Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 sierpnia 2026 r., sygn. akt III SA/Łd 426/26

Uzasadnienie

Decyzją z 29 kwietnia 2026 r. nr 1001-IOC.4310.1.2026.11.EA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373, dalej: Prawo celne)., po rozpatrzeniu odwołania R. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-CZC-2.4310.68.2024.EBB z 17 grudnia 2025 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym i w konsekwencji tych zmian określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji decyzją z 17 grudnia 2025 r. zmienił dane w zgłoszeniu celnym nr [...] z 14 marca 2023 r. i w konsekwencji tych zmian określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 1 603,00 PLN, powiadamiając adresatów swojej decyzji o ww. kwocie oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu w wysokości 3 598,00 PLN.

W odwołaniu od powyżej decyzji spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwołał się do treści art. 73 p.c.

Organ odwołał się do treści art. art. 1 ust. 1, ust. 2 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że 14 marca 2023 r. zgłaszający jako przedstawiciel pośredni, działający w swoim imieniu, na rzecz spółki, dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej towarów opisanych w poszczególnych pozycjach zgłoszenia celnego. Zgłoszenie to zostało przyjęte i zarejestrowane 14 marca 2023 r. pod numerem [...]. Tym samym obie spółki stały się dłużnikami solidarnie odpowiedzialnymi za powstały dług celny - zgodnie z przepisami art. 77 ust. 3 UKC i art. 84 UKC. Zgłaszający zadeklarował wartość celną przedmiotowego towaru w wysokości 2 911,24 EUR, na podstawie faktury nr [...] z 7 marca 2023 roku i obliczył kwotę należności celnych (ogółem) w wysokości 1 594,00 PLN oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu (ogółem) w wysokości 3 713,00 PLN.

Organ I instancji, na podstawie art. 48 UKC, przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego i prawidłowości danych w nim zawartych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w ww. zgłoszeniu celnym zadeklarowano wartość transakcyjną towaru, obejmującą jedynie 50% rzeczywistej należnej do zapłaty ceny za towar. Te ustalenia potwierdza przedstawiona przez spółkę umowa z 15 stycznia 2020 r. i aneks do niej z 15 lutego 2023 r. Stronami tej umowy są: 1) U. spółka zarejestrowana w Anglii i Walii pod numerem [...], z siedzibą pod adresem [...] Anglia, [...];(2);

2) R.D., spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...], której siedziba znajduje się pod adresem [...], Irlandia, wraz z wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M.A., R.S., R. UK i każdą inną linią lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R. DAC, jest kontrolowana przez R. DAC lub znajduje się pod wspólną kontrolą R. DAC), zwana łącznie "R.".

Organ wskazał, że z dokumentów tych bezspornie wynika, że jako warunek sprzedaży towarów objętych umową i aneksem do tej umowy, wskazano obowiązek uiszczenia należności, obejmujący dostępność, magazynowanie i przygotowanie do wysyłki towaru, określane w późniejszym terminie na kolejne 50% wartości całkowitej należnej za towar. Z umowy tej, (zmienionej aneksem w pkt 3 lit. c), bezspornie wynika, że w każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, a więc kosztów przechowywania i dostarczenia towarów. Zgodnie z umową i aneksem do niej, ceny określone w umowie, (których zapłata jest warunkiem sprzedaży towaru), składają się z dwóch elementów: z ceny produktowej i ceny usług.

Biorąc pod uwagę treść ww. umowy i stwierdzony stan faktyczny na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego i faktury nr [...] z 7 marca 2023 roku, wykazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, podana przez zgłaszającego cena transakcyjna, będąca podstawą do ustalenia wartości celnej towaru, w myśl zapisów ujętych w art. 70, 71, 72 UKC jest nieprawidłowa. Faktura ta bowiem zawiera jedynie ceny produktowe. Organ I instancji pismem z 2 sierpnia 2024r., 7 lutego 2025 r. oraz 3 kwietnia 2025 r. wezwał spółkę do przedstawienia: faktury będącej podstawą sporządzenia zgłoszenia celnego; faktury obejmującej koszt przechowywania i udostępniania zapasów (cena usługi) stanowiącej 50 % wartości zamówienia towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym; wyjaśnień, dlaczego spółka nie dolicza do wartości celnej importowanych towarów pozostałej wartości towaru i usługi, które wynikają z pkt 8.1 umowy zmieniającej 15 lutego 2023 r., a więc ceny, która ma zostać zapłacona jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

Następnie pismem z 23 czerwca 2025 r. ponownie wezwał spółkę do dostarczenia faktury za cenę produktu oraz cenę usługi (tj. koszt przechowywania i dostarczenia towarów, której obowiązek wystawienia wynika z pkt 8.1 umowy zmienionej aneksem z 15 lutego 2023 r.), a ponadto dowodu płatności za fakturę importową, dodatkowych informacji i dowodów, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna towarów stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC.

Przy piśmie z 11 lipca 2025 r. spółka przedłożyła fakturę nr [...] z 7 marca 2023 roku oraz oświadczyła, że koszty usługi transportu oraz przechowywania towarów zostały całkowicie poniesione przez R. z siedzibą w D. w ramach umowy łączącej spółki R. D. oraz R.S. wykonujące działalność w ramach jednej grupy kapitałowej R.06917 i z tego powodu nie stanowią importu usług i nie podlegają fakturowaniu. Rozliczenia między R.D. oraz R.S. są nie tylko rozliczeniami wewnątrz grupy kapitałowej, ale również wewnątrzunijnymi ze względu na siedziby obu spółek. Na powyższe wyjaśnienia przedłożyła oświadczenie R.D. z 11 czerwca 2025 r.

DIAS w Łodzi wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest towar i jego cena faktycznie zapłacona lub należna za towar w rozumieniu cytowanego wyżej art. 70 ust. 1 UKC. Zgodnie z przedłożonym kontraktem, aneksem do niego oraz ofertą cenową, jako warunek sprzedaży towaru wskazano obowiązek uiszczenia faktury za cenę produktu oraz faktury za cenę usługi (pkt 3 lit. b aneksu do umowy). Zgodnie z pkt 3 lit. c aneksu zmieniono pkt 8 umowy dotyczący ceny, w myśl którego standardowy, uzgodniony system cenowy będzie obowiązywać zgodnie z Załącznikiem 2. W celu uniknięcia wątpliwości, ceny składają się z dwóch elementów dających łącznie podaną cenę. Elementy te to: cena produktowa Towarów ("Cena Produktu ") oraz koszt przechowywania i dostarczenia Towarów ("Cena Usługi "). W każdym przypadku cena wskazana dla Pozycji Towarów składa się w 50% z Ceny Produktu i w 50% z Ceny Usługi, a UFW zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za Ceny Produktu i Ceny Usługi.

W Załączniku 2 do aneksu wymieniono podstawowe elementy strojów służbowych R., do których podane zostały "Ceny Produktu ", "Ceny Usługi "oraz "Koszt łączny". Z aneksu wynika, że cena produktu plus cena usługi stanowi całkowity koszt zatwierdzony, do poniesienia, którego zobowiązany jest R. i podany jest w kolumnie zatytułowanej "Koszt łączny" i będzie całkowitą wartością wykorzystaną do obliczenia wszelkich stosownych rabatów zgodnie z pkt. 8 "ustalanie cen". Z powyższego wynika jednoznacznie, że spółka zgłaszając towar na podstawie ww. MRN zadeklarowała jedynie 50% faktycznie należnej kwoty do zapłaty za towar, zmniejszając tym samym jego wartość celną.

W kontekście powyższych dowodów i ustaleń DIAS w Łodzi wskazał, że dla określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego przyjął jako własne, elementy kalkulacyjne określone w decyzji organu I instancji wraz z obliczonymi kwotami cła, które dla zmienionego zgłoszenia celnego nr [...] z 14 marca 2023 r. dla pozycji od 1 do 15 wyniosło w 1 603,00 PLN - jako kwota niezaksięgowanych pierwotnie należności celnych. Podobnie dla określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w wyżej wymienionym zgłoszeniu, DIAS w Łodzi przyjął jako własne elementy kalkulacyjne określone w zaskarżonej decyzji organu I instancji, stanowiące podstawę dla określenia podatku VAT w imporcie wraz z określonymi kwotami podatku VAT, które dla zmienionego zgłoszenia celnego 3598,00 PLN - jako różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w ww. zgłoszeniu.

Dla ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów przyjęto wartość produkcyjną towarów wynikającą z faktury załączonej do ww. zgłoszenia oraz wartość usługi zatwierdzonej umową, zmienioną aneksem, o czym była mowa wyżej), z uwzględnieniem kosztów transportu podanych przez zgłaszającego, proporcjonalnie do każdej pozycji zgłoszenia celnego, co zostało wyszczególnione w decyzji organu I instancji, w części rozstrzygnięcia dotyczącej zmiany nieprawidłowych danych zgłoszenia celnego, które to dane DIAS w Łodzi przyjmuje jako własne. Natomiast, w zakresie obowiązujących stawek celnych dla poszczególnych pozycji przyjęto stawki celne konwencyjne, odpowiadające kodom podanym w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego i odpowiadające kodom określonym w ww. fakturze, przy zastosowaniu wyżej cytowanych reguł Taryfy celnej. Natomiast dla określenia podatku VAT przyjęto stawkę podatku 23%, zgodnie z art. 146ea, pkt 1) w związku z art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Organ podkreślił, że zastosowane kody TARIC i odpowiadające im stawki celne nie są przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest jedynie wartość celna, o czym była mowa wyżej, która to wartość rzutuje na wysokość określonych należności celnych i podatkowych. Wysokość stawek celnych przyporządkowanych towarom i kodom podanych przez zgłaszającego została w prawidłowy sposób określona przez organ I instancji w części rozstrzygnięcia w zakresie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, a DIAS w Łodzi przyjmuje je jako własne.

W zakresie podatku od towarów i usług DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy VAT). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W świetle cytowanego wyżej przepisu - Spółka i Zgłaszający są podatnikami podatku od towarów i usług, jako dłużnicy należnego cła (art. 77 ust. 3 UKC), i zgodnie z art. 84 UKC w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT są podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie tego podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy VAT - podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. l-3a powyższego artykułu, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust.4 ustawy VAT). Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju (art. 30b ust. 5 ustawy VAT).

Organ wskazał, że w zakresie kosztów transportu poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, przyjęto dane zadeklarowane przez zgłaszającego. Stosownie do art. 33 ust. 2a ustawy VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Stosując się do dyspozycji tej normy prawnej i do ustaleń faktycznych, należało w tej sprawie określić tą różnicę w podanej wyżej wysokości, przyjmując elementy kalkulacyjne wyszczególnione w rozstrzygnięciu NŁUC-S w części dotyczącej zmiany nieprawidłowych danych zawartych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

W ocenie DIAS z tych względów, obie spółki zostały, na podstawie wyżej cytowanych przepisów art. 84, art. 102 ust. 1, ust. 3 UKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, powiadomione o niezaksięgowanej kwocie długu celnego i różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów k.p.a., DIAS w Łodzi wyjaśnił, że decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast art. 73 p.c. nie odsyła do przepisów k.p.a., stąd też zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy są zupełnie nietrafione. DIAS w Łodzi nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie DIAS organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy.

Organ uznał za niesłuszne zarzuty naruszenia art. 70 i 71 UKC. Wartością celną towarów, w myśl art. 70 ust. 1 UKC jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Z art. 70 ust. 2 UKC wynika, że cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

Organ podkreślił, że dokumentacja i faktury wystawiane przez UFW opierają się o umowę ramową o współpracy z 15 stycznia 2020 r. oraz umowę zmieniającą z 15 lutego 2023 r., na podstawie której podmiot ten dostarcza mundury dla załóg oraz personelu pokładowego we wszystkich spółkach z grupy kapitałowej R., będąc jednocześnie podmiotem powiązanym organizacyjnie, i z którego wynika, że spółka nie uwzględniła w całkowitym koszcie strojów służbowych, wartości usługi świadczonej przez UFW, a która stanowi 50% całkowitej ceny dotyczącej importowanego towaru. W tej sprawie organ I instancji wzywał spółkę do przedłożenia faktury za Cenę Usługi. Początkowo spółka wyjaśniała, że zastosowane zostały stosowne rabaty, a żądane dokumenty zostały umieszczone w archiwum (pismo z 21 lutego 2025 r.), do kolejnych wyjaśnień spółka dołączyła oświadczenie R.D. z 11 czerwca 2025 r., że jako spółka powiązana kapitałowo i organizacyjne z R.S.

S.A. pokrywa wszelkie koszty związane z przechowywaniem oraz transportem odzieży i akcesoriów w ramach grupy, R.S. S.A. nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związanych z kosztami odzieży i akcesoriów, w związku z tym nie została przedłożona żadna inna faktura. Co do przedłożonego oświadczenia R.D., zgodnie z którym spółka nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego, organ zauważył, że zgodnie z Instrumentami Technicznego Komitetu Wartości Celnej - Opinia 27.1 wyrażenie: cena faktycznie zapłacona lub należna wyraża intencje, aby wartość celna obejmowała całkowitą cenę uzgodnioną między kupującym a sprzedającym, zapłaconą lub nie, w całości lub w części.

W ocenie DIAS twierdzenie, że spółka nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów nie znajduje potwierdzenia w zapisach zawartej umowy, zmienionej aneksem. W postanowieniach umowy, łącznie z aneksem, definiuje się cenę strojów służbowych, która składa się w 50% z Ceny Produktu i w 50% z Ceny Usługi, które stanowią, co istotne, całkowity koszt zatwierdzony, do poniesienia, którego, w odniesieniu do tych produktów, zobowiązany jest R. Organ wyjaśnił, że zgodnie z umową R.D. (zwana łącznie R.) to spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...], której siedziba znajduje się pod adresem R.D. Office, A.B.P., S., C.D., Irlandia, wraz z wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L. M.A., R.S., R. UK i każdą inną linią lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R.D., jest kontrolowana przez R.D. lub znajduje się pod wspólną kontrolą R.D).

Z powyższego wynika wprost, że R. to spółka, która obejmuje wszystkie wyżej wymienione linie lotnicze, w tym także R.S., który jako kupujący zobowiązany jest do zapłaty całkowitej kwoty za importowany towar.

Ponadto, jak ustalił organ I instancji (pismo z 24 sierpnia 2023 r.), spółka: - od czasu Brexitu do momentu podpisania aneksu do kontraktu, tj. 15 lutego 2023 r. deklarowała w zgłoszeniach celnych wartości takich samych towarów o ok. 100 % większe, obejmujące wszystkie koszty związane z zakupem towaru, tj.: koszt wysyłki oraz szeroko rozumianej "dostępności"; - od 15 lutego 2023 r., a zatem od podpisania aneksu do umowy, dokonała 14 zgłoszeń celnych, w których deklarowała jedynie 50% faktycznie należnej kwoty do zapłaty za towar, pomniejszając tym samym wartość celną oraz 2 zgłoszenia celne obejmujące 100% wartości (zgłoszenie celne nr [...] i nr [...]); - w związku z ww. ustaleniami, NŁUC-S prowadził postępowania administracyjne mające na celu ustalenie stanu faktycznego i w przypadku 2 zgłoszeń, nr [...] z 24 lipca 2024 r. oraz [...] z 20 września 2023 r.spółka dostarczyła faktury (o takim samym numerze jak załączone do zgłoszenia celnego) na kwoty, które łącznie zawierały ceny produktowe i ceny usługi w rozumieniu ww. umowy, a więc ceny, które mają zostać zapłacone jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, oraz odpowiadające tym towarom kody nomenklatury taryfowej.

Powyższe sprawy zostały przez WSA w Łodzi poddane ocenie zgodności z prawem, który oddalił skargę spółki wyrokiem z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Łd 60/25 (wyrok prawomocny) oraz wyrokiem z 26 lutego 2026 r., sygn. akt III SA/Łd 61/25 oddalił skargę spółki, uznając argumentację organów celnych za prawidłową.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R.S. S.A. z siedzibą w Warszawie zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) pominięcie treści umowy z 15 stycznia 2020r. (dalej: "Umowa") oraz aneksu z 15 lutego 2023 r. (dalej: "Aneks") w zakresie, w jakim wskazują one R.D.A. Company (dalej jako "R.D.") - a nie skarżącej - jako stronę dokonującą zakupów na rzecz całej grupy kapitałowej; b) pominięcie kontekstu Brexitu oraz celu wprowadzenia podziału cenowego w Aneksie; c) wybiórczą ocenę zmienionej klauzuli 6.3 Umowy oraz faktury produktowej z pominięciem wynikającego z dokumentacji odrębnego reżimu fakturowania i płatności dla pozycji "Cena Usługi";
3. 2) art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, s. 558 ze zm.; dalej: "RW") - przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku obiektywnych "uzasadnionych wątpliwości" co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej, gdy Organ dysponował od początku postępowania kompletną dokumentacją kontraktową wyjaśniającą strukturę cenową oraz charakter "Ceny Usługi" jako świadczenia usługowego wykonywanego w Wielkiej Brytanii, a odmienne stanowisko Organu dotyczyło wyłącznie kwalifikacji prawnej dokumentów, a nie ich wiarygodności;
4. 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niezbadania przesłanki wiedzy lub powinności jej posiadania, o której mowa w art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, s. 1 ze zm.; dalej: "UKC"), w odniesieniu do każdego z dłużników;
5. 4) art. 22 ust. 6 oraz art. 29 UKC - przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do konkretnych podstaw przypisania mu solidarnej odpowiedzialności z U. Polska Sp. z o.o., w szczególności w zakresie przesłanki wiedzy lub powinności wiedzy z art. 77 ust. 3 UKC, co narusza fundamentalne prawo skarżącej do bycia wysłuchanym przed wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia;
6. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
7. 1) błędną wykładnię art. 70 ust. 1 i 2 UKC - polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że płatność za usługi magazynowania, utrzymywania dostępności oraz przygotowania do wysyłki towarów (oznaczona w Aneksie jako "Cena Usługi"), świadczone przez sprzedawcę (U.F.W.L. z siedzibą w F., Wielka Brytania; dalej: "UFW") na obszarze państwa trzeciego, objęta odrębnym reżimem fakturowania i płatności oraz wynikająca z umowy, której skarżąca nie jest stroną, a której zmiana strukturalna w 2023 r. została uzasadniona w preambule Aneksu potrzebą dostosowania modelu logistycznego do skutków wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej - stanowi "warunek sprzedaży przywożonych towarów" w autonomicznym, unijnym znaczeniu tego pojęcia, a w konsekwencji wchodzi w skład wartości transakcyjnej towaru;
8. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 70 ust. 1 UKC - polegające na odrzuceniu zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej, mimo że organ nie stwierdził zaistnienia żadnej z enumeratywnych przesłanek odrzucenia wartości transakcyjnej, wymienionych w art. 70 ust. 3 lit. a)-d) UKC, ograniczając się do kwestionowania struktury cenowej Umowy, co nie stanowi przesłanki odrzucenia wartości transakcyjnej;
9. 3) niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 UKC - polegające na doliczeniu do wartości celnej kosztów świadczeń (magazynowanie i udostępnianie zapasów w Wielkiej Brytanii), które nie mieszczą się w żadnej z kategorii elementów dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 71 ust. 1 lit. a)-e) UKC;
10. 4) niezastosowanie art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC w zw. z art. 141 ust. 1 RW - polegające na zaniechaniu przez organ obowiązku zastosowania metod alternatywnych ustalania wartości celnej w sytuacji, gdy organ zakwestionował możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej z art. 70 UKC - podczas gdy art. 74 UKC nakłada bezwzględny obowiązek sekwencyjnego przejścia przez metody alternatywne, a jego niewykonanie stanowi samodzielną wadę prawną zaskarżonej decyzji, niezależną od oceny zasadności odrzucenia wartości transakcyjnej;
11. 5) błędną wykładnię art. 70 ust. 3 lit. d) UKC - polegającą na przyjęciu, że samo istnienie powiązań kapitałowych między skarżącą a R.D. uniemożliwia uznanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej za "do przyjęcia do celów celnych", bez przeprowadzenia - wymaganego tym przepisem oraz art. 134 RW - badania, czy powiązanie to faktycznie wpłynęło na cenę, w szczególności z pominięciem okoliczności, że jednostkowa cena umundurowania wynika z efektu skali zamówień obejmujących flotę przekraczającą 600 statków powietrznych w ramach jednolitej polityki cenowej grupy kapitałowej R., a UFW jest wyłącznym dostawcą umundurowania całej tej grupy;
12. 6) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") - polegające na określeniu różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu w oparciu o wadliwie ustaloną wartość celną, a w konsekwencji - obciążeniu spółki dodatkowymi należnościami publicznoprawnymi w nieprawidłowej wysokości;
13. 7) niewłaściwe zastosowanie art. 77 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 102 ust. 1 i 3 UKC - polegające na nałożeniu na skarżącą solidarnej odpowiedzialności za dług celny bez uprzedniego pozytywnego ustalenia, że skarżąca wiedziała lub powinien była wiedzieć o nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez U. Polska Sp. z o.o. jako przedstawiciela pośredniego działającego we własnym imieniu.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2026 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z 17grudnia 2025 r. w przedmiocie określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Dokonując kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia przy zastosowaniu powyższych kryteriów sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który obligowałby do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L.2013.269.1, dalej: "u.k.c."), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L.2015.343.558, dalej jako "RW"), ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1856 ze zm., dalej: "p.c.") oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 685, dalej: "ustawa o VAT").

Przedmiotem sporu w sprawie jest wartość celna importowanego przez skarżącą towaru w postaci odzieży dla załóg oraz personelu pokładowego R. zadeklarowana w zgłoszeniu celnym MRN [...] z 14 marca 2023 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej przez U. Sp. z o.o., zgłaszającego będącego przedstawicielem pośrednim działającym w swoim imieniu na rzecz R.S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Warszawie.

Na podstawie art. 2 ustawy Prawo celne wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 188 i art. 48 u.k.c. organy celne mogą kontrolować realizację tych uprawnień i obowiązków odnośnie zgłoszeń celnych zarówno przed zwolnieniem towaru do procedury, jak również po jego zwolnieniu.

Organ pierwszej instancji zakwestionował cenę towaru wskazaną w zgłoszeniu celnym i po przeprowadzeniu postępowania zmienił dane w zgłoszeniu celnym (waluta i ogólna wartość faktury, wartość pozycji, wartość statystyczna, obliczanie opłat), określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego i różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, uznał za dłużników solidarnie zobowiązanych do pokrycia długu celnego skarżącą i spółkę U. oraz orzekł, że są one również podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Stosownie do treści art. 77 ust. 1 u.k.c. dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1. a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
2. b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 u.k.c.).

Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem (art. 77 ust. 3 u.k.c.).

Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 18 ust. 1 u.k.c.).

Jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 u.k.c.).

Zgodnie z art. 70 ust. 1 u.k.c. zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 u.k.c.). W myśl art. 70 ust. 3 u.k.c. wartość transakcyjna stosowana jest, pod warunkiem spełnienia wszystkich następujących warunków: a) dysponowanie towarami lub użytkowanie towarów przez kupującego nie podlega ograniczeniom innym niż: (i) ograniczenia nakładane lub wymagane przez prawo lub przez organy publiczne w Unii; (ii) ograniczenia dotyczące obszaru geograficznego, na którym towary mogą zostać odsprzedane; (iii) ograniczenia, które nie mają istotnego wpływu na wartość celną towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna; c) żadna część dochodu z ewentualnej późniejszej odsprzedaży towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania przez kupującego nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że może zostać dokonana odpowiednia korekta; d) kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę.

Z kolei w myśl art. 71 ust. 1 u.k.c. przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

1. a) następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:

(i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu;

(ii) koszt pojemników, jeżeli na potrzeby celne są one traktowane jako stanowiące całość z danymi towarami; oraz (iii) koszt pakowania obejmujący zarówno robociznę, jak i materiały;

b) określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie jest wliczona w cenę faktycznie zapłaconą lub należną:

(i) materiały, komponenty, części i podobne elementy, które stanowią część składową lub przynależność przywożonych towarów;

(ii) narzędzia, matryce, formy i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów;

(iii) materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów; oraz (iv) prace inżynieryjne, badawcze, artystyczne i projektowe oraz plany i szkice, wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów;

1. c) dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną;
2. d) wartość jakiejkolwiek części dochodu z dalszej odsprzedaży przywożonych towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu; oraz
3. e) następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii:

(i) koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz (ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.

Doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie ust. 1 dokonuje się tylko w oparciu o obiektywne i wymierne dane (art. 71 ust. 2 u.k.c.).

Przy ustalaniu wartości celnej nie dokonuje się doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, z wyjątkiem doliczeń przewidzianych w niniejszym artykule (art. 71 ust. 3 u.k.c.).

Stosownie do art. 72 u.k.c. przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane:

1. a) koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii;
2. b) koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną, wykonywanymi po wprowadzeniu na obszar celny Unii przywożonych towarów, takich, jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie;
3. c) odsetki wynikające z umowy o finansowaniu zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, jeżeli umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a w razie konieczności kupujący jest w stanie udowodnić, że spełnione zostały następujące warunki:

(i) takie towary zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna;

(ii) żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w danym kraju w czasie, w którym zapewniono finansowanie;

1. d) opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów w Unii;
2. e) prowizje od zakupu;
3. f) należności celne przywozowe lub inne opłaty należne w Unii z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów;
4. g) niezależnie od art. 71 ust. 1 lit. c) płatności za prawo do dystrybucji lub odsprzedaży przywożonych towarów, poniesione przez kupującego, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów w celu wywozu do Unii.

Z art. 71 i art. 72 u.k.c. wynika więc, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 u.k.c. do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów, przy czym nie wlicza się już kosztów transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.

Na mocy art. 140 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 u.k.c., mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447).

W świetle powyższych regulacji oraz ustaleń poczynionych w sprawie ocenić należało, że organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym z 14 marca 2023 r. nie stanowiła całkowitej ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, o której mowa w art. 70 ust. 1 u.k.c., a organ odwoławczy prawidłowo ocenił stanowisko organu pierwszej instancji. Pojęcie "uzasadnionych wątpliwości", że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzić może w sytuacji niskiej ceny towarów – w porównaniu do cen wynikających z bazy informacji celnych służących do weryfikacji sprowadzanych towarów, czy też w przypadku porównania treści dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z wartością towarów ujętych w zgłoszeniu.

Zdaniem sądu stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, jest niezasadne. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena zadeklarowanego towaru niewątpliwie była ceną zaniżoną w świetle umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. łączącej R.D. i U.F.W.Limited z siedzibą w F. (UFW), z których to dokumentów wynikał obowiązek uiszczenia przez kupującego ceny produktów i ceny usługi. W umowie tej strony w celu uniknięcia wątpliwości w pkt 8.1 określiły, że ceny określone w umowie składają się z dwóch elementów, dających łącznie podaną cenę. Elementy te to cena produktowa towarów ("cena produktu") oraz koszty przechowywania i dostarczenia towarów ("cena usługi"). W każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi. W odniesieniu do towarów UFW zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi.

W pkt 6.3 lit. a i b określono natomiast, że R. niezwłocznie zapłaci wszystkie faktury za cenę produktów i za cenę usługi przedłożone przez UFW. Przy czym R. D. będący stroną tej umowy to spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...], której siedziba znajduje się pod adresem R.D. Office wraz ze wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M.A., R.S., R. UK i każdą inną linię lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R.D., jest kontrolowana przez R.D. lub znajdują się pod wspólną kontrolą z R.D.

Powyższe oznacza, że należność, której zapłata była warunkiem sprzedaży składała się w 1/2 z ceny towaru i 1/2 z ceny usługi. Koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów niewątpliwie mieszczą się w pojęciu kosztów dostarczenia towarów, za które R. miała zapłacić UFW tzw. cenę usługi będącą składową ceny produktów, a więc ceny należnej – całkowitej płatności, która miała zostać zapłacona.

Skarżąca w toku postępowania przed organami administracji nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągną odmienne wnioski.

Tym samym wartości wskazane w treści zgłoszenia celnego z dnia 14 marca 2023 r. obejmujące tylko i fakturę [...] z 7 marca 2023 r. były nieprawidłowe z punktu widzenia treści art. 70-72 u.k.c.

W ocenie Sądu uznać należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy akceptując ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego nie dopuścił się podniesionych w skardze naruszeń. Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego opartego na umowie łączącej R.D. jako spółkę powiązaną kapitałowo ze skarżącą i dostawcę odzieży.

Stosownie do art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analiza akt postępowania nie pozostawia wątpliwości, że strona miała zagwarantowane prawo do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji i z uprawnienia tego skorzystała. Prawo strony postępowania do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Sytuacja taka zachodzi, gdy organ podatkowy powołując się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. W oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

W myśl art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia wynikające z art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1015/17). Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności dochodzi, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, gdy powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, a w szczególności gdy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji – takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję postępowania (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2025 r., III FSK 550/23; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20; z 16 września 2010 r., I FSK 1484/09; z 5 października 2010 r., I GSK 360/09; wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r., I SA/Po 597/08).

Należy podkreślić, że w obu decyzjach kwoty długu celnego oraz różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym są tożsame. Sąd podziela pogląd, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania od początku w całości lub w znacznej części a organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przez organ pierwszej instancji. Sam fakt niezaakceptowania przez skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji i wydania przez organ drugiej instancji w oparciu o te ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy decyzji nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności ani tym bardziej art. 234 o.p.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru jest niezasadne.

Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie była ceną zaniżoną w świetle umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. łączącej R.D. i U.F.W. Ltd z siedzibą w F., z których wynikał obowiązek uiszczenia przez kupującego nie tylko ceny produktowej towarów ("ceny produktów"), ale też kosztów przechowywania i dostarczenia towarów ("ceny usługi"), co oznacza, że należność, której zapłata była warunkiem sprzedaży składała się w połowie z ceny towaru i z ceny usługi. Tym samym wskazane w treści zgłoszenia celnego tylko na podstawie faktury nr [...] z 7 marca 2023 r. wartości były nieprawidłowe z punktu widzenia treści art. 70-72 u.k.c., skoro z umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. wynika, że były wystawione oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi. Dla powyższej oceny nie mają żadnego znaczenia dla wzajemne rozliczenia usług pomiędzy skarżącą a spółką R.D. oraz treść przedłożonego przez skarżącą oświadczenia R.D. z 11 czerwca 2025 r., wedle którego skarżąca nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego.

Przedmiotem decyzji organów w sprawie określenia wartości celnej zgłoszonych towarów nie była ich faktyczna wartość, a zgodnie z art. 70 § 2 u.k.c. cena faktycznie zapłacona lub należna całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, która stosownie faktury nr [...] z 7 marca 2023 r.2911,24 EUR.

Skarżąca wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia rozbieżności w dokumentach i ich uzupełnienia (wezwania z 2 sierpnia 2024 r., 7 lutego 2025 r., 3 kwietnia 2025 r., 23 czerwca 2025 r.) miała pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z treści otrzymanych pism. Pismem z 11 września 2025 r. organ I instancji zawiadomił skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 14 marca 2023 r., poczynionych w sprawie ustaleniach oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, zaś skarżąca i spółka U. są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Artykuł 140 rozporządzenia 2015/2447 nie wprowadza natomiast wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji.

Z powyższego wynika, że organy nie naruszyły art. 70 ust. 1 u.k.c., dotyczącego ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej.

Organy administracji w uzasadnieniach wydanych decyzji szczegółowo oraz przede wszystkim prawidłowo wyjaśniły podstawy zakwestionowania wartości zgłoszonych towarów odwołując się wprost do dokumentów przedstawionych po wezwaniu przez organ pierwszej instancji do złożenia dodatkowych informacji i dokumentów, które pozwoliły wyjaśnić wątpliwości co do ceny. W oparciu o nie trafnie ustaliły, że właściwa cena importowanych towarów obejmująca 2 elementy, tj. wartość produktową i wartość usługową (co wynikało wprost z faktury sprzedaży oraz umowy wraz z aneksem łączącej strony) i wobec tego należy przyjąć, że już na etapie ustalania kwoty cen uwzględniała ona powiązania kapitałowe spółek czy udzielone rabaty. Skarżąca nie podważała rachunkowych wyliczeń należności celnych oraz w zakresie podatku VAT w odniesieniu do różnicy pomiędzy prawidłową kwotą należności i podatku a kwotą wynikającą ze zgłoszenia lub zastosowania kursu EURO obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia.

Nie zakwestionowała też kodów TARIC przyporządkowany towarom zgodnie z fakturą z 7 marca 2023 r. ani 23 % stawki podatku VAT przyjętej na podstawie art.146ea pkt 1 w związku z art. 41 ust.1 ustawy o VAT.

Organ I instancji w decyzji z 17 grudnia 2025 r. orzekł także o uznaniu skarżącej i spółki U. o solidarnym zobowiązaniu do pokrycia długu celnego i solidarnej odpowiedzialności za uiszczenie różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Agent celny, jako podmiot dokonujący obsługi zgłoszenia celnego importera przy uwzględnieniu swoich kompetencji i kwalifikacji zawodowych związanych z prowadzoną działalnością, powinien dokonać weryfikacji dokumentów handlowych służących do sporządzania zgłoszenia celnego pod względem ich prawidłowości. Pomimo takiej możliwości podmiot ten sporządzając zgłoszenie nie zachował należytej staranności, spełniając tym samym przesłanki odpowiedzialności określone w art. 77 ust. 3 u.k.c.

Niezasadne są podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 84 u.k.c. oraz art. 102 ust. 1 i 3 u.k.c.

Zgodnie z art. 84 u.k.c. jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.

Artykuł 102 ust. 1 u.k.c., który stanowi, że dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu zgodnie z art.

87. W niniejszej sprawie do powiadomienia o długu celnym zastosowanie miał art. 102 ust. 3 u.k.c., z którego wynika, że jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania (w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym), dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego, to jest w dniu 14 marca 2023 r. Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji organ pierwszej instancji pismem z 11 września 2023 r. zawiadomił skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 14 marca 2023 r., poczynionych w sprawie ustaleniach (w tym wynikających z analizy umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r.) oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, a skarżąca i spółka U. są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Decyzją organu pierwszej instancji skarżąca została powiadomiona o kwocie należności celnych wynikających z długu celnego.

Zakres stosowania przepisów prawa celnego, zadania organów celnych, definicje, prawa i obowiązki osób wynikające z przepisów prawa celnego, obowiązujące procedury określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny a także przepisy wykonawcze, wydane na podstawie delegacji zawartych w tym rozporządzeniu. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne reguluje przepisy prawa unijnego w zakresie uzupełniającym. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;

2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W ocenie sądu organy wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi kierował się rozstrzygając o wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się także do stanowiska skarżącej spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku tego postępowania, został rozpatrzony i zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na wydanie prawidłowej decyzji. Natomiast fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącą rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych szczegółowych argumentów lub kontrargumentów mogących podważyć prawidłowość ustaleń organów uznać należało, że mają one wyłącznie charakter polemiczny. W niniejszej sprawie mając uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana przez importera wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę organ uczynił zadość wyrażonemu w art. 140 rozporządzenia 2015/2447 obowiązkowi kilkakrotnie wzywając skarżącą do złożenia stosownych informacji celem wyjaśnienia rozbieżności.

W ocenie sądu, w kontrolowanym postępowaniu wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Okoliczność, że skarżącą i R.D. łączą powiązania kapitałowe w ramach jednej grupy nie mógł jednak, wobec treści umowy z 15 stycznia 2020 r. zmienionej aneksem z 15 lutego 2023 r. z dostawcą – U.F.W. Limited, decydować o uznaniu, że wartość transakcyjną towaru stanowi jedynie jego cena produktowa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. bg