Uzasadnienie
W dniu 19 lutego 2019 r., F. S.A. z siedzibą w miejscowości B., zwana dalej stroną skarżącą, zgłosiła do procedury celnej wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 19 lutego 2019 r, dokonanego z zastosowaniem techniki przetwarzania danych, towar unijny o wartości 13 369,55 EUR, ujęty na fakturze nr [...] w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin (kod CN 3917 10 10). Przedmiotowy towar miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego, polskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny PL401060 - Oddziale Celnym Korczowa, do dnia 20 maja 2019 r., a następnie dostarczony do odbiorcy w Ukrainie – A. we L. W dniu 27 lutego 2019 r. strona skarżąca zgłosiła do procedury celnej wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 27 lutego 2019 r. dokonanego z zastosowaniem techniki przetwarzania danych, towar unijny o wartości 17 102,75 EUR, ujęty na fakturze nr [...] w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin (kod CN 3917 10 10).
Przedmiotowy towar miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego, polskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny PL401060 - Oddziale Celnym Korczowa, do dnia 28 maja 2019 r., a następnie dostarczony do odbiorcy w Ukrainie – A. we L. W toku postępowania organ pierwszej instancji pismem z 27 marca 2025 r. wyłączył ze względu na interes publiczny z akt:
- 1. materiały dotyczące pism, znak: [...] z dnia 17 maja 2022 r. oraz znak: [...] z dnia 24 czerwca 2022 r., przekazane na płycie CD przez Drugi Dział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej MUC-S w Krakowie za pismem, znak: [...] z dnia 5 czerwca 2024 r.
- 2. nagrane na płytę DVD materiały zawierające:
- - kompletny raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) dot. sprawy nr [..] wraz załącznikami, przekazany mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, znak: [...], z dnia 12 września 2024 r.
- - tłumaczenie przysięgłe Raportu końcowego OLAF wraz z załącznikami, przekazane mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, znak [...], z dnia 31października 2024 r.
Organ wskazał, że wyżej wymienione materiały mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale jednocześnie zawierają informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu publicznego, rozumianego jako dobro podmiotów, których dotyczą, wobec czego nie mogą zostać udostępnione Spółce.
Organ dodał, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa Prokurator nie wyraził zgody na udostępnienie Raportu końcowego OLAF.
Końcowo organ wskazał, że w aktach pozostawiono niektóre dokumenty dołączone do raportu OLAF, mające znaczenie dla sprawy, które mogą zostać udostępnione, tj.:
- - raport z kontroli na miejscu w spółce wraz z tłumaczeniem (bez załączników),
- - wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń spółki, sporządzony z załączonego do Raportu wykazu 1155 zgłoszeń celnych, w przypadku których stwierdzono nieprawidłowe potwierdzenie wyprowadzenia towaru w urzędzie wyprowadzenia Vuosaari w Finlandii,
- - pismo IAS w Rzeszowie przekazujące pismo IAS we Wrocławiu, za którym przekazano pismo ukraińskiej administracji celnej z 29 stycznia 2021 r. zawierające informację, że ukraińska firma A. ze L., ul. S. [...], ostatni raz dokonywała wymiany towarowej z zagranicą 26 marca 2018 r.
Pismem z 17 kwietnia 2025 r. strona skarżąca wniosła o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi aktami.
Decyzją z 30 października 2025 r., znak: 358000-CZC1.4401.169 do 196.2024 organ pierwszej instancji odmówił ze względu na interes publiczny możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt spraw, znak: 358000-CZC1.4401.169 do 196.2024.
Decyzją z dnia 16 marca 2026 r., znak: 1201-IOC.4401.14.2025, (znajduje się w aktach admin. do sprawy o sygn. akt III SA/Kr 647/26) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 30 października 2025 r.
Decyzją z dnia 30 października 2025 r., nr 358000-CZC1.4401.186.2024 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 19 lutego 2019 r.
Decyzją z dnia 30 października 2025 r., nr 358000-CZC1.4401.188.2024 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 27 lutego 2019 r.
W ocenie organu pierwszej instancji przedłożone dokumenty – uznane przez stronę skarżącą za dowody alternatywne - nie są wystarczające do uznania, że przedmiotowy towar został wywieziony z terytorium UE.
Naczelnik stwierdził, że przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności i dowodów zasadna jest teza, że przedmiotowe towary nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE599 (potwierdzenie wywozu) został wygenerowany w następstwie wprowadzenia do systemu AES błędnego komunikatu IE518 (komunikat zawierający informacje o wynikach kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia), który nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu rzeczy
Od powyższych decyzji strona skarżąca złożyła odwołania, kwestionując zasadność wydania decyzji.
Decyzjami z dnia 23 marca 2026 r., znak: 1201-IOC.4401.31.2025 i 1201-IOC.4401.33.2025, działając na podstawie art. art.13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 §1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), w związku z art. 73 ust. 1 i ust.2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 5 pkt 39, art.16 ust. 1, art.29, art. 44 ust.4, art.174 ust.2, art.175, art.267 ust. 1 i ust.4, art.268, art.269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm.), art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz.
UE L 343 z 29.12.2015, ze zm.), art. 326, art. 330, art. 335, art. 340 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustawiającego unijny kodeks celny i (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach ustalonego stanu faktycznego nie budzi sporu, że strona skarżąca zgłosiła do procedury wywozu, w formie elektronicznej w dniach 19 lutego 2019 r. i 27 lutego 2019 r. według ww. zgłoszeń, towar unijny, zakupiony przez irlandzką firmę T., który miał zostać dostarczony do odbiorcy ukraińskiego, firmy A. z siedzibą we L. W trakcie realizacji procedury wywozu zadeklarowany w zgłoszeniu celnym polski urząd celny wyprowadzenia znajdujący się na granicy z Ukrainą został zmieniony na fiński urząd celny wyprowadzenia nr ref. [...] zlokalizowany w Helsinkach, a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) w dniach: 4 marca 2019 r.i 25 marca – odpowiednio do poszczególnych zgłoszeń - po upływie miesiąca od daty objęcia towaru procedurą wywozu, odnotowano "zmianę trasy". Zmiana urzędu celnego wyprowadzenia z polskiego urzędu na fiński urząd celny, w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu, czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego co do faktycznego wywozu towarów.
DIAS podał, że z materiału dowodowego otrzymanego z Biura OLAF, w tym z Raportu końcowego oraz z pism administracji celnej Finlandii wynika, że m.in. przedmiotowa procedura celna wywozu nie została poprawnie zakończona w Finlandii, w urzędzie celnym wyprowadzenia nr ref. [...], zlokalizowanym w Helsinkach. W urzędzie tym potwierdzenia wywozu dokonywane były retrospektywnie, na podstawie dowodów alternatywnych (dokumentów przewozowych) bez fizycznego przedstawienia towaru. Taki tryb postępowania, jest niezgodny z przepisami unijnego kodeksu celnego, które stanowią, że na podstawie dowodów alternatywnych wywóz może być potwierdzony tylko i wyłącznie przez urząd celny wywozu (art. 334 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1447 z dnia 24 listopada 2015 r.). DIAS podkreślił, że wyłączony z akt sprawy Raport końcowy OLAF potwierdził wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w zamknięciu procedur wywozowych w Finlandii.
W dochodzeniu ustalono, że liczne potwierdzenia wywozu towarów w procedurze eksportowej w urzędach celnych w Vuosaari (Finlandia) były niezgodne z prawem, a dane towary nigdy nie opuściły terytorium UE przez te przejścia graniczne. Do raportu m.in. dołączono wykaz zakwestionowanych 1155 zgłoszeń eksportowych. Przedmiotowe zgłoszenia znajdują się na liście tych zgłoszeń.
W toku postępowania przed organem celnym pierwszej instancji strona skarżąca nie przedstawiła, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodnych, alternatywnych dowodów potwierdzających w sposób niebudzący wątpliwości wyprowadzenie z obszaru celnego UE towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi.
Organ odwoławczy podkreślił, że fakty o konieczności przedłożenia dowodów alternatywnych były znane stronie skarżącej już w 2023 r. i można było, w związku z prowadzonymi postępowaniami przechować dokumentację (dokumentującą wywóz, jeżeli taka istniała) poza okres 2023 r. Jeżeli strona skarżąca była w posiadaniu wiarygodnych dowodów alternatywnych, mogła je przedstawić już w 2023 r., a tego nie uczyniła, próbując przerzucić ciężar dowodzenia na organ. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno w 2023 r. jak i w 2025 r. strona skarżąca nie była w stanie przedstawić stosownych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza granice UE. I to ta okoliczność w analizowanej sprawie ma kluczowe znaczenie, przy unieważnieniu zgłoszenia celnego w procedurze wywozu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji, że dowody przedłożone przez eksportera są to jedynie dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium UE, w Irlandii, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Faktura eksportowa potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Podobnie dokument dostawy czy Packing List niepotwierdzone przez odbiorcę towaru czy organ celny państwa trzeciego nie dowodzą wywozu towarów poza obszar celny UE.
DIAS odniósł się także do pozostałych dowodów dostarczonych przez Spółkę i stwierdził ostatecznie, że w toku postępowania, pomimo wezwania organu, eksporter nie przedłożył żadnego dowodu wystawionego przez organy administracji celnej Ukrainy, który w sposób jednoznaczny potwierdziłby fakt wjazdu przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy czy jakiegokolwiek dowodu opuszczenia przez towar granic UE. Brak jakiejkolwiek adnotacji urzędowej, dotyczącej realizacji wywozu towarów, na żadnym z przedstawionych dokumentów, potwierdza, że dowody te uznać należy za niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia przedmiotowych towarów poza granicę Unii.
Organ odwoławczy wyjaśnił, mając na uwadze treść art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy Prawo celne, że zarówno pisma (informacje) OLAF, jak i administracji celnej Finlandii mają charakter i moc dowodową dokumentu urzędowego. W konsekwencji czego wynikające z nich ustalenia są wiążące dla polskich organów celnych. Uzyskany, urzędowo potwierdzony materiał i równocześnie brak przedstawienia przez stronę dowodów alternatywnych stanowił podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego w wywozie.
DIAS w Krakowie, odnosząc się do zarzutów odwołania, przypomniał, że z akt sprawy wyłączono dokumenty dotyczące prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF czynności, w związku z podejrzeniem zaistnienia nieprawidłowości przy potwierdzaniu wywozu towarów w oddziałach celnych m.in. zlokalizowanych na terytorium Finlandii w Helsinkach.
W Raporcie końcowym OLAF zawarto informację o śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, na które negatywny wpływ może mieć umożliwienie osobom, podmiotom gospodarczym objętym dochodzeniem OLAF, podejrzanym o popełnienie oszustwa, komentowania faktów ich dotyczących. Wobec stanowiska Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyłączył ze względu na interes publiczny z akt spraw, prowadzonych wobec Spółki m.in. wersje elektroniczne całości przekazanych dokumentów, tj. kompletnego raportu OLAF.
Według organu odwoławczego, bez wpływu na ustalenia niniejszego postępowania pozostaje kwestia przedstawienia Stronie postępowania pełnego Raportu OLAF i umożliwienie przedstawienia uwag. Zgodnie z zapewnieniami przedstawicieli OLAF, Eksporter otrzyma taką możliwość po uzyskaniu zgody z właściwej prokuratury w Polsce. Decyzja o unieważnieniu zgłoszenia celnego została wydana na podstawie wiarygodnego i pełnego materiału dowodowego, a podstawą jej wydania były ustalenia fińskich organów celnych, Biura OLAF, ukraińskich organów celnych, a przede wszystkim brak dowodów alternatywnych, potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L z 2015 r. Nr 343 str. 1 z późn. zm.) poprzez unieważnienie zgłoszenia, pomimo iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniem w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej;
- 2) art. 187 i 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego oraz art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że eksporter był zobowiązany do dostarczenia dokumentów i informacji celnych wskazujących na wywóz towarów poza EU, w sytuacji gdy do zaprzeczenia domniemania prawdziwości przedłożonych w sprawie dokumentów urzędowych IE 599 i IE 518 doszło w sierpniu 2024 r., a termin obowiązkowego przechowywania dokumentów i informacji eksportera upłynął z dniem 31.12.2023 roku;
- 3) art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów celnych przed upływem terminu ma wpływ na bieg tego terminu;
- 4) art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Prawa celnego poprzez unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego bez uprzedniego umożliwienia stronie zweryfikowania w toku instancji oraz w postępowaniu sądowym prawidłowości decyzji o odmowie udostępnienia kluczowych dla sprawy dokumentów;
- 5) Art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez przyjęcie:
- a) że wnioski i ustalenia raportu OLAF w przedmiotowej sprawie mają charakter ostateczny, pomimo iż odroczono wykonanie obowiązku polegającego na wezwaniu osoby objętej dochodzeniem do zgłoszenia uwag, a zatem zgodnie gwarancjami proceduralnymi o których mowa w art. 9 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 248, str. 1 z późn. zm.), procedura nie została ukończona, a wnioski końcowe mogą ulec zmianie,
- b) za prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieujawnione stronie dokumenty bez zweryfikowanej sądowo decyzji w sprawie ich udostępnienia;
- 6) art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC poprzez brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym w szczególności, że posiadacz decyzji – F. S.A. - wiedział lub powinien wiedzieć, że informacje o przedmiotowym wyprowadzeniu są nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postepowania, ewentualnie o uchyleni obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg strony skarżącej na powyższe decyzje unieważniające, zarejestrowane pod sygnaturami sygn. III SA/Kr 689/26, III SA/Kr 690/26 i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Kr 689/26.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 P.p.s.a., oddala skargę.
Istota rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach sprowadza się do kwestii, czy skarżąca powinna mieć możliwość zapoznania się z nieujawnionymi jej dokumentami z raportu OLAF.
W ocenie Sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw jest rozpatrzona przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Kr 647/26, kwestia możliwości zapoznania się skarżącej Spółki z dokumentami wyłączonymi z akt. Wskazanym wyrokiem Sąd uchylił decyzje organów dotyczące odmowy udzielenia Spółce możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy
Wedle zasady uregulowanej w art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, zwanej dalej Ordynacją podatkową), strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Wyjątek od powyższej zasady jest uregulowany w kolejnym artykule. W myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), rozstrzygnięcie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami następuje w formie decyzji.
W doktrynie trafnie podkreśla się, że konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP), dają podstawy do przyjęcia, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 179. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 179, a także Ł. Porada [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 179.).
Jak wskazano w orzecznictwie, interes publiczny należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Z całą pewnością interesem publicznym mogą być tajemnice, do których chronienia obowiązany jest organ podatkowy, z wyłączeniem tajemnicy skarbowej, która jest informacją niejawną w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych. Takimi informacjami mogą być choćby tajemnica przedsiębiorstwa niebędącego podatnikiem, obowiązek ochrony informacji dotyczących niezakończonego postępowania przygotowawczego czy konieczność wyłączenia jawności dokumentów z uwagi na dobro śledztwa.
Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek wyłączyć dokumenty zawierające informacje o związanych pośrednio ze sprawą osobach trzecich, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 592/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 724/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 860/19, wyrok NSA z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21).
Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym składzie dostrzega przedstawiane przez organ stanowisko, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy, a w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania celnego, czy podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania administracyjnego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu.
Sąd nie kwestionuje powyżej zaprezentowanego poglądu, obecnego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1376/23, czy wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1700/16). Problem jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy nie dysponują stanowiskiem Prokuratora, które uzasadniałoby odmowę udostępnienia stronie całości żądanych przez spółkę akt.
Sąd poddał analizie znajdujące się w aktach admin. Sprawy, sygn. akt III SA/Kr 547/26 pismo prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z 19 grudnia 2024 r. W piśmie tym wskazano na wstępie, że Prokuratura prowadzi śledztwo o wskazanym w piśmie przedmiocie. Dalej prokurator wyraził stanowisko, że z uwagi na dobro tego śledztwa materiały zawarte w Raporcie końcowym OLAF nie mogą zostać udostępnione stronom postępowania prowadzonego przez organ celny wobec skarżącej pod znakiem sprawy powołanym przez Prokuratora zgodnie z pismem organu celnego z 13 grudnia 2024 r. Stanowisko prokuratora zostało jednak wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu [podkreślenie Sądu], a nie jego całości. Prokurator wskazał, że jego zakaz dotyczy "części wstępnej na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej podmiotu (...) (Raport z kontroli na miejscu w (...), karty nr 1-10)". Jak przy tym wynika z pism organów celnych, zanonimizowana w piśmie prokuratora nazwa wskazanego wyżej podmiotu odnosi się do podmiotu innego niż skarżąca.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku z dnia 7 lipca 2026 r. (sygn. akt III SA/Kr 647/26), zgodnie z którym ile w stosunku do części wstępnej Raportu końcowego OLAF na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej określonego podmiotu stanowisko organu o braku możliwości zapoznania się z aktami można uznać za uzasadnione, to zupełnie pozbawione podstaw jest twierdzenie, że przedmiotowy Raport "decyzją prokuratora w ogóle nie może zostać udostępniony Stronie postępowania", czy "Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Stronie ww. postępowań" (organ odwoławczy). Brak zgody prokuratora odnosi się bowiem tylko do części Raportu, a nie całości Raportu. Stanowisko organów jest tym bardziej niekonsekwentne, że forsując tezę o braku zgody prokuratora na udostępnienie stronie całości Raportu, jednocześnie pozostawiają w aktach, jako dostępne dla strony, wybrane dokumenty załączone do Raportu (Raport z kontroli na miejscu w skarżącej, wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń skarżącej i pismo ukraińskiej administracji celnej). Tym samym główny argument organów celnych za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego należy uznać za nieuzasadniony.
Jeżeli chodzi o drugi argument organów za nieudostępnieniem stronie akt, tj. dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach, to trzeba zauważyć, że strona skarżąca wyraźnie wskazała, że jej wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami nie obejmuje "informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań". Skoro zatem sama strona skarżąca zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych – co strona skarżąca dodatkowo zaakcentowała w skardze – to nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich.
W sytuacji, gdy chodzi o tak kluczową gwarancję procesową, jak dostęp strony do akt sprawy, prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak by możliwe było zapoznanie się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku. W niniejszej sprawie – jak wyżej wykazano – ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zatem uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Naruszenie to nie tylko mogło mieć, ale miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy skarżącej możliwości zapoznania się z dokumentami.
W tym miejscu trzeba również odnieść się do okoliczności upływu czasu od wyrażenia braku zgody przez prokuratora (19 grudnia 2024 r., a zatem prawie półtora roku od dnia wyrokowania) i zastrzeżenia, że brak zgody jest wyrażony jedynie "do czasu zakończenia śledztwa". Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Przed ponownym rozstrzygnięciem kwestii zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ powinien zatem ustalić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego.
Równocześnie – w odniesieniu do wywodów skargi – sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie organy celne (Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) nie są związane rozstrzygnięciami innych organów (w tym Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu) w podobnym przedmiocie, wyrażonym na gruncie innego postępowania (podatkowego). Trzeba zwrócić uwagę, że wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowym przypadku organy celne dysponowały złożonym do akt niniejszej sprawy pismem prokuratora, nadto aktualnym, bowiem wydanym już po postanowieniu NPUC-S w Przemyślu, na które powołuje się skarżąca, i nie sposób było pozostawić go bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.
Mając jednak na względnie opisane wyżej uchybienia, sąd uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające ją decyzje organu I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143).
Ponownie rozpoznając sprawę organy zwrócą uwagę, że brak zgody Prokuratora nie dotyczy całości Raportu końcowego OLAF, ustalą czy śledztwo opisane w piśmie Prokuratora nadal trwa oraz wezmą pod uwagę, że skarżąca nie domaga się umożliwienia jej zapoznania się z informacjami o podmiotach trzecich.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II. wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118). Na koszty te składały się: uiszczony wpis od skarg (500 zł od każdej skargi), wynagrodzenie radcy prawnego (po 480 zł od każdej sprawy), opłata za pełnomocnictwo (po 17 zł w każdej sprawie), co łącznie dało kwotę 1994 zł.