Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 7 stycznia 2026 r., nr 2401-IOA.608.7.2025.JŁ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS; organ skarbowy), po rozpatrzeniu odwołania P. C. (dalej: Strona, Skarżący) od wydanej w trybie wznowieniowym własnej decyzji z 23 października 2025 r., nr [...], odmawiającej uchylenia w całości decyzji DIAS nr [...] z 29 stycznia 2024 r. ze względu na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.
W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 595; dalej: u.g.h).
W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w kwocie 14.435 zł za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia. W następstwie wniesionego od ww. decyzji odwołania (z 2 listopada 2023 r.) DIAS decyzją z 29 stycznia 2024 r. nr [...] utrzymał ją w mocy. Decyzja organu odwoławczego została następnie przez Stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (WSA w Gliwicach). Wyrokiem z 29 października 2024 r. sygn. akt III SA/GI 207/24 (który stał się prawomocny od 29 listopada 2024 r.) skarga została oddalona.
W dniu 5 sierpnia 2025 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie w/w postępowania zakończonego decyzją ostateczną wraz z wnioskiem o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał.
Uzasadniając swój wniosek Skarżący wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 10 grudnia 2024 r. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, polegającego na zorganizowaniu loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. Dalej wskazano, że po rozpatrzeniu wniesionego przez organ skarbowy środka zaskarżenia, Sąd Okręgowy w K. utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji. Do wniosku dołączono odpis wyroku Sądu Okręgowego w K. z 25 marca 2025 r., sygn. [...] – zgodnie z którym orzeczono o utrzymaniu w mocy wyroku Sądu Rejonowego w B. z 10 grudnia 2024 r., sygn.[...].
Uwzględniając ww. wniosek Skarżącego DIAS postanowieniem z 14 sierpnia 2025 r. wznowił postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia.
Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący ustanowił pełnomnocnika w osobie jego żony, która 22 września 2025 r. zapoznała się z aktami sprawy i nie wnosiła zastrzeżeń i uwag co do zgromadzonego materiału dowodowego.
Postępowanie wznowieniowe zostało zakończone decyzją z 23 października 2025 r., którą DIAS odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na stwierdzenie nie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Kwestionując powyższe Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 protokołu 7 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez naruszenie zasady ne bis in idem i nałożenie sankcji karnej, podczas gdy za to samo zdarzenie Skarżący został uniewinniony w sprawie karnej; błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że brak było podstaw do wznowienia postępowania gdy w tej samej sprawie zapadł wyrok karny, który dowiódł niewłaściwej interpretacji przepisów; niewyjaśnienie istoty sprawy, co narusza zasadę zaufania z uwagi na pozostawienie w obrocie decyzji o nałożeniu kary, podczas gdy za ten sam czyn inny organ uznał, iż niedopuszczalnym jest wymierzenie kary (brak znamion czynu zabronionego), a także naruszenie przez DIAS przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji RP.
Zaskarżoną decyzją DIAS nie uznał zasadności zarzutów i utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że jako podstawę wznowienia postępowania Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Skarżącego tym nowym dowodem był wyrok Sądu Okręgowego w K. utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z 10 grudnia 2024 r., mocą którego Strona została uniewinniona od zarzucanego mu czynu polegającego na organizowaniu loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia.
W ocenie DIAS w sprawie nie ma zastosowania art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na mocy którego sąd administracyjny, a pośrednio również organ administracji publicznej, jest związany skazującym wyrokiem karnym, w zakresie zawartych w takim wyroku ustaleniami faktycznymi co do popełnienia przestępstwa. Wyrok na który powołuje się Strona jest wyrokiem uniewinniającym, a zatem już z tego tylko względu, zdaniem DIAS, nie można mówić o jakimkolwiek związaniu. Poza tym, jak dalej argumentowano, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów o grach hazardowych jest postępowaniem administracyjnym, którego celem jest określenie skutków prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Celem natomiast postępowania karnego jest z kolei ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn.
Odpowiedzialność administracyjnoprawna ma zatem charakter swoisty i odrębny od innych odpowiedzialności w tym o charakterze karnym. Postępowanie karne (karne skarbowe), mające nawet bezpośredni związek ze sprawą administracyjną, co do zasady nie może i nie będzie kreować rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego. I odwrotnie - sąd karny nie jest związany decyzjami administracyjnymi. Podstawę zastosowania sankcji administracyjnej, jak następnie wskazano, stanowi sam fakt naruszenia normy sankcjonowanej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia.
Zatem kara, w opinii DIAS, wymierzona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie jest odpowiedzialnością opartą na zasadzie winy, a jest stosowana z mocy prawa, w przypadku stwierdzenia przesłanek zawartych w powołanym przepisie, w oderwaniu od winy oraz okoliczności czynu, co miało miejsce w sprawie i co zaprezentowano w decyzji z 29 stycznia 2024 r. znak: [...], a co następnie zaaprobował w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 29 października 2024 r., III SA/GI 207/24. W przypadku zbiegu pieniężnej kary administracyjnej z art. 89 u.g.h. z sankcją karną (na gruncie k.k.s.) występuje ten sam sprawca, ale czynem zagrożonym sankcją państwa jest z jednej strony naruszenie porządku prawnego podlegające odpowiedzialności administracyjnej, a z drugiej, w wyniku tego naruszenia, następuje naruszenie określonych dóbr prawnie chronionych podlegające odpowiedzialności karnej.
Tym samym odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna nie są niekonstytucyjnym karaniem za to samo. Są to, zdaniem DIAS, różne skutki danego czynu naruszającego różne dobra prawnie chronione. Podsumowując, w ocenie DIAS, za dowód wypełniający przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można uznać wyroku Sądu Okręgowego w K. z 25 marca 2025 r. sygn. akt [...], utrzymującego wyrok Sądu Rejonowego w B. z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt [...], mocą którego Strona została uniewinniona od zarzucanego jej czynu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia (art. 108 k.k.s). Okoliczność uniewinnienia Strony w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) pozostaje bowiem bez wpływu na jej odpowiedzialność administracyjną, tj. z tytułu naruszenia regulacji ustawy o grach hazardowych.
W ocenie DIAS zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odniósł się do przedstawionych przez Skarżącego okoliczności i dowodów, wskazał podstawę prawną oraz wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Zarzuty i argumentacja dotycząca błędnie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego nie znajdują zatem uzasadnienia. Z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania co do przesłanek wznowienia wynika, że przedłożone dowody i okoliczności tylko częściowo spełniają warunek określony w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. tj. istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nie stanowią jednak dowodów istotnych dla sprawy, jak wymaga tego ww. przepis.
W skardze do WSA w Gliwicach na ww. decyzję DIAS z 7 stycznia 2026 r. Skarżący zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. (w zw. z art. 91 u.g.h.) poprzez: zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegające na zignorowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd Rejonowy B. oraz Sąd Okręgowy w K. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 108 § 1 k.k.s.; dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w przyjęciu, że skarżący zorganizował loterię promocyjną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podczas gdy prawomocne wyroki sądów powszechnych oparte na tym samym stanie faktycznym — jednoznacznie to wykluczyły i wykazały, że zachowanie skarżącego było promocją (czyli reklamą) a nie loterią; niewyjaśnienie istoty sprawy, co z kolei narusza zasadę zaufania obywatela do Państwa prawa, z uwagi pozostawienie w obrocie prawnym decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, podczas gdy za ten sam czyn, inny organ administracji publicznej tego samego Państwa uznał, iż niedopuszczalnym jest wymierzenie kary, albowiem czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego;
- 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organizowana przez Skarżącego promocja swojej firmy na portalu społecznościowym facebook była loterią promocyjną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; jak również: art. 4 Protokołu 7 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (Dz.U. z 2003 nr 42 poz. 364) poprzez naruszenie podstawowej zasady obowiązującej w demokratycznym porządku prawnym ne bis in idem podczas gdy za to samo zdarzenie (tożsamość przedmiotowa czynu) ten sam skarżący (tożsamość podmiotowa) został uniewinniony prawomocnym wyrokiem Sądu w sprawie karnej;
- 3. błąd w ustaleniach fatycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu jakoby organizowana przez skarżącego promocja (reklama) swojej firmy na portalu społecznościowym facebook była loterią promocyjną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy w tej samej sprawie z oskarżenia tego samego organu zapadł prawomocny wyrok karny, który jednoznacznie dowiódł niewłaściwej interpretacji przepisów przez pracowników organu.
W konsekwencji Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 października 2025 r. nr [....] odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 czerwca 2024 r. (znak [....]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 18 października 2023 r. znak [...]. Złożono również wniosek o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi przekonywano, że należy za Sądem Rejonowym w B. oraz Sądem Okręgowym w K. stwierdzić, że Strona nie organizował żadnej loterii promocyjnej a jedynie promowała się via Facebook organizując quasi konkurs. Sąd Rejonowy w B. w sposób szczegółowy opisał zachowanie skarżącego oraz różnice pomiędzy loterią a organizowanym przez skarżącego konkursem. Jednoznacznie Sąd ustalił, jak dalej argumentowano, że Skarżący nie organizował żadnej loterii a jedynie konkurs, który to konkurs nie może być uznany za loterię w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Spostrzeżono, że wyrok Sądu Rejonowego w B. został poddany kontroli instancyjnej.
Sąd Okręgowy w K. utrzymał orzeczenie Sądu pierwszej instancji uznając wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd meriti za trafną i przyjmując, iż stan fatyczny w sprawie został ustalony właściwie. Podkreślenia wymaga – jak dalej wskazano – fakt, że obydwa rozstrzygnięcia zapadły w tym samym stanie faktycznym, co w niniejszej sprawie i dotyczyły tej samej osoby.
Twierdzenie zatem DIAS jakoby w niniejszym postępowaniu, jak dalej wskazywał pełnomocnik Strony, słusznie zresztą przez tego samego Dyrektora wznowionym, brak było podstaw do uchylenia jawnie błędnej decyzji (opartej na błędnie przyjętej interpretacji przepisów przez Naczelnika [...] Urzędu Celno — Skarbowego a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), jest po prostu niezrozumiałe i dlatego uzasadnia również postawienie zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. (w zw. z art. 91 u.g.h.).
Zdaniem Skarzącego dokonując sprzecznej z ustaleniami sądów powszechnych oceny zachowania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się również naruszenia podstawowej zasady obowiązującej w demokratycznym porządku prawnym, zakazującej nałożenia kary za ten sam czyn, tzw. zasady ne bis in idem, ponieważ za to samo zdarzenie (tożsamość podmiotowa czynu) ten sam skarżący (tożsamość podmiotowa) został uniewinniony prawomocnym wyrokiem Sądu w sprawie karnej.
Tymczasem zasada ne bis in idem, w ocenie Strony, zakazuje kumulacji zarówno postępowań, jak i sankcji o charakterze karnym w rozumieniu tego artykułu za te same czyny przeciwko tej samej osobie (wyrok ETPC z 20 marca 2018 r., Menci, C-524/15).
Poza tym zwrócono uwagę, że art. 4 Protokołu nr 7 zawiera trzy odrębne gwarancje i stanowi, że nikt nie może (i) podlegać możliwości sądzenia, (ii) być sądzony lub (iii) być ukarany za to samo. Z powyższego wynika, jak dalej argumentował pełnomocnik Strony, że prowadzenie postępowania karnego przeciwko osobie nie jest dozwolone, jeżeli decyzja dotycząca tego samego przestępstwa ma charakter ostateczny; jednakże przepis art. 4 Protokołu nr 7 nie wyklucza prowadzenia kilku postępowań przed wydaniem takiej ostatecznej decyzji. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, zdaniem Skarżącego, że osoba ścigana jest kilkakrotnie "za przestępstwo, za które została uprzednio skazana prawomocnym wyrokiem lub uniewinniona".
Wznowienie postępowania następuje w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. i ma umożliwić usunięcie ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Faktem bezspornym jest to, że oba orzeczenia sądów powszechnych, Rejonowego w B. i Okręgowego w K., zdaniem Strony, zostały wydane po uprawomocnieniu się decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie poglądów przejawia się aspekt momentu ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a zatem chwil udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Należy wskazać, biorąc pod uwagę łącznik "lub", iż wystąpienie co najmniej jednego z członów alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania.
Potrzeba złożenia skargi w niniejszej sprawie, jak dalej wskazał pełnomocnik Strony, wynika z konieczności zagwarantowania pewności i stałości obrotu prawnego, co również powinno spotkać się z przychylnością samego organu administracji publicznej w kontekście art. 3 Konstytucji RP oraz oczywistej zasady ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie 23 lipca 2026 r. pełnomocnik Skarżącego akcentował, że ze względów ustrojowych nie jest dopuszczalna sytuacja kiedy dochodzi do podwójnego skazania. Tym bardziej jest to niedopuszczalne, gdy chodzi o karę pieniężną, która nie ma charakteru symbolicznego, ale jej wysokość dowodzi represyjnego oddziaływania (vide: protoków rozprawy – karta nr 51 akt sądowych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
Działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS z 7 stycznia 2026 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 18 października 2023 r. znak: [...] o wymierzeniu Stronie kary pieniężnej w kwocie 14.435 zł za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się co do istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.; dalej: o.p.).
Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasadnie więc organ kontroli skarbowej stwierdził, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Oznacza to, że tylko najdalej idące wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Przewidziana w przepisach postępowania możliwość zmiany, uchylenia albo stwierdzenia wygaśnięcia takiej decyzji ostatecznej dopuszczalna jest wyłącznie w tzw. postępowaniach nadzwyczajnych. Postępowania takie nie mogą jednak zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2023 r., III SA/Gl 610/22 Legalis nr 2925528; wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., III SA/Gl 611/22, Legalis nr 2766393).
Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach (por. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., III FSK 905/21, Legalis nr 2745004).
Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.
Równocześnie podkreślić należy, że niedopuszczalne jest jednak wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego - toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1848/08, Legalis nr 224530). Podstawowym celem takiego postępowania nie jest więc orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Inne rozumienie celu tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 o.p. (por. wyrok NSA z 22 listopada 2013 r., II FSK 1569/13, Legalis nr 810521).
Wskazać zatem należy, że postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (art. 243 § 1 o.p.). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 o.p., bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, czy wskazane przez stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w poprzedniej sprawie.
Zatem wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego" w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p. następuje stwierdzenie czy przesłanki wznowienie rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., II FSK 121/21, Legalis nr 2585669). W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 o.p. O istotności dowodów bądź okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.
Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wskazanym przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (...).
Zatem z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., III FSK 905/21, Legalis nr 2745004).
Dodatkowo NSA podkreśliół, że oceniając zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., I FSK 1214/18, Legalis nr 2768750). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21, Legalis nr 2688663). O istotności dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, Legalis nr 337973).
Nie chodzi więc o uprawdopodobnienie i przeprowadzenie przez organ kolejnego postępowania i zebranie nowych dowodów, ale o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nowego dowodu dostarczonego przez stronę, który spełnia wszelkie przesłanki z art. 240 o.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 7 września 2022 r., I SA/Bk 237/22, Legalis nr 2741551).
Skarżący jako nowe okoliczności, które stanowiły przesłankę wznowienia postępowania wskazał okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy w B. wyroku z 10 grudnia 2024 r., [...], mocą którego Skarżący został uniewinniony od zarzucanego mu czynu (tj. organizowania loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia – art. 108 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 633 ze zm.; dalej: k.k.s.). Następnie w wyniku rozpoznania środka odwoławczego złożonego od ww. orzeczenia – Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 25 marca 2025 r., [...] orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia pierwszej instancji.
DIAS uznał, że przedstawiony przez Stronę dowód wypełnia przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z tym postanowieniem z 14 sierpnia 2025 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie określenia kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia.
W trakcie wznowieniowego postępowania wyjaśniającego DIAS na mocy postanowienia z 29 sierpnia 2025 r. włączył jako dowód w sprawie kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny-Odwoławczy z 25 marca 2025 r., [...] wraz z jego uzasadnieniem oraz kserokopię pisma przekazującego z 22 maja 2025 r.
Następnie organ skarbowy prawidłowo – działając na podstawie art. 243 § 2 o.p. – przeprowadził postępowanie co do istnienia wskazanej przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W wyniku dokonanych ustaleń DIAS – jako organ właściwy w sprawie – ostatecznie decyzją z 7 stycznia 2026 r. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła wskazywana przez Skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 18 października 2023 r. znak: [...]. Natomiast w uzasadnieniu, odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego nowych dowodów i okoliczności organ wskazał motywy, którymi kierował się dokonując ich oceny i okoliczności, z powodu których zarówno wyrok Sądu Rejonowego w B. z 10 grudnia 2024 r., [...] jak i wyrok Sądu Okręgowego w K. z 25 marca 2025 r., [...] nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie uznania Skarżącego za urządzającego loterię promocyjną bez zezwolenia, a tym samym nie są dowodami istotnymi dla sprawy.
DIAS, po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 23 października 2025 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał powody, dla których uznał zgłoszone przez Stronę dowody z ww. wyroków sądów karnych za niespełniające przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Mianowicie, wyrok Sądu Okręgowego w K. "datowany jest później, niż decyzja ostateczna z 29 stycznia 2024 r." w związku z tym, jak dalej wskazano, nie istniał w dniu wydania przedmiotowej decyzji. DIAS wziął jednak pod uwagę, że dotyczy on okoliczności faktycznych, które istniały przed wydaniem tej decyzji, a jego ustalenia nie były znane organowi.
DIAS dostrzegł następnie, że bezspornie (co wynika również z wyroku Sądu Okręgowego z 25 marca 2025 r. sygn. akt [...]) Skarżący zorganizował akcję o charakterze promocyjnym, która polegała na polubieniu jego profilu na Facebooku, zaproszeniu trzech osób oraz udostępnieniu postu. Uczestnictwo w niej było bezpłatne, a spośród osób, które spełniły ww. warunki rozlosowano 3 nagrody. Rozbieżności wzbudziła kwestia "nabycia towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze". W tym aspekcie DIAS rozważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują niniejszego pojęcia ("nabycie towaru, usługi, innego dowodu udziału w grze").
Wobec powyższego nie można go ograniczać jedynie do kontekstu, jaki przypisuje się mu na gruncie języka prawnego (nabyć to otrzymać coś na własność, płacąc za to), tj. w sposób w jaki dokonał tego Sąd Okręgowy w K. (w wyroku z 25 marca 2025 r. sygn. akt [...]). Pojęcie to, zdaniem DIAS, należy rozumieć szeroko, jako "zyskać coś lub zdobyć". W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest linia, zgodnie z którą dowodem udziału w grze w rozumieniu powołanego przepisu (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych) może być wszystko, co podmiot urządzający dane przedsięwzięcie uzna za potwierdzenie faktu uczestnictwa w grze, a jego nabycie nie może być sprowadzone do jakiejkolwiek ekwiwalentności umowy pomiędzy uczestnikami loterii promocyjnej a jej organizatorem. Oznacza to, że w takim ujęciu nabycie innego dowodu w grze nie musi łączyć się z przysporzeniem majątkowym uzyskiwanym przez organizatora tej gry z wpływów ze sprzedaży rzeczy, usług lub innych dowodów udziału w grze (np. losów).
W świetle powyższego, w ocenie DIAS, dowodem udziału w loterii promocyjnej może być wykonanie przez uczestnika określonych czynności takich jak polubienie strony lub danego profilu w mediach społecznościowych, ich publiczne udostępnienie w sieci oraz spełnienie warunków określonych przez organizatora, jeżeli skutkiem tych działań ma być losowe wskazanie zwycięzcy uzyskującego nagrodę pieniężną lub rzeczową (co miało miejsce w sprawie Skarzącego).
W realiach niniejszej sprawy, w ocenie DIAS, brak również było podstaw faktycznych do odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej. Poza tym wyrok uniewinniający sądu powszechnego nie wiąże organu (art. 11 p.p.s.a.).
DIAS dostrzegł, że prawidłowość wydanej przez organ decyzji ostatecznej z 29 stycznia 2024 r. znak [...] potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 października 2024 r., III SA/GI 207/24, od którego Strona nie wniosła skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W związku z tym wyrok Sądu Okręgowego w K. z 25 marca 2025 r. sygn. akt [...] i wynikające z niego okoliczności, w przekonaniu DIAS, nie miały wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, a tym samym nie stanowią dowodu lub okoliczności istotnych dla sprawy, jak wymaga tego przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
W ocenie Sądu organ skarbowy w sposób przekonujący uzasadniły swoje stanowisko, które oparł na szerokiej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także dostrzegł odmienne cele i funkcje postępowania karnoskarbowego od administracyjnego (podatkowego).
Mianowicie postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jest postępowaniem administracyjnym, którego celem jest określenie skutków prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Natomiast celem postępowania karnego jest ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Kwestia świadomości lub przekonania istotna jest zatem w postępowaniu karnoskarbowym. Wobec odrębności ww. postępowań postępowanie karnoskarbowe, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą administracyjną, co do zasady nie będzie kreować rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego.
Z prawidłowością działaniu organu przemawia po pierwsze to, że odpowiedzialność administracyjnoprawna ma charakter swoisty i odrębny od innych odpowiedzialności o charakterze karnym czy cywilnym (M. Błachucki, Wytyczne w sprawie nakładania administracyjnych kar pieniężnych (na przykładzie wytycznych wydawanych przez Prezesa UOKiK, (w:) red. M. Błachucki, Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa, Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 2015, s. 44 i podana tam literatura). Do odpowiedzialności administracyjnej nie znajduje zastosowania zasada winy, jak też stanowiąca jej dopełnienie zasada domniemania niewinności. Podstawę zastosowania sankcji administracyjnej stanowi zatem sam fakt naruszenia normy sankcjonowanej, odpowiedzialność administracyjna nie jest natomiast warunkowana możliwością przypisania winy osobie, która dopuściła się określonego zachowania. Osłabia to znacznie pozycję procesową podmiotu karanego w porównaniu z obwinionym w postępowaniu w sprawach o wykroczenia, czy też ze stroną postępowania prowadzonego na zasadach i w trybie k.p.a. (I. Sepioło-Jankowska, Odpowiedzialność administracyjna jako odpowiedzialność alternatywna dla deliktów finansowych, "Prokuratura i Prawo" z 2020 r. nr 1 s. 83-84 i podana tam literatura).
Po drugie zaś, niezbędne jest uwzględnienie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Komentowany przepis wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Tym samym sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, Legalis nr 382724).
Za dowód wypełniający przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zdaniem Sądu nie można zatem uznać ani wyroku Sądu Rejonowego w B. sygn. [...] z 10 grudnia 2024 r., którym Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu polegającego na organizowaniu loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, ani wyroku Sądu Okręgowego w K. z 25 marca 2025 r., [...], którym utrzymano w mocy orzeczenie sądu karnego I instancji. Wiążące dla organu skarbowego są bowiem wyłącznie ustalenia faktyczne prawomocnego wyroku skazującego za popełnienie przestępstwa, a nie wyroku uniewinniającego, a taki właśnie został przedstawiony jako nowy dowód w niniejszej sprawie.
Skoro zatem w postępowaniu wznowieniowym ani organ kontroli skarbowej z urzędu nie stwierdził, ani Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów lub dowodów, że wskutek opisywanego naruszenia procesowego ostateczna decyzja podatkowa była wadliwa merytorycznie, zasadnie w zaskarżonej decyzji organ utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą z ww. powodów uchylenia decyzji ostatecznej.
W tym stanie rzeczy, orzekający w tej sprawie Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (pkt 1 zarzutów skargi), ani błędnego lub niezupełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (pkt 3 zarzutów skargi). Podejmując skarżone rozstrzygnięcie DIAS działał na podstawie i w granicach prawa, akta sprawy nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasad zaufania i przekonywania. Organ skarbowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w granicach jakie stawia tryb postępowania wznowieniowego.
Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 2 zarzutów skargi), w szczególności co do naruszenia przez organ skarbowy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.g.h. trzeba zwrócić uwagę, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Udowodnienie urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia zostało dokonane w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej.
Natomiast prawidłowość wydanej przez organ decyzji ostatecznej z 29 stycznia 2024 r. znak [...] potwierdził WSA w Gliwicach w prawomocnymn wyroku z 29 października 2024 r., III SA/GI 207/24. Dodać trzeba, że postępowanie wznowieniowe pozostaje wprawdzie w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, jednak nie jest ono ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Zasadnie organ skarbowy uznał, że ze względu na zasadniczą odmienność postępowania karnoskarbowego i podatkowego przedstawione przez Stronę wyroki sądów powszecynych nie są dowodami istotnymi, które mogłyby podważać poprawność ww. decyzji ostatecznej. Nie wiążą one również organów skarbowych, a obecnie Sądu administracyjnego co do przyjętych ustaleń (art. 11 p.p.s.a.).
Chybiony jest zarzut Strony naruszenia zasady ne bis in idem (pkt 2 tiret drugie zarzutów skargi). Stosowanie sankcji karnoskarbowej (kwalifikowanej z art. 108 § 1 k.k.s.) oraz sankcji administracyjnej (kwalifikowanej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "b" u.g.h.) nie stanowi naruszenia zasady ne bis in idem. Zakaz ne bis in idem w sensie ścisłym ma zastosowanie wtedy, gdy w stosunku do osoby uprzednio ukaranej za popełnienie czynu zabronionego przez prawo karne, wszczyna się postępowanie karne dotyczące tego samego czynu. Jak już wyjaśniono: inny jest przy tym przedmiot postępowania karnego, a inny postępowania administracyjnego. Konstytucja RP nie wprowadza przy tym zakazu kumulacji sankcji karnej i administracyjnej za ten sam czyn (por. m.in. wyrok TK z 21 października 2015 r., P 32/12, Legalis nr 1344498; wyrok NSA z 17 kwietnia 2026 r., II GSK 270/23, CBOSA; wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., II GSK 645/22, Legalis nr 3151381).
W stosunku do Strony sąd karny prawomocnie orzekł o uniewinnieniu za czyn kwalifikowany z art. 108 § 1 k.k.s., zatem wymierzona sankcja karna w trybie administracyjnym tym bardziej nie może być oceniane jako naruszenie zasady ne bis in idem. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.
Powyższe spowodowało, że Sąd ocenił skargę jako niezasadną i podlegającą oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.
- - ---------------------- 16