Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt III SA/Gl 608/25

Uzasadnienie

W. S.A. w K. (dalej: strona skarżąca, Spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego (dalej: pełnomocnik), pismem z 6 czerwca 2025 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr: 2401-IOA.4105.11.2025.KL w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za II kwartał 2022 r. w wysokości 19 440 zł., (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta czterdzieści złotych 00/100).

W podstawie prawnej ww. decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2025 r., poz. 111, dalej: Op) oraz art. 6, art. 31a ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 46na ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126dalej: u.p.a.).

Z akt administracyjnych wynika, że Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje wyroby węglowe o kodzie CN 2701 w procedurze zwolnienia z akcyzy podmiotom do tego upoważnionym, m. in. finalnym nabywcom węglowym.

W dniu 22 sierpnia 2024 r., Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych (AKC-WW) za okres drugiego kwartału 2022 r., w której zadeklarowano do opodatkowania akcyzą przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 1,38 zł/l gigadżul (GJ) wyroby węglowe o kodzie CN 2701 w łącznej ilości 1 057 995.920 GJ, wykazując:

1. - 1 043 908.700 GJ wyrobów węglowych jako zwolnionych od podatku akcyzowego - kwota zwolnienia 1440 594 zł;
2. - 14 087.220 GJ wyrobów węglowych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 19 440 zł.

W dniu 23 sierpnia 2024 r. Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 19 440,00 zł.

W tym samym dniu Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-WW wykazując do zapłaty zerowy podatek przedkładając również dokumenty handlowe. Uzasadnienie powyższej korekty zostało zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 3 września 2024 r. do którego załączono dokumenty w postaci:

1. - Aktualnego odpisu z KRS wnioskodawcy;
2. - Zestawienia transakcji w odniesieniu. do których Spółka wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego;
3. - Wydruku komunikatów e-DD nadanych przez Spółkę - wraz z numerami referencyjnymi nadanymi przez system [...];
4. - Wydruku korekty deklaracji AKC-WW z systemu [...].

Z uzasadnienia wniosku wynikało iż korekta deklaracji została wniesiona w związku z zastosowaniem dla 14 087.220 GJ wyrobów węglowych zwolnienia z akcyzy określonego z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższego wniosku wynikało również, iż decyzja o efektywnym opodatkowaniu transakcji w pierwotniej deklaracji AKC-WW za II kwartał 2022 r. wynikała z cyt.: "identyfikacji problemów technicznych związanych z obsługą i konfiguracją programu komputerowego wykorzystywanego przez Spółkę do generowania i przesyłania komunikatów e-DD", wskutek czego część wygenerowanych komunikatów e-DD nie została przesłana do systemu [...] w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże po ponownej analizie zaistniałych nieprawidłowości spółka doszła do wniosku, iż efektywne opodatkowanie tych transakcji, dla których nie wygenerowano komunikatów e-DD nie było jednak uzasadnione, bowiem:

"w stosunku do każdej z tych transakcji Spółka dysponowała bowiem podstawą do zastosowania zwolnienia od akcyzy - sprzedawane wyroby węglowe były przeznaczone do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym."

Spółka zaznaczyła, że jest świadoma, iż wygenerowane komunikaty e-DD zostały przesłane do systemu po terminie wskazanym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. po 16 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży wyrobów węglowych, niemniej jednak warunki formalne nie mogą samoistnie decydować o zastosowaniu lub niezastosowaniu ulgi w postaci zwolnienia od akcyzy, gdyż w stosunku do przesłanek materialnych, od których uzależnione jest zastosowanie konkretnego zwolnienia, warunki formalne pełnią jedynie funkcję subsydiarną.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do faktu, iż sprzedane przez Spółkę wyroby węglowe zostały przeznaczone do celów objętych zwolnieniem z akcyzy. Spółka podkreśliła, że pomimo uchybienia terminu, o którym mowa w art. 46na ust. 3 u.p.a. organy podatkowe mają pełną wiedzę o zrealizowanych transakcjach, gdyż komunikaty e-DD ostatecznie zostały przesłane do Systemu, a dane dotyczące zrealizowanej transakcji na rzecz E sp. z o. o. zostały ujęte w ewidencji wyrobów akcyzowych oraz jednolitym pliku kontrolnym.

W podsumowaniu wniosku z 23 sierpnia 2024 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego Spółka stwierdziła, że:

"Uchybienie terminowi do wygenerowania e-DD nie wpłynęło w żadnym stopniu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji również na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. W konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy tylko z uwagi na nieterminową realizację jednego z warunków formalnych, stałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności."

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, Naczelnik) pod kątem spełnienia przez warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia z akcyzy od czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustalono, że Spółka nie jest uprawniona do zwolnienia z podatku akcyzowego, a tym samym nie można dokonać zwrotu wnioskowanej kwoty podatku akcyzowego w wysokości 19 440,00 zł.

Na podstawie złożonych przez Spółkę dokumentów oraz systemu [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że za II kwartał 2022 r., strona złożyła elektronicznie deklarację AKC-WW z 22 sierpnia 2024 r. - zarejestrowaną w systemie [...] jako [...] oraz korektę powyższej deklaracji z 23 sierpnia 2024 r. - zarejestrowaną w systemie [...] jako [...]. Jest to deklaracja, której dotyczy przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z akt sprawy wynika również, iż:

1. - ww. wniosek dotyczy transakcji zrealizowanej na rzecz E Sp. z o. o. na podstawie faktury [...] z 24 maja 2022 r.,
2. - transakcja objęta jest umową sprzedaży węgla nr [...] z 16 maja 2022 r. zawartą pomiędzy Spółką a kontrahentem, w której zawarte jest oświadczenie, iż E Sp. z o. o. jest finalnym nabywcą węglowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym,

Ponadto wśród przedłożonych przez stronę dokumentów znajduje się oświadczenie kontrahenta o sposobie wykorzystania nabywanych wyrobów węglowych na cel związany ze zwolnieniem z podatku akcyzowego wskazanym w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy podatku akcyzowym - oświadczenie które jest niepodpisane oraz nie zawiera daty jego sporządzenia.

Postanowieniem z 3 grudnia 2024 r. organ I instancji uznając materiał dowodowy za wystarczający zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej powiadomił o zakończeniu postępowania i dał możliwość stronie zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni od otrzymania zawiadomienia.

Z powyższej możliwości strona nie skorzystała.

Decyzją z 3 lutego 2025 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za II kwartał 2022 roku w wysokości 19 440,00 zł.

Uzasadniając swoją decyzję. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił jakie czynności podlegające opodatkowaniu, które po spełnieniu określonych w ustawie warunków przez pośredniczący podmiot węglowy, są zwolnione z akcyzy. Stosując regulację zawartą w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju poprzez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 min kg wyrobów węglowych jest spełnienie obu warunków wymienionych w powyższym przepisie prawa - łącznie. A w związku z faktem, że strona uchybiła terminowi określonemu w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym do przesłania projektu e-DD do Systemu [...], organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za II kwartał 2022 roku uznając, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Pismem z 24 lutego 2025 r., za pośrednictwem pełnomocnika, strona wniosła odwołanie od ww. decyzji przedstawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. a) Art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 3 i 46 na ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.: dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wygenerowanie e-DD po upływie terminu przewidzianego w art. 46 na ustawy o podatku akcyzowym skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że zrealizowane przez Spółkę dostawy wyrobów węglowych są objęte zwolnieniem od akcyzy, ponieważ w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wyroby węglowe zostały sprzedane przez Spółkę z przeznaczeniem do zużycia w celach objętych zwolnieniem na podstawie art, 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;
2. b) Naruszenie zasady proporcjonalności w związku z art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 3 i 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że brak formalny niemający wpływu na możliwość przeprowadzenia kontroli przez organy podatkowe automatycznie pobawił Spółkę prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy - w przypadku gdy nie ulega wątpliwości, iż wyroby węglowe zostały sprzedane przez Spółkę z przeznaczeniem do zużycia w celach objętych zwolnieniem na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego Spółce powinno przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3. c) Art. 21 ust. 1 w związku z art. 31a ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku naruszenia warunków formalnych w terminie do złożenia deklaracji podatkowej po stronie Spółki powstało zobowiązanie podatkowe od sprzedanych przez nią wyrobów węglowych, podczas gdy poprawna wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do przyjęcia, że w niniejszej sprawie po stronie Spółki nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, gdyż: (i) wyroby zostały sprzedane z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, (ii) organy podatkowe, pomimo uchybienia terminu do przesłania e-DD do systemu [...] miały pełną możliwość weryfikacji poprawności zastosowania tego zwolnienia przez Spółkę.

Z treści uzasadnienia odwołania wynikało, że Spółka stoi na stanowisku, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21a ust. 1, art. 31a ust. 1 i 3 oraz art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniając, że istotą przepisu art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w określonych celach i właśnie to przeznaczenie ww. wyrobów akcyzowych pełni rolę nadrzędną w stosunku do formalno- technicznych wymagań przewidzianych w powyższym przepisie prawa, stanowiących jedynie funkcję pomocniczą i umożliwiającą weryfikację poprawności zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe strona, wniosła na podstawie art. 233 § 1 albo § 2 Ordynacji podatkowej o:

1. - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy,
2. - względnie na wypadek, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia z 23 kwietnia 2025 r. po rozpoznaniu odwołania z 24 lutego 2025 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 3 lutego 2025 r. nr: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za II kwartał 2022 r. w wysokości 19 440,00 zł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe ponieważ istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w II kwartale 2022 r. dokonując jako pośredniczący podmiot węglowy sprzedaży w zwolnieniu od akcyzy wyrobów węglowych o kodzie CN 2701 (zwolnienie z art. 31a ust.1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym), a strona nie spełniła warunków określonych w art. 31a ust. 3 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 14 087.220 GJ węgla, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za II kwartał 2022 roku.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności - art. 10 ust. la ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych - art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych - art. 13 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2. 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
3. - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy - art. 21a ust. 1 ustawy.

Na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, rozporządzeniem z dnia 29 października 2013 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 337) w sprawie wyrobów akcyzowych, w przypadku których podatnicy mogą stosować kwartalny okres rozliczeniowy wprowadził możliwość składania deklaracji podatkowych (dla podatku akcyzowego) od wyrobów węglowych za okresy kwartalne. Wedle tych przepisów, deklaracje dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych "AKC-WW" składa się za kwartalne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W powyższym terminie powinien być uiszczany również należny podatek akcyzowy od wyrobów węglowych.

Wyjaśnić także należy, że art. 31a ustawy o podatku akcyzowym określa katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla czynności, których przedmiotem są wyroby węglowe.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1. 1) w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa wart. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952,1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711,1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490);
4. 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8. 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

1. b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 min kg wyrobów węglowych:
2. - sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,
3. - złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.
4. c) realizowanej w postaci wydania deputatu węglowego - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego;

W przypadku braku zwolnienia na wyroby węglowe - podstawa opodatkowania wyrobów węglowych wynika z art. 88 ust. 6 ww. ustawy, który w pkt 1 stanowi, iż;

"Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701". Stosownie natomiast do art. 89 ust.1 pkt 1 ww. ustawy:

"Stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 -1,38 zł/1 gigadżul (GJ)".

Natomiast art. 46na ust. 3 odnosi się do terminu, w jakim należy sporządzić projekt dokumentu e-DD. Z brzmienia art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika:

"W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu."

Z kolei w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 111) zatytułowanym "Nadpłata" zostały zdefiniowane przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu.

Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę:

1. 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 odpowiedzialność płatnika lub inkasenta § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z art. 75 § 3 ustawy wynika natomiast, iż:

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji) to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Art. 75 § 4 ustawy stanowi, iż:

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Przenosząc powyższy stan prawny na stan faktyczny sprawy DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji, słusznie uznał, że strona nie jest uprawniona do zwolnienia od akcyzy w przedmiotowej sprawie, gdyż nie spełniła warunków określonych w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Bezsporny w sprawie jest fakt, iż strona nie dochowała terminu określonego w przepisach prawa, stanowiącego jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia.

DIAS przypomniał, iż przepis art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba oraz złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Powyższe warunki stanowią elementy składowe konstrukcji tego zwolnienia podatkowego.

Nadto, termin zawarty w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w którym podmiot wysyłający musi sporządzić projekt e-DD i przesłać go do Systemu. Ustawodawca określił sztywno, tj. niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Oznacza to, że ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach prawa maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD i jest to termin nieprzekraczalny, nawet jeśli przyczyną uchybienia terminowi nie jest celowe uchylanie się od opodatkowania czy jakakolwiek przyczyna techniczna leżąca po stronie podmiotu.

DIAS zaznaczył, że ustawodawca przewidział procedurę awaryjną, ale jedynie w przypadku niedostępności systemu.

DIAS podkreślił, że zgodnie z regulacjami art. 46na ust. 3 u.p.a., czas na sporządzenie projektu e-DD i przesłanie go do Systemu strona miała do 16 czerwca 2022r. Z systemu [...] wynika jednak, że projekt e-DD o numerze [...] (dotyczący tej konkretnej transakcji) został przesłany do systemu dopiero 26 lipca 2024 r., czyli ponad dwa lata po wymaganym zgodnie z prawem terminie.

DIAS podkreślił, że skoro strona, jako pośredniczący podmiot węglowy dokonała sprzedaży wyrobów węglowych - finalnemu nabywcy węglowemu w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu węglowego z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. A w tej sprawie, podmiot chcący objąć dostarczane przez siebie wyroby węglowe zwolnieniem od akcyzy, był zobligowany do wygenerowania e-DD w nieprzekraczalnym terminie do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych. Wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu nie mają już jakiegokolwiek wpływu na możliwość objęcia dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy ponieważ ustawodawca wskazał, że dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest wygenerowanie e-DD we wspomnianym terminie.

Termin określony w art. 21a ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest to termin do zadeklarowania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji można dojść do wniosku, że tylko przed upływem tego terminu podatnik może spełnić warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1u.p.a. Najpóźniej wraz z upływem tego terminu, jeżeli podatnik nie spełnia wskazanych warunków, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, gdyż czynności określone wart. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., w takim przypadku nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Natomiast ewentualne spełnienie wskazanych warunków już po upływie tego terminu nie może w żaden sposób niweczyć powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie bowiem już powstało, chociaż istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie powstanie, jeżeli tylko podatnik spełni przewidziane prawem warunki ustawowe zwolnienia. Przepisy prawa nie przewidują w takim przypadku instytucji "cofnięcia" powstania zobowiązania podatkowego. Nie mamy w tym przypadku również do czynienia z nadpłatą, gdyż zapłacony już podatek - w przypadku braku spełnienia warunku zwolnienia przed terminem rozliczenia się przez podatnika z podatku akcyzowego - nie jest nienależny, ani też nie jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej.

DIAS wyjaśnił, że możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania lub zwolnienia jest rodzajem ulgi podatkowej (z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a zatem podatnik musi spełnić warunki określone przez ustawodawcę dla zastosowania tejże ulgi. W sytuacji jednak gdy podmiot sprzeda przedmiotowe wyroby akcyzowe niedopełniając obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, tj. nie spełni warunków określonych w art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które uprawniają do zwolnienia z akcyzy będzie zobowiązany na etapie sprzedaży do zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo, odnosząc się do naruszenia zasady proporcjonalności DIAS zaznaczył, iż z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności wynika nakaz użycia jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwa mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych jednostek kosztem, a surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Z jednej strony niewątpliwie interes adresatów norm prawnych wymaga, aby reakcja Państwa na popełnione przez nich uchybienia była adekwatna do popełnionego uchybienia, innymi słowy aby była do niego proporcjonalna. Z drugiej strony nie można wykładać przepisów ustawy w sposób, który prowadziłby do zniweczenia jej celu. A celem przepisu art. 31a ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, jedynie w przewidzianych przez prawo w konkretnych przypadkach i po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Gdyby zastosowano ulgę w tej sytuacji to stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

W skardze z 6 czerwca 2025r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności:
2. a. art. 2 ust. 1 pkt 18b w zw. z art. 31 a ust. 3 zw. z art. 46na ust. 3 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym odczytaniu celów, jakim służy przesłanie do systemu [...] komunikatu e-DD w przypadku obrotu wyrobami węglowymi, a w rezultacie przyjęcie, że naruszenie terminu do przesłania do systemu [...] komunikatu e-DD uniemożliwiło realizację celów, dla jakich wprowadzono ten warunek formalny:
3. b. art. 31 a ust. 1 w zw. z art. 31 a ust. 3 i 46na ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opóźnienie w wygenerowaniu e-DD skutkuje automatycznym pozbawieniem Spółki prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do sprzedanych przez nią wyrobów węglowych; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że w przypadku przedmiotowych transakcji dostarczone przez Spółkę wyroby węglowe są objęte zwolnieniem od akcyzy; ponieważ: (i) nie ulega wątpliwości, iż wyroby te zostały sprzedane przez Spółkę z przeznaczeniem do zużycia w celach objętych zwolnieniem na podstawie art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, (ii) organ miał możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od akcyzy i identyfikacji ewentualnych nadużyć, (iii) działanie Spółki nie wynikało z celowego uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów prawa;
4. c. naruszenie zasady proporcjonalności w związku z art. 31 a ust. 1 w zw. z art. 31 a ust. 3 i 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że brak formalny niemający wpływu na możliwość przeprowadzenia kontroli przez organy podatkowe automatycznie pozbawił Spółkę prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy - w przypadku gdy nie ulega wątpliwości, iż: (i) wyroby te zostały sprzedane przez Spółkę z przeznaczeniem do zużycia w celach objętych zwolnieniem na podstawie art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, (ii) organ miał możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od akcyzy i identyfikacji ewentualnych nadużyć, (iii) działanie Spółki nie wynikało z celowego uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

1. a. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.,
2. b. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka m.in. wskazała, że pomimo opóźnienia w przesłaniu komunikatu e-DD, wyroby węglowe mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy, gdyż warunki formalne przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym powinny być odczytywane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i celu, dla jakiego zostały one wprowadzone. W konsekwencji również każde naruszenie tych warunków (w tym opóźnienie w przesłaniu e-DD) powinno być odczytywane indywidualnie - z uwzględnieniem wpływu tego naruszenia na poprawność zastosowania zwolnienia i możliwość weryfikacji ewentualnych nadużyć w tym zakresie.

Zdaniem strony organ błędnie odczytał rolę, jaką pełni e-DD w systemie kontroli obrotu wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy. Ten błąd, z kolei miał przełożenie na ocenę wpływu powstałego opóźnienia na możliwość identyfikacji ewentualnych nadużyć w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Tym samym organ błędnie odczytał cel, jaki realizuje e-DD w przypadku wyrobów węglowych i dokonał błędnej oceny wpływu na realizację tego celu opóźnienia powstałego po stronie Spółki, co skutkowało błędną wykładnią art. 31 a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i w rezultacie nieuprawnioną odmową prawa do zastosowania zwolnienia.

Reasumując powyższe strona wskazała, iż:

1. - nie istnieją wątpliwości co do przeznaczenia sprzedanych wyrobów do celów zwolnionych od akcyzy;
2. - przesłanie komunikatu e-DD po terminie nie uniemożliwiło ani nie utrudniło weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia przez organy podatkowe;
3. - uchybienie terminu do przesłania komunikatu e-DD do systemu [...] nie wynikało z celowego uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszanie przepisów prawa w związku z czym poprawna wykładnia art. 31 a ustawy o podatku akcyzowym doprowadziłaby organ do stwierdzenia, że złożone przez nią odwołanie zasługuje na uwzględnienie, a wcześniejsza decyzja organu I instancji odmawiająca Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Bezsporne w przedmiotowej sprawie jest co wynika z akt sprawy, że skarżąca, posiadając status pośredniczącego podmiotu węglowego, w drugim kwartale 2022 roku dokonała sprzedaży wyrobów węglowych o kodzie CN 2701 spółce E z siedzibą w N., będącej finalnym nabywcą węglowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym, w ilości 591 900 kg (14 087 GJ). Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z 24 maja 2022 r.

Natomiast w dniu 22 sierpnia 2024 r. strona złożyła deklarację AKC-WW za II kwartał 2022 r., w której ujęła powyższą transakcję tj. sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu podmiotowi węglowemu, jako czynność podlegającą efektywnemu opodatkowaniu z wyliczonym podatkiem akcyzowym w wysokości 19 440 zł. Następnie, w dniu 23 sierpnia 2024 r. została uregulowana należność wynikająca ze złożonej dzień wcześniej deklaracji AKC-WW.

Z kolei w dniu 23 sierpnia 2024 r. Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-WW wykazując do zapłaty w polu D (wysokość podatku akcyzowego) zerowy podatek.

Skarżąca argumentowała, że wcześniejsze, efektywne opodatkowanie nie było uzasadnione, gdyż pomimo uchybienia terminowi do przesłania projektu dokumentu e-DD do Systemu, dysponowała podstawą prawną do zastosowania ulgi od akcyzy, a mianowicie, sprzedane wyroby węglowe były przeznaczone do celów objętych zwolnieniem na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. W praktyce sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ ma prawo odmówić prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na naruszenie terminu do przesłania do systemu [...] komunikatu e-DD - w przypadku gdy nie ulega wątpliwości, że wyroby węglowe zostały przeznaczone na cele uprawniające do zwolnienia i organy mają możliwość sprawnej identyfikacji ewentualnych nadużyć w tym zakresie.

Ponadto, skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 18b w zw. z art. 31a ust. 3 w zw. z art. 46na ust. 3 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym odczytaniu celów, jakim służy przesłanie do systemu [...] komunikatu e-DD w przypadku obrotu wyrobami węglowymi, a w rezultacie przyjęcie, że naruszenie terminu do przesłania do systemu [...] komunikatu e-DD uniemożliwiło realizację celów, dla jakich wprowadzono ten warunek formalny.

Zdaniem organów skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 31a ust. 3 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 14 087.220 GJ węgla, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za II kwartał 2022 r.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że skarżąca przesłała do systemu [...] komunikat e-DD ponad dwa lata później niż jest to wymagane przepisami prawa. Sprzedaż wyrobów węglowych przez skarżącą finalnemu nabywcy węglowemu, który w tej sprawie jest spółką E z siedzibą w N., nastąpiła 24 maja 2022 r. co zostało udokumentowane fakturą nr [...]. Deklarację akcyzową AKC-WW, w której ujęto powyższą transakcję. Skarżąca złożyła dopiero 22 sierpnia 2024 r. czyli także z naruszeniem terminów, które wynikają wprost z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. w sprawie wyrobów akcyzowych, w przypadku których podatnicy mogą stosować kwartalny okres rozliczeniowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 337), wedle którego skarżąca była obowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych w terminie do 25 dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W powyższym terminie skarżąca powinna uiścić także należy podatek akcyzowy.

Sąd zauważył, że złożona przez skarżącą w dniu 23 sierpnia 2024 r. korekta deklaracji AKC-WW za II kwartał 2022 r. została sporządzona w sposób nieprawidłowy, co DIAS sygnalizował w zaskarżonej decyzji na stronie 13.

Nadto wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za II kwartał 2022 r. wraz z uzasadnieniem, który stanowił uzupełnienie do złożonej korekty deklaracji AKC-WW zawierał niepodpisane i nieopatrzone datą wystawienia oświadczenie złożone przez finalnego nabywcę węglowego. W związku z czym w niniejszej sprawie nie tylko nie zachowano ustawowego terminu do wygenerowania w systemie [...] dokumentu e-DD potwierdzającego obrót wyrobem akcyzowym, ale i nie spełniono innych warunków formalnych określonych wprost w ustawie o podatku akcyzowym oraz delegowanych rozporządzeniach dotyczących podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwszy u.p.a. warunkiem zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych jest, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych, sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba.

Natomiast na mocy art. 46na ust. 3 u.p.a. w przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Stosownie do art. 2 pkt 18b lit. a) i b) u.p.a. e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego:

1. a) przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
2. b) monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych.

Stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz. U. z 2022 r. poz. 221): w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1. 1) data i czas sprzedaży;
2. 2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;
3. 3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

Zdaniem Sądu przepis art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Dla możliwości skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b tiret u.p.a., sprzedawca zobowiązany jest sporządzić projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesłać go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Jak już Sąd wskazał dokument e-DD w obrocie węglem, stosownie do art. 2 pkt 18b lit. b) u.p.a., służyć ma monitorowaniu sprzedaży węgla na terytorium kraju. Monitorowanie to ma na celu kontrolę ilościową sprzedaży węgla w kraju. Cel ten zostanie osiągnięty, jeżeli ilość sprzedanego węgla zostanie odzwierciedlona w generowanych e-DD, które muszą zostać przesłane do Systemu [...] (Krajowy System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) w terminie określonym w 46na ust. 3 u.p.a.

Z kolei zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od opodatkowania akcyzą, pomimo niedochowania terminu sporządzenia i przesłania do Systemu e-DD, wskazanego w art. 46na ust. 3 u.p.a. Akceptacja tego poglądu prowadziłaby do konsekwencji niedających się zaakceptować z perspektywy prawidłowego monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych.

Organ odwoławczy zasadnie argumentował, że takie rozumienie tego przepisu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podmioty w ogóle nie będą przestrzegały przepisów prawa i nie będą przesyłały dokumentów e-DD do Systemu w ogóle albo będą to czyniły w dowolnym ustalonym przez siebie terminie.

Sąd podziela stanowisko organu, że warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. Oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Należy mieć na względzie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest także dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Podkreślić również należy, iż wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle i interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona.

Taka wykładnia art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 46na ust. 3 u.p.a. uwzględnia zasady demokratycznego państwa prawa i zasady proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności stanowi istotny element zarówno polskiego, jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zasada proporcjonalności stanowi także – w unijnym porządku prawnym – zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich.

Na gruncie polskiego systemu prawa, do zasady proporcjonalności odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym uznając za niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu."

Dodatkowo w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, dotyczącym art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie miesięcznego terminu złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97)".

Dalej w wyroku tym wskazano, że "Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

Również na gruncie prawa europejskiego zwrócić należy uwagę na zasadę proporcjonalności, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zastosowania środków, które umożliwiając efektywne osiągnięcie celu zamierzonego przez uregulowanie krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają zasadom ustanowionym w prawie Unii. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się m.in., że do wewnętrznego porządku prawnego każdego z poszczególnych państw członkowskich należy w szczególności wyznaczenie właściwych organów do zwalczania oszustw podatkowych oraz uregulowanie trybów postępowań zmierzających do zapewnienia ochrony praw jednostek wynikających z prawa Unii, pod warunkiem, że owe tryby postępowań nie będą mniej korzystne od trybów regulujących podobne sytuacje o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności), oraz że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (tak w wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-662/13).

W przywołanym wcześniej wyroku wskazano również, że "każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywanie przez jednostki praw, jakie wywodzą one z porządku prawnego Unii, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości postępowania, jego cech szczególnych i jego przebiegu przed poszczególnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić w razie potrzeby zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie ochrona prawa do obrony, zasada pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania (zob. wyroki: P., C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 14, i F.O., EU:C:2009:506, pkt 27)."

W świetle przedstawionych wyjaśnień, w ocenie Sądu, określony przez ustawodawcę warunek zwolnienia z akcyzy w postaci sporządzenia projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż i przesłania go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, nie jest warunkiem niemożliwym do spełnienia przez podatnika ani warunkiem ani nadmiernie uciążliwym. Wręcz przeciwnie, jest to warunek prosty.

Przez wzgląd na powyższe zarzut naruszenia art. 31 a ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 46na ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz zarzut naruszenia zasady proporcjonalności należy uznać za chybiony.

Podsumowując, w świetle powyższych uwag, uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi są bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.