Uzasadnienie
W dniu 21 grudnia 2018 r. F. S.A. z siedzibą w miejscowości B., zwana dalej stroną skarżącą zgłosiła do procedury celnej wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 21 grudnia 2018 r., dokonanego z zastosowaniem techniki przetwarzania danych, towar unijny o wartości 13 433,38 EUR, ujęty na fakturze nr [...] w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin (kod CN 3917 10 10). Przedmiotowy towar miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego, polskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny PL401060 - Oddziale Celnym Korczowa, do dnia 21 marca 2019 r., a następnie dostarczony do odbiorcy w Ukrainie – A. we L. W dniu 28 grudnia 2019 r. strona skarżąca zgłosiła do procedury celnej wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 28 grudnia 2018 r. dokonanego z zastosowaniem techniki przetwarzania danych, towar unijny o wartości 20 572,30 EUR, ujęty na fakturze nr [...] w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin (kod CN 3917 10 10).
Przedmiotowy towar miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego, polskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny PL401060 - Oddziale Celnym Korczowa, do dnia 28 marca 2019 r., a następnie dostarczony do odbiorcy w Ukrainie – A. we L. W toku postępowania organ pierwszej instancji pismem z 26 marca 2025 r. wyłączył ze względu na interes publiczny z akt:
- 1. materiały dotyczące pism, znak: [...], z dnia 17 maja 2022 r. oraz znak: [...] z dnia 24 czerwca 2022 r., przekazane na płycie CD przez Drugi Dział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej MUC-S w Krakowie za pismem, znak: [...], z dnia 5 czerwca 2024 r.
- 2. nagrane na płytę DVD materiały zawierające:
- - kompletny raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) dot. sprawy nr [...] wraz załącznikami, przekazany mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, znak: [...], z dnia 12 września 2024 r.
- - tłumaczenie przysięgłe Raportu końcowego OLAF wraz z załącznikami, przekazane mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, znak: [...], z dnia 31 października 2024 r.
Organ wskazał, że wyżej wymienione materiały mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale jednocześnie zawierają informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu publicznego, rozumianego jako dobro podmiotów, których dotyczą, wobec czego nie mogą zostać udostępnione Spółce.
Organ dodał, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa Prokurator nie wyraził zgody na udostępnienie Raportu końcowego OLAF.
Końcowo organ wskazał, że w aktach pozostawiono niektóre dokumenty dołączone do raportu OLAF, mające znaczenie dla sprawy, które mogą zostać udostępnione, tj.:
- - raport z kontroli na miejscu w spółce wraz z tłumaczeniem (bez załączników),
- - wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń strony skarżącej, sporządzony z załączonego do Raportu wykazu 1155 zgłoszeń celnych, w przypadku których stwierdzono nieprawidłowe potwierdzenie wyprowadzenia towaru w urzędzie wyprowadzenia Vuosaari w Finlandii,
- - pismo IAS w Rzeszowie przekazujące pismo IAS we Wrocławiu, za którym przekazano pismo ukraińskiej administracji celnej z 29 stycznia 2021 r. zawierające informację, że ukraińska firma A. ze L., ul. S. [...], ostatni raz dokonywała wymiany towarowej z zagranicą 26 marca 2018 r.
Pismem z 17 kwietnia 2025 r. strona skarżaca wniosła o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi aktami.
Decyzją z dnia 9 czerwca 2025 r.., znak: 358000-CZC1.4401.158 do 168.2024, organ pierwszej instancji odmówił ze względu na interes publiczny możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt spraw, znak: 358000-CZC1.4401.158 do 168.2024.
Decyzją z dnia 12 listopada 2025 r., znak: 1201-IOC.4401.6.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2025 r.
Decyzja z dnia 9 czerwca 2025 r., nr 358000- CZC1.4401.166. 2024 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 21 grudnia 2018 r.
Decyzją z dnia 9 czerwca 2025 r., znak: 358000-CZC1.4401.168.2024, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 28 grudnia 2018 r.
W ocenie organu pierwszej instancji przedłożone dokumenty – uznane przez stronę skarżącą za dowody alternatywne - nie są wystarczające do uznania, że przedmiotowy towar został wywieziony z terytorium UE.
Naczelnik stwierdził, że przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności i dowodów zasadna jest teza, że przedmiotowe towary nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE599 (potwierdzenie wywozu) został wygenerowany w następstwie wprowadzenia do systemu AES błędnego komunikatu IE518 (komunikat zawierający informacje o wynikach kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia), który nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu rzeczy.
Od powyższych decyzji odwołanie wniosła strona skarżąca.
Decyzjami z dnia 18 listopada 2025 r., znak: 1201-IOC.4401.10.2025 i 1201-IOC.4401.12.2025, działając na podstawie art. art. art.13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 §1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), w związku z art. 73 ust. 1 i ust.2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 5 pkt 39, art.16 ust. 1, art.29, art. 44 ust.4, art.174 ust.2, art.175, art.267 ust. 1 i ust.4, art.268, art.269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm.), art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz.
UE L 343 z 29.12.2015, ze zm.), art. 326, art. 330, art. 335, art. 340 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustawiającego unijny kodeks celny i (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach ustalonego stanu faktycznego nie budzi sporu, że strona skarżąca zgłosiła do procedury wywozu, w formie elektronicznej w dniach 21 grudnia 2018 r. i 28 grudnia 2019 r. według ww. zgłoszeń, towar unijny, zakupiony przez irlandzką firmę T., który miał zostać dostarczony do odbiorcy ukraińskiego, firmy A. z siedzibą we L. W trakcie realizacji procedury wywozu zadeklarowany w zgłoszeniu celnym polski urząd celny wyprowadzenia znajdujący się na granicy z Ukrainą został zmieniony na fiński urząd celny wyprowadzenia nr ref. FI009801 zlokalizowany w Helsinkach, a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) w dniach: 4 stycznia 2019 r. i 30 stycznia 2019 r. – odpowiednio do poszczególnych zgłoszeń - po upływie miesiąca od daty objęcia towaru procedurą wywozu, odnotowano "zmianę trasy". Zmiana urzędu celnego wyprowadzenia z polskiego urzędu na fiński urząd celny, w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu, czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego co do faktycznego wywozu towarów.
DIAS podał, że z materiału dowodowego otrzymanego z Biura OLAF, w tym z Raportu końcowego oraz z pism administracji celnej Finlandii wynika, że m.in. przedmiotowa procedura celna wywozu nie została poprawnie zakończona w Finlandii, w urzędzie celnym wyprowadzenia nr ref. FI009801, zlokalizowanym w Helsinkach. W urzędzie tym potwierdzenia wywozu dokonywane były retrospektywnie, na podstawie dowodów alternatywnych (dokumentów przewozowych) bez fizycznego przedstawienia towaru. Taki tryb postępowania, jest niezgodny z przepisami unijnego kodeksu celnego, które stanowią, że na podstawie dowodów alternatywnych wywóz może być potwierdzony tylko i wyłącznie przez urząd celny wywozu (art. 334 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1447 z dnia 24 listopada 2015 r.). DIAS podkreślił, że wyłączony z akt sprawy Raport końcowy OLAF potwierdził wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w zamknięciu procedur wywozowych w Finlandii.
W dochodzeniu ustalono, że liczne potwierdzenia wywozu towarów w procedurze eksportowej w urzędach celnych w Vuosaari (Finlandia) były niezgodne z prawem, a dane towary nigdy nie opuściły terytorium UE przez te przejścia graniczne. Do raportu m.in. dołączono wykaz zakwestionowanych 1155 zgłoszeń eksportowych. Przedmiotowe zgłoszenia znajdują się na liście tych zgłoszeń.
W toku postępowania przed organem celnym pierwszej instancji strona skarżąca nie przedstawiła, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodnych, alternatywnych dowodów potwierdzających w sposób niebudzący wątpliwości wyprowadzenie z obszaru celnego UE towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi.
Organ odwoławczy podkreślił, że fakty o konieczności przedłożenia dowodów alternatywnych były znane stronie skarżącej już w 2023 r. i można było, w związku z prowadzonymi postępowaniami przechować dokumentację (dokumentującą wywóz, jeżeli taka istniała) poza okres 2023 r. Jeżeli strona skarżąca była w posiadaniu wiarygodnych dowodów alternatywnych, mogła je przedstawić już w 2023 r., a tego nie uczyniła, próbując przerzucić ciężar dowodzenia na organ. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno w 2023 r. jak i w 2025 r. strona skarżąca nie była w stanie przedstawić stosownych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza granice UE. I to ta okoliczność w analizowanej sprawie ma kluczowe znaczenie, przy unieważnieniu zgłoszenia celnego w procedurze wywozu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji, że dowody przedłożone przez eksportera są to jedynie dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium UE, w Irlandii, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Faktura eksportowa potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Podobnie dokument dostawy czy Packing List niepotwierdzone przez odbiorcę towaru czy organ celny państwa trzeciego nie dowodzą wywozu towarów poza obszar celny UE.
DIAS odniósł się także do pozostałych dowodów dostarczonych przez stronę skarżącą i stwierdził ostatecznie, że w toku postępowania, pomimo wezwania organu, eksporter nie przedłożył żadnego dowodu wystawionego przez organy administracji celnej Ukrainy, który w sposób jednoznaczny potwierdziłby fakt wjazdu przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy czy jakiegokolwiek dowodu opuszczenia przez towar granic UE. Brak jakiejkolwiek adnotacji urzędowej, dotyczącej realizacji wywozu towarów, na żadnym z przedstawionych dokumentów, potwierdza, że dowody te uznać należy za niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia przedmiotowych towarów poza granicę Unii.
Organ odwoławczy wyjaśnił, mając na uwadze treść art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 Prawa celnego, że zarówno pisma (informacje) OLAF, jak i administracji celnej Finlandii mają charakter i moc dowodową dokumentu urzędowego. W konsekwencji czego wynikające z nich ustalenia są wiążące dla polskich organów celnych. Uzyskany, urzędowo potwierdzony materiał i równocześnie brak przedstawienia przez stronę dowodów alternatywnych stanowił podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego w wywozie.
DIAS w Krakowie, odnosząc się do zarzutów odwołania, przypomniał, że z akt sprawy wyłączono dokumenty dotyczące prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF czynności, w związku z podejrzeniem zaistnienia nieprawidłowości przy potwierdzaniu wywozu towarów w oddziałach celnych m.in. zlokalizowanych na terytorium Finlandii w Helsinkach.
W Raporcie końcowym OLAF zawarto informację o śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, na które negatywny wpływ może mieć umożliwienie osobom, podmiotom gospodarczym objętym dochodzeniem OLAF, podejrzanym o popełnienie oszustwa, komentowania faktów ich dotyczących. Wobec stanowiska Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyłączył ze względu na interes publiczny z akt spraw, prowadzonych wobec Spółki m.in. wersje elektroniczne całości przekazanych dokumentów, tj. kompletnego raportu OLAF.
Według organu odwoławczego, bez wpływu na ustalenia niniejszego postępowania pozostaje kwestia przedstawienia Stronie postępowania pełnego Raportu OLAF i umożliwienie przedstawienia uwag. Zgodnie z zapewnieniami przedstawicieli OLAF, Eksporter otrzyma taką możliwość po uzyskaniu zgody z właściwej prokuratury w Polsce. Decyzja o unieważnieniu zgłoszenia celnego została wydana na podstawie wiarygodnego i pełnego materiału dowodowego, a podstawą jej wydania były ustalenia fińskich organów celnych, Biura OLAF, ukraińskich organów celnych, a przede wszystkim brak dowodów alternatywnych, potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L z 2015 r. Nr 343 str. 1 z późn. zm.) poprzez unieważnienie zgłoszenia, pomimo iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniem w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej;
- 2) art. 187 i 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego oraz art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że eksporter był zobowiązany do dostarczenia dokumentów i informacji celnych wskazujących na wywóz towarów poza EU, w sytuacji gdy do zaprzeczenia domniemania prawdziwości przedłożonych w sprawie dokumentów urzędowych IE 599 i IE 518 doszło w sierpniu 2024 r., a termin obowiązkowego przechowywania dokumentów i informacji eksportera upłynął z dniem 31 grudnia 2023 r.;
- 3) art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów celnych przed upływem terminu ma wpływ na bieg tego terminu;
- 4) art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Prawa celnego poprzez unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego bez uprzedniego umożliwienia stronie zweryfikowania w toku instancji oraz w postępowaniu sądowym prawidłowości decyzji o odmowie udostępnienia kluczowych dla sprawy dokumentów;
- 5) Art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez przyjęcie:
- a) że wnioski i ustalenia raportu OLAF w przedmiotowej sprawie mają charakter ostateczny, pomimo iż odroczono wykonanie obowiązku polegającego na wezwaniu osoby objętej dochodzeniem do zgłoszenia uwag, a zatem zgodnie gwarancjami proceduralnymi o których mowa w art. 9 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 248, str. 1 z późn. zm.), procedura nie została ukończona, a wnioski końcowe mogą ulec zmianie,
- b) za prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieujawnione stronie dokumenty bez zweryfikowanej sądowo decyzji w sprawie ich udostępnienia;
- 6) art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC poprzez brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym w szczególności, że posiadacz decyzji – F. S.A. - wiedział lub powinien wiedzieć, że informacje o przedmiotowym wyprowadzeniu są nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postepowania, ewentualnie o uchyleni obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg strony skarżącej na powyższe decyzje unieważniające, zarejestrowane pod sygnaturami sygn. III SA/Kr 687/26, III SA/Kr 688/26 i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Kr 687/26.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 P.p.s.a., oddala skargę.
W ocenie Sądu kluczowa dla rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach jest rozpatrywana przez WSA w Krakowie pod sygn. akt III SA/Kr 1691/25 kwestia odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2026 r.(sygn. j. w.) uchylił decyzje organów celnych dotyczące odmowy zapoznania się strony skarżącej z wyłączonymi z akt dokumentami.
Trzeba podkreślić, że ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym) odsyła w art. 73 m.in. do rozdziału 10 "Udostępnianie akt" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, zwanej dalej Ordynacją podatkową), w tym do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W doktrynie podkreśla się, że zasady zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego.
Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 178). Żądanie dostępu do akt sprawy, z której swobodnie czerpią organy podatkowe, nie musi być w żaden szczegółowy sposób uzasadnione. Stanowi realizację prawa do obrony. Takie podejście należycie wyważa wartości, w służbie których jest zorganizowane postępowanie dowodowe. Ograniczanie prawa strony do dostępu do dotyczących jej zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1128/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/22). Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Koresponduje ono również z zasadami opisanymi w preambule do UKC.
Wyjątek od powyższej zasady jest uregulowany w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
W doktrynie trafnie podkreśla się, że konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP), dają podstawy do przyjęcia, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 179. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 179, a także Ł. Porada [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 179.).
Jak wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 kwietnia 2026 r. (sygn. akt III SA/Kr 1691/25) w sprawie ze skargi strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2025 r., nr 1201-IOC.4401.6.2025 w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
Sąd wskazał, że stanowisko prokuratora – którym zasłonił się organ odmawiając stronie możliwości zapoznania się z aktami – zostało wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu końcowego OLAF, a nie jego całości. Nadto sama strona skarżąca zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych, więc nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich. Ani brak zgody prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły zatem uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wobec tego uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.
Sąd rozpatrujący także niniejszą sprawę dostrzega przedstawiane przez organ stanowisko, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy, a w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania celnego, czy podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania administracyjnego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu.
Sąd nie kwestionuje powyżej zaprezentowanego poglądu, obecnego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1376/23, czy wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1700/16). Problem jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy nie dysponują stanowiskiem Prokuratora, które uzasadniałoby odmowę udostępnienia stronie całości żądanych przez Spółkę akt.
Również w realiach niniejszej sprawy Sąd poddał analizie pismo prokuratora znajdujące się w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. akt III SA/Kr 115/26. W piśmie tym wskazano na wstępie, że prokuratura prowadzi śledztwo o wskazanym w piśmie przedmiocie. Dalej prokurator wyraził stanowisko, że z uwagi na dobro tego śledztwa materiały zawarte w Raporcie końcowym OLAF nie mogą zostać udostępnione stronom postępowania prowadzonego przez organ celny wobec Skarżącej pod znakiem sprawy powołanym przez prokuratora zgodnie z pismem organu celnego z 13 grudnia 2024 r. Stanowisko Prokuratora zostało jednak wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu [podkreślenie Sądu], a nie jego całości. Prokurator wskazał, że jego zakaz dotyczy "części wstępnej na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej podmiotu (...) (Raport z kontroli na miejscu w (...), karty nr 1-10)". Jak przy tym wynika z pism organów celnych, zanonimizowana w piśmie prokuratora nazwa wskazanego wyżej podmiotu odnosi się do podmiotu innego niż strona skarżąca.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu, wyrażonym w ww. wyroku, że o ile zatem w stosunku do części wstępnej Raportu końcowego OLAF na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej określonego podmiotu stanowisko organu o braku możliwości zapoznania się z aktami można było uznać za uzasadnione, to zupełnie pozbawione podstaw jest twierdzenie, że przedmiotowy Raport "decyzją prokuratora w ogóle nie może zostać udostępniony Stronie postępowania" (tak organ I instancji na s. 3 swojej decyzji), czy "Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Stronie ww. postępowań" (organ odwoławczy na s. 3 decyzji II instancji). Trzeba raz jeszcze bowiem podkreślić, że brak zgody Prokuratora odnosi się tylko do części Raportu, a nie całości Raportu. Stanowisko organów jest tym bardziej niekonsekwentne, że forsując tezę o braku zgody Prokuratora na udostępnienie stronie całości Raportu, jednocześnie pozostawiają w aktach, jako dostępne dla strony, wybrane dokumenty załączone do Raportu (Raport z kontroli na miejscu u strony skarżącej, wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń strony skarżącej i pismo ukraińskiej administracji celnej). Tym samym główny argument organów celnych za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego należy uznać za nieuzasadniony.
Jeżeli chodzi o drugi argument organów za nieudostępnieniem stronie akt, tj. dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach, to trzeba zauważyć, że w piśmie z 17 kwietnia 2025 r. (k. 190 akt administracyjnych) Strona skarżąca wyraźnie wskazała, że jej wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami nie obejmuje "informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań". Skoro zatem sama strona skarżąca zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych – co strona skarżąca dodatkowo zaakcentowała w skardze – to nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich.
W sytuacji, gdy chodzi o tak kluczową gwarancję procesową, jak dostęp strony do akt sprawy, prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak by możliwe było zapoznanie się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku. W niniejszej sprawie – jak wyżej wykazano – ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.
Końcowo trzeba również odnieść się do okoliczności upływu czasu od wyrażenia braku zgody przez prokuratora (19 grudnia 2024 r., a zatem prawie półtora roku od dnia wyrokowania) i zastrzeżenia, że brak zgody jest wyrażony jedynie "do czasu zakończenia śledztwa". Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Przed ponownym rozstrzygnięciem kwestii zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ powinien zatem ustalić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego.
Uznanie odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy za bezpodstawną i uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w tym zakresie ma bezpośrednie przełożenie na kontrolę legalności aktów zaskarżonych w niniejszym postępowaniu (decyzji unieważniających zgłoszenia celne). Należy bowiem stwierdzić, że skutki naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego prowadzą do wniosku, iż stronie skarżącej nie zostało zagwarantowane prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. podstawowe uprawnienie procesowe strony postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczy dokumentów, które organ uznał za "ważny dowód w sprawach unieważnienia zgłoszeń celnych Spółki do procedury wywozu" (tak w piśmie do Prokuratury z 13 grudnia 2024 r.) oraz przyznał, że "Ww. materiały mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy" (tak w piśmie z dnia 26 marca 2025 r. o wyłączeniu dokumentów z akt) oraz na ich podstawie poczynił w decyzjach unieważniających obu instancji ustalenia o nieprawidłowościach przy potwierdzaniu wywozu towarów, co obciążyło Spółkę obowiązkiem przedłożenia dowodów alternatywnych. Zasadny zatem okazał się sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zaprezentowane powyżej stanowisko w całości koreluje i pozostaje zbieżne ze stanowiskiem WSA w Krakowie zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Kr 1691/25. Przedmiotowe stanowisko ma również wpływ na uznanie zasadności skarg w omawianym zakresie, także w realiach niemniejszej sprawy.
Sąd zatem uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji unieważniające zgłoszenia celne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143).
Wobec dostrzeżonych przez Sąd naruszeń proceduralnych o fundamentalnym charakterze, odniesienie się do pozostałych podniesionych w skargach zarzutów byłoby przedwczesne.
Ponownie rozpatrując sprawę organy celne usuną nieprawidłowości w zakresie dostępu Spółki do akt sprawy wedle wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2026 r., sygn. III SA/Kr 1691/25.
Ponownie rozpoznając sprawę organy zwrócą więc uwagę, że brak zgody Prokuratora nie dotyczy całości Raportu końcowego OLAF, ustalą czy śledztwo opisane w piśmie Prokuratora nadal trwa oraz wezmą pod uwagę, że Skarżąca nie domaga się umożliwienia jej zapoznania się z informacjami o podmiotach trzecich.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II. wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118). Na koszty te składały się: uiszczony wpis od skarg (500 zł od każdej skargi), wynagrodzenie radcy prawnego (po 480 zł od każdej sprawy), opłata za pełnomocnictwo (po 17 zł w każdej sprawie), co łącznie dało kwotę 1994 zł.