Zgodnie z umową R2 (zwana łącznie R.) to spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...], której siedziba znajduje się pod adresem [...] D., Irlandia, wraz z wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M., R1, R3 i każdą inną linią lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R2, jest kontrolowana przez R2 lub znajduje się pod wspólną kontrolą R2). Z powyższego wynika wprost, że R. to spółka, która obejmuje wszystkie wyżej wymienione linie lotnicze, w tym także R1, który jako kupujący zobowiązany jest do zapłaty całkowitej kwoty za importowany towar.

Ponadto, jak ustalił NŁUC-S (pismo z 14 marca 2024 r.) spółka: - od czasu Brexitu do momentu podpisania aneksu do kontraktu, tj. 15 lutego 2023 r. deklarowała w zgłoszeniach celnych wartości takich samych towarów o ok. 100% większe, obejmujące wszystkie koszty związane z zakupem towaru, tj.: koszt wysyłki oraz szeroko rozumianej "dostępności";- dołączona do zgłoszenia deklaracja wywozowa z GB potwierdza także, że deklarowana w zgłoszeniu wartość celna stanowi jedynie 50% faktycznie należnej kwoty towaru; - w związku z tymi ustaleniami NŁUC-S prowadził postępowania administracyjne mające na celu ustalenie stanu faktycznego i w przypadku 2 zgłoszeń spółka dostarczyła faktury (o takim samym numerze jak załączone do zgłoszenia celnego) na kwoty, które łącznie zawierały ceny produktowe i ceny usługi w rozumieniu wskazanej umowy, a więc ceny, które mają zostać zapłacone jako warunek sprzedaży przywożonych towarów oraz odpowiadające tym towarom kody nomenklatury taryfowej.

Powyższe sprawy zostały przez WSA w Łodzi poddane ocenie zgodności z prawem, a skargi w tych sprawach sąd oddalił wyrokiem z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Łd 60/25 (wyrok prawomocny) oraz wyrokiem z 26 lutego 2026 r., sygn. akt III SA/Łd 61/25, uznając argumentację organów celnych za prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R1 S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 622.) - dalej: "O.p." w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373) - dalej: "P.c." - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) pominięcie treści umowy z 15 stycznia 2020 r. oraz aneksu z 15 lutego 2023 r. w zakresie, w jakim wskazują one R., a nie skarżąca - jako stronę dokonującą zakupów na rzecz całej grupy kapitałowej; b) pominięcie kontekstu Brexitu oraz celu wprowadzenia podziału cenowego w aneksie; c) wybiorczą ocenę zmienionej klauzuli 6.3 umowy oraz faktur (produktowej i usługowej) z pominięciem wynikającego z tych dokumentów odrębnego reżimu fakturowania i płatności dla pozycji "cena usługi";
3. 2) art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, s. 558 ze zm.) - dalej: "RW"
4. - przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku obiektywnych "uzasadnionych wątpliwości" co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej, gdy organ dysponował od początku postępowania kompletną dokumentacją kontraktową wyjaśniającą strukturę cenową oraz charakter "ceny usługi" jako świadczenia usługowego wykonywanego w Wielkiej Brytanii, a odmienne stanowisko organu dotyczyło wyłącznie kwalifikacji prawnej dokumentów, a nie ich wiarygodności;
5. 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust 1 P.c. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niezbadanie przesłanki wiedzy lub powinności jej posiadania, o której mowa w art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, s. 1 ze zm.; dalej: "UKC"), w odniesieniu do każdego z dłużników;
6. 4) art. 22 ust. 6 oraz art. 29 UKC - przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w przedmiocie nałożenia solidarnej odpowiedzialności z U. Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji, co narusza fundamentalne prawo skarżącej do bycia wysłuchanym przed wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia;
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
8. 1) błędną wykładnię art. 70 ust 1 i 2 UKC - polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że płatność za usługi magazynowania, utrzymywania dostępności oraz przygotowania do wysyłki towarów (oznaczona w fakturze jako "cena usługi"), świadczone przez sprzedawcę (U1 z siedzibą w F., Wielka Brytania) na obszarze państwa trzeciego, dokumentowana odrębną fakturą, podlegająca odrębnemu reżimowi płatności i wynikająca z umowy, której skarżąca nie jest stroną, a której zmiana strukturalna w 2023 r. została uzasadniona w preambule aneksu potrzebą dostosowania modelu logistycznego do skutków wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej - stanowi "warunek sprzedaży przywożonych towarów" w autonomicznym, unijnym znaczeniu tego pojęcia, a w konsekwencji wchodzi w skład wartości transakcyjnej towaru;
9. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 70 ust 1 UKC - polegające na odrzuceniu zadeklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej, mimo że organ nie stwierdził zaistnienia żadnej z enumeratywnych przesłanek odrzucenia wartości transakcyjnej, wymienionych w art. 70 ust. 3 lit. a)-d) UKC, ograniczając się do kwestionowania struktury cenowej umowy, co nie stanowi przesłanki odrzucenia wartości transakcyjnej;
10. 3) niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust 1 UKC - polegające na doliczeniu do wartości celnej kosztów świadczeń (magazynowanie i udostępnianie zapasów w Wielkiej Brytanii), które nie mieszczą się w żadnej z kategorii elementów dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 71 ust. 1 lit. a)-e) UKC;
11. 4) niezastosowanie art. 74 ust 2 lit a) i b) UKC w zw. z art. 141 ust. 1 RW- polegające na zaniechaniu przez organ obowiązku zastosowania metod alternatywnych ustalania wartości celnej w sytuacji, gdy organ zakwestionował możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej z art. 70 UKC - podczas gdy art. 74 UKC nakłada bezwzględny obowiązek sekwencyjnego przejścia przez metody alternatywne, a jego niewykonanie stanowi samodzielną wadę prawną zaskarżonej decyzji, niezależną od oceny zasadności odrzucenia wartości transakcyjnej;
12. 5) błędną wykładnię art. 70 ust. 3 lit d) UKC – polegającą na przyjęciu, że samo istnienie powiązań kapitałowych między skarżącą a R2 uniemożliwia uznanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej za "do przyjęcia do celów celnych", bez przeprowadzenia - wymaganego tym przepisem oraz art. 134 RW - badania, czy powiązanie to faktycznie wpłynęło na cenę, w szczególności z pominięciem okoliczności, że jednostkowa cena umundurowania wynika z efektu skali zamówień obejmujących flotę przekraczającą 600 statków powietrznych w ramach jednolitej polityki cenowej grupy kapitałowej R., a U1 jest wyłącznym dostawcą umundurowania całej tej grupy;
13. 6) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" – polegające na określeniu różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu w oparciu o wadliwie ustaloną wartość celną, a w konsekwencji - obciążeniu spółki dodatkowymi należnościami publicznoprawnymi w nieprawidłowej wysokości;
14. 7) niewłaściwe zastosowanie art. 77 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 102 ust 1 i 3 UKC - polegające na nałożeniu na skarżącą solidarnej odpowiedzialności za dług celny bez uprzedniego pozytywnego ustalenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez U. Sp. z o.o. jako przedstawiciela pośredniego działającego we własnym imieniu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) - dalej "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddala, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wartość celna importowanego przez skarżącą towaru w postaci odzieży dla załóg oraz personelu pokładowego R. zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr MRN [...] z 4 marca 2024 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej przez spółkę U. Sp. z o.o., zgłaszającego będącego przedstawicielem pośrednim działającym w swoim imieniu na rzecz spółki R1 S.A. z siedzibą w W..

Na podstawie art. 2 ustawy P.c. wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 188 i art. 48 UKC organy celne mogą kontrolować realizację tych uprawnień i obowiązków odnośnie zgłoszeń celnych zarówno przed zwolnieniem towaru do procedury, jak również po jego zwolnieniu.

Organ I instancji zakwestionował cenę towaru wskazaną w zgłoszeniu celnym i po przeprowadzeniu postępowania zmienił dane w zgłoszeniu celnym (waluta i ogólna wartość faktury, wartość pozycji, wartość statystyczna, obliczanie opłat), określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego, różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, uznał za dłużników solidarnie zobowiązanych do pokrycia długu celnego skarżącą i spółkę U. oraz orzekł, że są one również podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Stosownie do art. 77 ust. 1 UKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1. a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
2. b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC).

Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem (art. 77 ust. 3 UKC).

Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 18 ust. 1 UKC).

Jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 UKC).

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 UKC). W myśl art. 70 ust. 3 UKC wartość transakcyjna stosowana jest, pod warunkiem spełnienia wszystkich następujących warunków: a) dysponowanie towarami lub użytkowanie towarów przez kupującego nie podlega ograniczeniom innym niż: (i) ograniczenia nakładane lub wymagane przez prawo lub przez organy publiczne w Unii; (ii) ograniczenia dotyczące obszaru geograficznego, na którym towary mogą zostać odsprzedane; (iii) ograniczenia, które nie mają istotnego wpływu na wartość celną towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna; c) żadna część dochodu z ewentualnej późniejszej odsprzedaży towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania przez kupującego nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że może zostać dokonana odpowiednia korekta; d) kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę.

Z kolei w myśl art. 71 ust. 1 UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

1. a) następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:

(i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu;

(ii) koszt pojemników, jeżeli na potrzeby celne są one traktowane jako stanowiące całość z danymi towarami; oraz (iii) koszt pakowania obejmujący zarówno robociznę, jak i materiały;

b) określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie jest wliczona w cenę faktycznie zapłaconą lub należną:

(i) materiały, komponenty, części i podobne elementy, które stanowią część składową lub przynależność przywożonych towarów;

(ii) narzędzia, matryce, formy i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów;

(iii) materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów; oraz (iv) prace inżynieryjne, badawcze, artystyczne i projektowe oraz plany i szkice, wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów;

1. c) dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną;
2. d) wartość jakiejkolwiek części dochodu z dalszej odsprzedaży przywożonych towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu; oraz
3. e) następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii:

(i) koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz (ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.

Doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie ust. 1 dokonuje się tylko w oparciu o obiektywne i wymierne dane (art. 71 ust. 2 UKC).

Przy ustalaniu wartości celnej nie dokonuje się doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, z wyjątkiem doliczeń przewidzianych w niniejszym artykule (art. 71 ust. 3 UKC).

Stosownie do art. 72 UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane:

1. a) koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii;
2. b) koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną, wykonywanymi po wprowadzeniu na obszar celny Unii przywożonych towarów, takich, jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie;
3. c) odsetki wynikające z umowy o finansowaniu zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, jeżeli umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a w razie konieczności kupujący jest w stanie udowodnić, że spełnione zostały następujące warunki:

(i) takie towary zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna;

(ii) żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w danym kraju w czasie, w którym zapewniono finansowanie;

1. d) opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów w Unii;
2. e) prowizje od zakupu;
3. f) należności celne przywozowe lub inne opłaty należne w Unii z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów;
4. g) niezależnie od art. 71 ust. 1 lit. c) płatności za prawo do dystrybucji lub odsprzedaży przywożonych towarów, poniesione przez kupującego, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów w celu wywozu do Unii.

Z art. 71 i art. 72 UKC wynika więc, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 UKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów, przy czym nie wlicza się już kosztów transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.

Na mocy art. 140 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447).

W świetle powyższych regulacji oraz ustaleń poczynionych w sprawie ocenić należało, że organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym z 4 marca 2024 r. nie stanowiła całkowitej ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, a organ odwoławczy prawidłowo ocenił stanowisko organu I instancji. Pojęcie "uzasadnionych wątpliwości", że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzić może w sytuacji niskiej ceny towarów – w porównaniu do cen wynikających z bazy informacji celnych służących do weryfikacji sprowadzanych towarów czy też w przypadku porównania treści dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z wartością towarów ujętych w zgłoszeniu.

Zdaniem sądu stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, jest niezasadne. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena zadeklarowanego towaru niewątpliwie była ceną zaniżoną w świetle umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. łączącej R2 i U1 z siedzibą w F. (UFW), z których to dokumentów wynikał obowiązek uiszczenia przez kupującego ceny produktów i ceny usługi. W umowie tej strony w celu uniknięcia wątpliwości w pkt 8.1 określiły, że ceny określone w umowie składają się z dwóch elementów, dających łącznie podaną cenę. Elementy te to cena produktowa towarów ("cena produktu") oraz koszty przechowywania i dostarczenia towarów ("cena usługi"). W każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi. W odniesieniu do towarów UFW zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi.

W pkt 6.3 lit. a i b określono natomiast, że R. niezwłocznie zapłaci wszystkie faktury za cenę produktów i za cenę usługi przedłożone przez U1.. Przy czym R2 będący stroną tej umowy to spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...], której siedziba znajduje się pod adresem [...] wraz ze wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M., R1, R3 i każdą inną linię lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R2, jest kontrolowana przez R2 lub znajdują się pod wspólną kontrolą z R.).

Powyższe oznacza, że należność, której zapłata była warunkiem sprzedaży składała się w 1/2 z ceny towaru i 1/2 z ceny usługi. Koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów niewątpliwie mieszczą się w pojęciu kosztów dostarczenia towarów, za które R. miała zapłacić U1 tzw. cenę usługi będącą składową ceny produktów, a więc ceny należnej – całkowitej płatności, która miała zostać zapłacona.

Skarżąca w toku postępowania przed organami administracji nie przedstawiła dowodów pozwalających na wyciągnięcie odmiennych wniosków. Tym samym wartości wskazane w treści zgłoszenia celnego z 4 marca 2024 r., obejmujące tylko fakturę b/n z 13 października 2023 r., były nieprawidłowe z punktu widzenia treści art. 70-72 UKC.

W ocenie sądu uznać należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy akceptując ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego nie dopuścił się podniesionych w skardze naruszeń. Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego opartego na umowie łączącej R2 jako spółkę powiązaną kapitałowo ze skarżącą i dostawcę odzieży.

Stosownie do art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analiza akt postępowania nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca miała zagwarantowane prawo do zaskarżenia decyzji organu I instancji i z uprawnienia tego skorzystała. Prawo strony postępowania do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Sytuacja taka zachodzi, gdy organ podatkowy powołując się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. W oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia wynikające z art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17, LEX nr 2751288). Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności dochodzi gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, gdy powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, a w szczególności gdy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji – takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję postępowania (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 550/23, LEX nr 3866587; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20, LEX nr 3048078; z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09, LEX nr 744249; z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754; wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08, LEX nr 511753).

Należy podkreślić, że w obu decyzjach kwoty długu celnego oraz różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym są tożsame. Sąd podziela pogląd, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania od początku w całości lub w znacznej części, a organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przez organ I instancji. Sam fakt niezaakceptowania przez skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji i wydania przez organ II instancji w oparciu o te ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy decyzji, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności, ani tym bardziej art. 234 O.p.

Zdaniem sądu stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, jest niezasadne.

Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie była zaniżona w świetle umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. łączącej R. i U1 z siedzibą w F., z których wynikał obowiązek uiszczenia przez kupującego nie tylko ceny produktowej towarów ("ceny produktów"), ale też kosztów przechowywania i dostarczenia towarów ("ceny usługi"), co oznacza, że należność, której zapłata była warunkiem sprzedaży składała się w połowie z ceny towaru i z ceny usługi. Tym samym wskazane w treści zgłoszenia celnego tylko na podstawie faktury b/n z 13 października 2023 r. wartości były nieprawidłowe z punktu widzenia treści art. 70-72 UKC, skoro z umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. wynika, że były wystawione oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi. Dla powyższej oceny nie mają żadnego znaczenia wzajemne rozliczenia usług pomiędzy skarżącą a spółką R2 oraz treść przedłożonego przez skarżącą oświadczenia R2 z 11 czerwca 2025 r., wedle którego skarżąca nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego.

Przedmiotem decyzji organów w sprawie określenia wartości celnej zgłoszonych towarów nie była ich faktyczna wartość, a zgodnie z art. 70 § 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, która stosownie do faktury z 13 października 2023 r. wyniosła 1265,68 EUR.

Skarżąca wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia rozbieżności w dokumentach i ich uzupełnienia (wezwania z 6 lutego 2025 r., 2 kwietnia 2025 r. oraz 23 czerwca 2025 r.) miała pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z treści otrzymanych pism. Pismem z 11 września 2025 r. organ I instancji zawiadomił skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 4 marca 2024 r., poczynionych w sprawie ustaleniach oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, zaś skarżąca i spółka U. są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Artykuł 140 rozporządzenia 2015/2447 nie wprowadza natomiast wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji.

Z powyższego wynika, że organy nie naruszyły art. 70 ust. 1 UKC, dotyczącego ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej.

Organy administracji w uzasadnieniach wydanych decyzji szczegółowo oraz przede wszystkim prawidłowo wyjaśniły podstawy zakwestionowania wartości zgłoszonych towarów odwołując się wprost do dokumentów przedstawionych po wezwaniu przez organ I instancji do złożenia dodatkowych informacji i dokumentów, które pozwoliły wyjaśnić wątpliwości co do ceny. W oparciu o nie organy administracji trafnie ustaliły, że właściwa cena importowanych towarów obejmowała 2 elementy, tj. wartość produktową i wartość usługową (co wynikało wprost z faktury sprzedaży oraz umowy wraz z aneksem łączącej strony) i wobec tego należy przyjąć, że już na etapie ustalania kwoty cen uwzględniała ona powiązania kapitałowe spółek czy udzielone rabaty. Skarżąca nie podważała rachunkowych wyliczeń należności celnych oraz w zakresie podatku VAT w odniesieniu do różnicy pomiędzy prawidłową kwotą należności i podatku, a kwotą wynikającą ze zgłoszenia lub zastosowania kursu EURO obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia.

Nie zakwestionowała też kodów TARIC przyporządkowany towarom zgodnie z fakturą z 13 października 2023 r. ani 23 % stawki podatku VAT przyjętej na podstawie art.146ea pkt 1 w związku z art. 41 ust.1 ustawy o VAT.

Organ I instancji w decyzji z 8 grudnia 2025 r. orzekł także o uznaniu skarżącej i spółki U. o solidarnym zobowiązaniu do pokrycia długu celnego i solidarnej odpowiedzialności za uiszczenie różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Agent celny, jako podmiot dokonujący obsługi zgłoszenia celnego importera przy uwzględnieniu swoich kompetencji i kwalifikacji zawodowych związanych z prowadzoną działalnością powinien dokonać weryfikacji dokumentów handlowych służących do sporządzania zgłoszenia celnego pod względem ich prawidłowości. Pomimo takiej możliwości podmiot ten sporządzając zgłoszenie nie zachował należytej staranności spełniając tym samym przesłanki odpowiedzialności określone w art. 77 ust. 3 UKC.

Niezasadne są podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 84 UKC oraz art. 102 ust. 1 i 3 UKC.

Zgodnie z art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.

Artykuł 102 ust. 1 UKC, który stanowi, że dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu zgodnie z art.

87. W niniejszej sprawie do powiadomienia o długu celnym zastosowanie miał art. 102 ust. 3 UKC, z którego wynika, że jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania (w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym), dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego, to jest 4 marca 2024 r. Przed wydaniem decyzji organ I instancji pismem z 11 września 2025 r. zawiadomił skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 4 marca 2024 r., poczynionych w sprawie ustaleniach (w tym wynikających z analizy umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r.) oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, zaś skarżąca i spółka U. są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Decyzją organu I instancji skarżąca została powiadomiona o kwocie należności celnych wynikających z długu celnego.

Zakres stosowania przepisów prawa celnego, zadania organów celnych, definicje, prawa i obowiązki osób wynikające z przepisów prawa celnego, obowiązujące procedury określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny a także przepisy wykonawcze, wydane na podstawie delegacji zawartych w tym rozporządzeniu. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne reguluje przepisy prawa unijnego w zakresie uzupełniającym. Zgodnie z art. 73 ust. 1 P.c. do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;

2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W ocenie sądu organy wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi kierował się rozstrzygając o wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się także do stanowiska skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku tego postępowania, został rozpatrzony i zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na wydanie prawidłowej decyzji. Natomiast fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącą rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w sprawie. W sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych szczegółowych argumentów lub kontrargumentów mogących podważyć prawidłowość ustaleń organów uznać należało, że mają one wyłącznie charakter polemiczny. W niniejszej sprawie mając uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana przez importera wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę organ uczynił zadość wyrażonemu w art. 140 rozporządzenia 2015/2447 obowiązkowi kilkakrotnie wzywając skarżącą do złożenia stosownych informacji celem wyjaśnienia rozbieżności.

W ocenie sądu, w kontrolowanym postępowaniu wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Okoliczność, że skarżącą i R2 łączą powiązania kapitałowe w ramach jednej grupy nie mógł jednak, wobec treści umowy z 15 stycznia 2020 r. zmienionej aneksem z 15 lutego 2023 r. z dostawcą – U1., decydować o uznaniu, że wartość transakcyjną towaru stanowi jedynie jego cena produktowa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. ec