Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Gl 1200/25

Uzasadnienie

Decyzją z 23 października 2025 r. nr 2401-IOA.4401.39.2025.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: strona; skarżąca; Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji; NUCS) z 18 czerwca 2025 r. nr [...], unieważniającej zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 7 września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.), art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373), art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015r. s.1 z późn. zm.), art. 335 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343, z dnia 29 grudnia 2015, str. 558 z późn. zm.).

W uzasadnieniu ww. decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 7 września 2020 r. Agencja Celna "[...]" s.c. A. K., A. T. z C. działająca jako przedstawiciel pośredni skarżącej, dokonała w swoim imieniu i na rzecz ww. Spółki zgłoszenia celnego wywozowego towarów opisanych w poz. 1 jako "routery, punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu do komputera, interfejs sieciowy", w poz. 2 jako " zasilacze w rodzaju stosowanych z urządzeniami telekomunikacyjnymi", w poz. 3 jako "urządzenia do przetwarzania danych podłączone do komputerowej sieci lokalnej", w poz. 4 jako "przyrządy do telekomunikacji, ograniczniki przepięć kabla Itp.", w poz.5 jako "anteny do sieci komputerowej WiFi, akcesoria montażowe do punktów dostępu do sieci lokalnej i komputera" i w poz.6 jako "przewody elektryczne do napięć nieprzekraczających 1000V wyposażone w złącza w rodzaju stosowanych w telekomunikacji".

W zgłoszeniu celnym zgłaszający wskazał:

1. - urząd wywozu: OC w T. (PL331020),
2. - urząd wyprowadzenia; OC graniczny [...] (HU724000),
3. - wartość towarów w ogólnej kwocie 124 013,52 USD oraz warunki dostawy FCA C.,
4. - kraj przeznaczenia towaru - Ukraina,
5. - odbiorcę towaru: O. S., [...], L. Zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie AES pod numerem [...].

W dniu zgłoszenia towaru do wywozu tj. 7 września 2020 r. towar został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. (PL331020).

Natomiast w dniu 21 września 2020 r. z urzędu celnego [...] (BE101000) w Belgii został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy o zmianie trasy środka przewozowego, gdzie [...] urząd wyprowadzenia (HU724000) zamieniono na urząd [...] (BE101000). W tym samym dniu tj. 21 września 2020 r. z [...] urzędu (BE101000) został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy lE 518 zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodne). Na tej podstawie system wygenerował komunikat lE 599 - Potwierdzenie wywozu, informujący o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny UE.

Następnie Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE Izby Administracji Skarbowej w R. z powodu nieekonomicznej trasy przewozu towarów wyprowadzanych na Ukrainę ze zmianą deklarowanych urzędów wyprowadzenia [...] graniczącego z Ukrainą na urząd [...] w A., zainicjował postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie. W dniu 14 października 2020 r. Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE poinformował urząd celny wywozu (PL331020) o dokonaniu zastrzeżenia m.in. dokumentu [...], w celu zablokowania komunikatu lE 599 i podjęcia ewentualnych dalszych czynności.

Dalej pismem z 13 listopada 2020 r. nr [...] przekazał informację o prowadzonych czynnościach wyjaśniających co do prawidłowości stosowania procedury wywozu, w zakresie m.in. zgłoszenia wywozowego [...] i możliwości naruszenia art. 267 Unijnego Kodeksu Celnego.

W związku z czym pismem nr [...], z 16 października 2020 r. NUCS wezwał Spółkę do dostarczenia wskazanych dokumentów.

Spółka w odpowiedzi z 22 października 2020 r., uzupełnionej pismem z 6 listopada 2020 r. przedłożyła dokumenty z których wynikały niezgodności w płatnikach, kwotach i datach płatności w odpowiadających im zapisach w fakturach, a list CMR był bez danych przewoźnika i rodzaju towaru.

Przekazane dowody alternatywne były niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE, w związku z czym organ pierwszej instancji wystąpił za pośrednictwem Wieloosobowego Stanowiska Centrum Kompetencyjnego do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z Obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w P. do Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) o rozszerzenie kontroli [...] prowadzonej w zakresie prawidłowości zamknięcia procedury wywozu towarów.

Postępowanie kontrolne OLAF zostało wszczęte w związku z podejrzeniem nieprawidłowości związanych z fikcyjnymi eksportami z Polski do Ukrainy, gdzie towary zgłaszane były do wywozu w Polsce natomiast urzędy celne wyprowadzenia usytuowane były w różnych państwach członkowskich, m.in. Belgii, co w przypadku wywozów kierowanych do Ukrainy wskazywało na nietypową trasę przewozu. W związku z tym, kontrolą prowadzoną przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) objęto kilkadziesiąt zgłoszeń celnych w tym zgłoszenie [...].

Nadto Dział Kontroli Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przeprowadził kontrolę zgłoszeń celnych wywozowych dokonanych przez Agencję Celną [...] s.c. w imieniu B. Sp. z o.o. na rzecz [...] odbiorców –O. S. oraz P. P., które kierowane były na Ukrainę, jednak wywozy zakończone zostały w morskim oddziale w A. Wyniki przeprowadzonej kontroli w zakresie przestrzegania procedur celnych zostały ujęte w "Adnotacji z czynności weryfikacji zgłoszeń celnych wywozowych nr [...]". W toku kontroli Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytania dotyczące przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za transport towarów, umów zawartych z kontrahentami z Ukrainy (O. S., P. P.) dotyczących warunków sprzedaży i dostaw towarów, dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do kontrahentów z Ukrainy oraz innych dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, a także nie wskazała jak przebiegał transport wewnętrzny towarów objętych zgłoszeniami celnymi i nie przedstawiła żadnych dokumentów i nie wyjaśniła powodów zmiany trasy z [...] urzędu wyprowadzenia HU724000 na [...] urząd BE101000.

Spółka nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów, niż te które przedstawione były wcześniej organowi.

Z uwagi na powyższe NUCS zwrócił się, za pośrednictwem Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we W., do organów celnych Ukrainy z prośbą o pomoc w ustaleniu, czy towar objęty m.in. zgłoszeniem celnym [...] i ujęty w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o., został dostarczony do wskazanego w zgłoszeniu odbiorcy mającego siedzibę w Ukrainie.

W odpowiedzi administracja celna Ukrainy pismem z 3 czerwca 2024 r. przekazała informację, iż w elektronicznych bazach danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy, za okres wrzesień- październik 2020 r., brak jest informacji o operacjach eksportowych i importowych, w których eksporterem była firma B. Sp. z o.o., a ukraińskim odbiorcą towaru był O. S. (ER273903), [...], [...] oraz P. P. (EA382983, [...], [...],. Organy celne Ukrainy jednoznacznie podały, że w elektronicznych bazach danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nie stwierdzono faktów wwozu na obszar celny Ukrainy towarów wskazanych na zgłoszeniu celnym [...]. Brak także informacji o przekroczeniu granicy celnej Ukrainy przez środek transportu z numerami rejestracyjnymi SC59933.

Natomiast odbiorcy- S. O. O. i P. P. D. wezwani do złożenia wyjaśnień dotyczących możliwego przemieszczania towarów, wyjaśnień nie złożyli.

Następnie Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w P. (Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE) za pismem z 12 września 2024 r. przekazał do [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. pismo Europejskiego Biura ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z 1 sierpnia 2024 r. wraz z Raportem końcowym do sprawy nr [...] z załącznikami w tym z Raportem z kontroli w miejscu w B. Sp. z o.o. [...].

Kontrola OLAF dotyczyła zgłoszeń celnych w procedurze wywozu do Ukrainy rozpoczętych w Polsce, a zakończonych w [...] urzędzie wyprowadzenia w A. oraz [...] urzędach wyprowadzenia w H., w związku z podejrzeniem nieprawidłowości związanych z fikcyjnymi eksportami z Polski do Ukrainy. Raport końcowy dot. sprawy [...] z 30 lipca 2024 r. wskazał, że przeprowadzone dochodzenie ujawniło nieprawidłowości dotyczące zamknięcie procedur eksportowych. Dochodzenie ustaliło, że liczne potwierdzenia celne wywozu towarów w procedurze eksportowej w urzędach celnych w A. (Belgia) oraz w V. (Finlandia) były niezgodne z prawem, a dane towary nie opuściły terytorium UE przez te przejścia graniczne.

Instytucja OLAF, zidentyfikowała mechanizm oszustwa polegający na zamykanie procedur eksportowych na podstawie rejestrów systemu portowego- w tych przypadkach procedury eksportowe były automatycznie zamykane w urzędzie celnym portu w A. (Belgia) bez fizycznej kontroli towarów.

W załączniku nr 10 do raportu końcowego OLAF nr [...] wymienione zostały m. in. zgłoszenia celne wysyłającego B. Sp. z o.o. w których deklarowane urzędy wyprowadzenia towarów zostały zmienione na bardzo odległe, wręcz nieuzasadnione ekonomicznie, co było podstawą do przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji zgłoszeń celnych ujętych w tym załączniku, w zakresie ryzyka deklarowania fikcyjnego wywozu towaru. W odniesieniu do Spółki z o.o. B. przeprowadzona została także kontrola na miejscu, a wynik kontroli został ujęty w "Raporcie z kontroli na miejscu w B. Sp. z o.o." stanowiącym załącznik nr 2 do Raportu końcowego OLAF. Zakres kontroli obejmował m.in. deklaracje eksportowe [...], [...], [...].

Organ pierwszej instancji pismem z 15 października 2024 r. powiadomił Spółkę o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne do procedury wywozu nr [...] z dnia 7 września 2020 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż ustalenia weryfikacji zgłoszenia celnego [...] pozwoliły na wszczęcie postępowania zmierzające do unieważnienia zgłoszenia wywozowego.

NUCS zaznaczył także, iż ukraińska administracja celna nie potwierdziła wyprowadzenia na obszar celny Ukrainy towarów objętych ww. zgłoszeniem wywozowym.

W odpowiedzi na powiadomienie o zamiarze unieważnienia zgłoszeń celnych w dniu 26 listopada 2024 r. nadesłane zostało przez Spółkę pismo zatytułowane "Stanowisko przedsiębiorcy".

W piśmie tym Spółka odniosła się także do informacji pochodzących od organów celnych Ukrainy, podważając ich moc dowodową. Jej zdaniem Ukraina jest państwem, które jest określane w powszechnie dostępnych rankingach jako państwo o wysokim poziomie korupcji.

Zdaniem Spółki w tym stanie rzeczy nie ma żadnych podstaw do unieważnienia zgłoszeń celnych. Do pismo dołączono dane geolokalizacyjne przyporządkowane do numerów faktur oraz płytę CD.

NUCS decyzją z 18 czerwca 2025 r. nr [...] unieważnił zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 7 września 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, iż towar wymieniony w ww. zgłoszeniu nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat lE 518 wygenerowany przez służby celne Belgii nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat lE 599 nie może być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. Według NUCS przedłożone przez eksportera dowody alternatywne nie są ani wiarygodne, ani też wystarczające. Wskazują jedynie na fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, lecz nie stanowią dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE. Organ pierwszoinstancyjny odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z danych geolokalizacyjnych GPS sprzedanych urządzeń uzasadniając, że to na stronie spoczywa obowiązek przedstawienia materiału dowodowego potwierdzającego okoliczności faktyczne sprawy.

Pismem z 16 czerwca 2025 r. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika,, wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przedłożone dowody alternatywne nie potwierdzały wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem strony, przedstawione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że towar w nich wskazany opuścił obszar celny UE, docierając ostatecznie do odbiorcy w Ukrainie. Spółka podkreśliła, że organy celne urzędu wyprowadzenia potwierdzają faktyczny wywóz towaru.

Aktualnie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (WSA w Gliwicach) decyzją z 23 października 2025r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał, że konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego (RD), jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Zdaniem DIAS, przedłożone przez eksportera dokumenty nie potwierdzają wywozu, a jedynie zawarcie i realizację transakcji handlowej oraz dokonanie formalności celnych związanych z wywozem. Dowody alternatywne powinny natomiast w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty zgłoszeniem celnym wywozowym towar opuścił obszar celny UE.

DIAS podkreślił, że przedmiotem dowodzenia w przedmiotowym postępowaniu nie jest okoliczność sugerowanego przez odwołującego hipotetycznego zbycia towaru przez podmiot ukraiński poza terytorium UE czy też jego nielegalnego wprowadzenia na teren Ukrainy lub innego kraju trzeciego, ale opuszczenie przez towar obszaru celnego UE.

DIAS nadmienił, że to eksporter jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii.

Wobec braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły terytorium UE konieczne było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii.

W ocenie DIAS organ celny pierwszej instancji dokonał prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Ocena ustaleń dokonana przez organ była zgodna z prawem i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Według DIAS nie znajdują uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia także przepisów art.187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego. Organ prowadząc postępowanie mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej, rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ nie powziął "wątpliwości" wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który następnie poddał ocenie. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonania oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Według DIAS wbrew twierdzeniom Spółki, w sprawie zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych prawnie faktów. Organ przeprowadził kompleksową analizę całego zgromadzonego materiału, który stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Ocena ta została dokonana zgodnie z zasadami logiki. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ wskazał przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji. Strona została prawidłowo poinformowana o podjętych czynnościach i ustaleniach oraz miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Rozstrzygnięcie zapadło z zachowaniem zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych.

DIAS podkreślił, że zasada ta jest nierozłącznie związana z zasadą legalizmu i praworządności, które nakazują organom działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa i strzec praworządności w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie organ bez wątpliwości zastosował regulacje unijnego prawa celnego. Przestrzeganie tych zasad nie oznacza, że organ musi działać zgodnie z oczekiwaniami skarżącej, lecz że podejmuje obiektywne decyzje w oparciu o analizę zgromadzonych dowodów.

DIAS po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż odwołanie nie jest zasadne.

Zdaniem DIAS istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w odniesieniu do zgłoszenia celnego eksportowego brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających wyprowadzenie objętych nim towarów poza obszar celny UE.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił przedłożone dokumenty dokumentujące sprzedaż towarów, trafnie uznając, że nie potwierdzają faktycznego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Przeprowadzona analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów - w szczególności faktur, dowodów zapłaty oraz dokumentów transportowych - była rzetelna i zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów, a wyciągnięte wnioski należy uznać za trafne i logicznie uzasadnione. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że przedstawione dowody mogły potwierdzać zawarcie i realizację transakcji handlowej, jednak nie stanowiły wystarczającego potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar celny UE. Organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił przypisania waloru dowodowego oświadczeniu obywatela Ukrainy, wskazanemu jako odbiorca towaru w zgłoszeniu celnym – O. S., który wezwany do złożenia wyjaśnień dotyczących możliwego przemieszczenia towarów, wyjaśnień nie złożył, a przesłuchiwany w przedmiotowej sprawie, odmówił złożenia wyjaśnień.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu O. S. z 22 października 2020 r. przedstawionego przez Spółkę. organ odmówił przyznania wiarygodności dowodom dostarczonym przez stronę w postaci oświadczeń kontrahentów z rynku ukraińskiego oraz oświadczeń ukraińskich podmiotów zgodnie z którymi towar był przedmiotem obrotu na tamtejszym rynku i działa w tamtejszych sieciach, ponieważ, oprócz ww. oświadczenia O. S., innych oświadczeń ukraińskich podmiotów strona nie przedstawiła.

Zdaniem DIAS ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nastąpiła w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności uwzględniając informacje uzyskane od władz celnych Ukrainy, która poinformowała, że w elektronicznych bazach danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nie stwierdzono faktu wwozu na terytorium Ukrainy towarów wskazanych na zgłoszeniu celnym [...]. Zebrane dane jednoznacznie przeczą tezie, jakoby sporny towar został wprowadzony na terytorium Ukrainy. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów, że towary, np. przeszły odprawę celną w Ukrainie, ani kiedy oraz w jaki sposób opuściły obszar celny Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są zarzuty odwołującej się Spółki wobec organu pierwszej instancji, odnośnie braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez pominięcia wniosków dowodowych Spółki o zwrócenie się do producenta eksportowanych towarów. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, potwierdzającego przedstawiane przez stronę okoliczności faktyczne, spoczywa na stronie. To strona powinna przedłożyć dowody dokumentujące powiązania handlowe, logistyczne i faktyczne z producentem bądź innym podmiotem uczestniczącym w łańcuchu dostaw, aby przedstawić organowi dany stan faktyczny.

Tym samym wniosek Spółki o zwrócenie się do NCEC o ustalenie sieci/operatorów, w jakich pracują urządzenia o numerach seryjnych wskazanych w treści faktur VAT jest całkowicie bezzasadny.

Według DIAS przedstawione przez Spółkę wraz ze stanowiskiem przedsiębiorcy w odpowiedzi na powiadomienie o zamiarze unieważnienia zgłoszenia celnego, dane mające świadczyć o geolokalizacji urządzeń objętych zgłoszeniem [...] są jedynie wydrukami ekranowymi (zrzutami z ekranu) pochodzącymi z programu nieznanemu organowi. Przedłożone materiały nie zawierają żadnych oznaczeń umożliwiających ich powiązanie z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy. W konsekwencji brak jest możliwości niezależnej weryfikacji treści przedstawionych na tych materiałach, co powoduje, że organ nie jest w stanie potwierdzić, czy przedstawione dane są autentyczne. Wbrew zarzutom stawianym w odwołaniu, przedłożone dane geolokalizacyjne nie potwierdzają, iż towar ujęty w zgłoszeniu celnym wywozowym nr [...] znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że określone urządzenia mogą znajdować się na terytorium Ukrainy i tam funkcjonować, jednakże fakt ten nie przesądza o tym, że zostały one wywiezione zgodnie ze zgłoszeniem eksportowym objętym niniejszym postępowaniem.

W ocenie DIAS organ pierwszoinstancyjny zasadnie uznał, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie są wystarczające do potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej oraz zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych w tym zwrócenia się do producenta eksportowanych urządzeń, gdyż jak zaznaczył producent jest podmiotem prywatnym, a jego ewentualna odpowiedź nie stanowi dokumentu urzędowego, ani nie gwarantuje autentyczności danych. Eksporter nie wykazał, że towary przeszły odprawę celną w kraju trzecim, zostały tam wprowadzone do legalnego obrotu gospodarczego, ani że w jakikolwiek sposób faktycznie opuściły terytorium celne UE. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jedynie, że podjęto działania zmierzające do wywozu towarów na Ukrainę, jednak brak jest dowodów na to, że wywóz rzeczywiście nastąpił. W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę charakter i treść dokumentów przedstawionych przez Spółkę, organ zasadnie odmówił uznania ich za wystarczające dowody potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE.

Eksporter nie wykazał, że towary przeszły odprawę celną w kraju trzecim, zostały tam wprowadzone do legalnego obrotu gospodarczego, ani że w jakikolwiek sposób faktycznie opuściły terytorium celne UE. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jedynie, że podjęto działania zmierzające do wywozu towarów na Ukrainę, jednak brak jest dowodów na to, że wywóz rzeczywiście nastąpił.

DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji dołączył do akt zanonimizowany raport końcowy OLAF nr [...] wraz z załącznikami mającymi związek z kontrolą OLAF w Spółce z o.o. B. oraz tłumaczenia na język polski tych dokumentów. W toku postępowania Spółka miała możliwość zapoznania się z treścią zanonimizowanego raportu oraz załączników.

DIAS zaznaczył, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC, ma zatem podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro organy celne Belgii wycofały się z tego potwierdzenia wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to eksporter powinien taki wywóz, gdziekolwiek by on nie miała miejsca, wykazać stosownymi dokumentami jednoznacznie wskazującymi, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży na podmiocie inicjującym procedurę wywozu.

Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Z przedłożonych dokumentów wynikało tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. DIAS w odniesieniu do zarzutów odwołania wskazał, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na [...] urząd celny z [...]ego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów.

DIAS zauważył, iż w sprawie tej eksporter nie wyjaśnił przyczyn z powodu których towar nie został przedstawiony w zadeklarowanym przez niego urzędzie celnym wyprowadzenia oraz dlaczego trasa wywozu została zmieniona na tak odległą i nieekonomiczną. Nadto rzeczona zmiana trasy wywozu nie była przypadkiem jednostkowym, lecz powtórzyła się wielokrotnie przy kolejnych zgłoszeniach, co budzi wątpliwości natury ekonomicznej, a pomimo tego eksporter nie zwrócił na nie bacznej uwagi. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, natomiast z dokumentów przekazanych przez administrację ukraińską wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. Procedura wywozu otwarta w Polsce nie została zatem prawidłowo zakończona i brak jest dowodów, że towar opuścił obszar Unii Europejskiej. DIAS podkreślił, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty.

Całokształt okoliczności i dowodów wskazywał, iż przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat lE 518 wygenerowany przez służby celne Belgii nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. Dokument ten został wycofany przez organy celne, gdy stwierdzono, że procedura wywozu została zakończona w systemie AES w sposób nieuprawniony. W ocenie organu przedłożone przez eksportera dowody alternatywne nie są ani wiarygodne, ani też wystarczające. Wskazują bowiem jedynie na fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, nie stanowią natomiast dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE. Nie wskazują miejsca przekroczenia granicy i nie zawierają jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów.

Wobec braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły terytorium UE konieczne było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zdaniem DIAS ziściły się warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii.

Według DIAS organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Ocena ustaleń dokonana przez organ była zgodna z prawem i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji przeprowadził kompleksową analizę całego zgromadzonego materiału, który stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego.

DIAS stwierdził, że przedłożone dane geolokalizacyjne nie potwierdzają, iż towar ujęty w zgłoszeniu celnym wywozowym nr [...] z 7 września 2020 r. został wyprowadzony poza terytorium Unii Europejskiej.

Nawet przy hipotetycznym założeniu, że przedmiotowy towar w jakiś sposób znalazł się na terytorium Ukrainy, to w świetle ww. ustaleń władz celnych Ukrainy oznaczałoby, że trafił tam nielegalnie. Organy nie potwierdziły bowiem wyprowadzenia towaru poza terytorium UE przez deklarowany urząd celny a organy ukraińskie nie potwierdziły dokonania odprawy celnej po stronie ukraińskiej.

Z dokumentów przedłożonych przez eksportera w trakcie kontroli wynikało jedynie, że jako eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce.

W podsumowaniu DIAS argumentował, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji nie otrzymał od eksportera żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar opuścił obszar UE i został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, natomiast z dokumentów przekazanych przez administrację fińską wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. Procedura Wywozu otwarta w Polsce nie została zatem, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zakończona i brak jest dowodów, że towar opuścił obszar Unii Europejskiej.

W skardze z dnia 4 grudnia 2025r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organowi celnemu naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Rozporządzenie) poprzez błędne uznanie, że:
2. a) efektywnymi środkami dowodowymi mogą być wyłącznie dowody urzędowe - stanowisko organu wprost wskazuje, że jedynymi dowodami alternatywnymi jakie mógłby zaakceptować są dokumenty urzędowe, gdy tymczasem nie ma do tego żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, a nadto w posiadaniu organu znajdują się już dokumenty urzędowe potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE (komunikaty z systemu AES), których prawdziwość nie została należycie podważona;
3. b) skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów poza UE, podczas gdy przedsiębiorca w toku prowadzonego postępowania przedstawił dowody wynikające wprost z katalogu wskazanego w tymże przepisie, a także dodatkowe dowody alternatywne, których przepis nie wymaga, a to:
4. - potwierdzenia wywozu w postaci oświadczeń kontrahentów;
5. - potwierdzenia GPS świadczące o pracy urządzeń objętych zgłoszeniami celnymi na rynku Ukrainy (poza UE), które jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości potwierdzają, że towar objęty spornymi zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny UE i pracuje na terenie UA, względnie był tam przedmiotem obrotu handlowego - dowody te zostały jednak całkowicie zmarginalizowane zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora lAS w Katowicach, tylko i wyłącznie dlatego, że wnioski z nich wynikające nie pasowały do z góry przyjętej i niekorzystnej dla skarżącej tezy o rzekomym braku rzeczywistego wywozu towaru, pod która postępowanie dowodowe organów zostało ukształtowane.
6. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
7. 1. art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) poprzez:
8. a) błędne uznanie, że z raportu końcowego OLAF wynika jednoznacznie, iż kwestionowane zgłoszenia celne nie zostały prawidłowo zakończone w A. gdy tymczasem brak jest w dokumentach sprawy czy wzmiankowanym raporcie informacji o prawomocnych lub nawet nieprawomocnych wyrokach skazujących osoby za rzekome uczestnictwo w oszukańczym procederze związanym z uszczupleniem podatku VAT, zaś sam powołany raport prowadzi jedynie do wniosku (w zakresie odnoszącym się do eksportera), że wobec towarów wskazanych w załączniku 10 do raportu nie można potwierdzić jednoznacznie opuszczenia terytorium UE przez port w A. (wyraża zatem przypuszczenie) - a w konsekwencji rzeczony raport nie jest dowodem obalającym domniemanie prawdziwości wygenerowanego komunikatu lE-599, bowiem wprost z niego wynikają jedynie wątpliwości w tym zakresie, nie zaś fakty,
9. b) odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez skarżącą i błędne, nieuzasadnione przyjęcie, że nie potwierdzają one wywozu towaru na terytorium UA, gdy tymczasem z dokumentów zaoferowanych przez stronę w oczywisty sposób wynika, że towary będące przedmiotem zgłoszeń celnych zostały wwiezione na teren UA. pracują w tamtejszych sieciach i były przedmiotem obrotu handlowego na terenie UA - dowodom tym nie da się przy tym zaprzeczyć, a organ neguje je tylko dlatego, że nie mają jego zdaniem charakteru "urzędowego", czego jednak prawo od eksportera nie wymaga, nie wspominając o niemożliwości uzyskania takiego dowodu urzędowego po upływie 6-7 lat od dokonania zgłoszenia.

Nadto skarżąca w toku postępowania dostarczyła na nośnikach dane geolokalizacyjne urządzeń skorelowane z poszczególnymi fakturami VAT, organ zaś nie posiada żadnego dowodu przeciwnego na tę okoliczność - co więcej, miał możliwość ich weryfikacji, z której nie skorzystał, arbitralnie odrzucając wiarygodność zaoferowanego dowodu tylko dlatego, że wynikały z niego okoliczności niezgodne z przyjętym kierunkiem postępowania;

c) niewyjaśnienie w toku postępowania przed organem II instancji okoliczności zaistniałych przed organem I instancji, a to orzekaniem przez ten organ na podstawie materiału dowodowego nieznanego stronie, a nadto brak w materiale dowodowym dostępnym dla strony skarżącej całości raportu OLAF, co stanowi rażące naruszenie art. 192 o.p., bowiem organ nie może powoływać się przy ustalaniu faktów na dowody, które uczynił dla strony niedostępnymi;

2. art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej, gdy tymczasem przeprowadzenie postulowanych dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w zakresie uzyskania postulowanych informacji od Organów (NCEC) strona nie miała takiej obiektywnej możliwości, a numery seryjne urządzeń widoczne są w przedłożonych przez stronę danych geolokalizacyjnych, co organ błędnie pominął.

Z uwagi na przedstawione wyżej zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej; p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji,
2. 2. rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do tego, że przedłożone przez stronę dowody alternatywne potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie wywóz towaru z terytorium UE. Nawet zakładając, że towar w jakiś sposób rzeczywiście znalazłby się na terytorium Ukrainy, to musiałby tam trafić nielegalnie. Organy celne nie potwierdziły bowiem jego wyprowadzenia, a organy ukraińskie - dokonania odprawy celnej po stronie Ukrainy. Natomiast nielegalny wywóz nie może zostać zakwalifikowany jako eksport.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm. - dalej także: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

Natomiast Sąd orzekający nie stwierdził takich wad zaskarżonej decyzji DIAS.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celnej miały podstawę do stwierdzenia, że mimo przedłożenia dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu poza obszar celny UE nie zostało potwierdzone, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (w tej sprawie: zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nr [...] z 7 września 2020r.), z braku dowodów jednoznacznie potwierdzających wyprowadzenie objętych nim towarów poza obszar celny UE.

Materialną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowią m.in. przepisy:

1. - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.z 2013 r., nr 269, str.1) - powoływane jako UKC,
2. - rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE. L. z 2015 r. nr 343, str.1) - dalej: rozporządzenie delegowane,
3. - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE. L. z 2015 r., nr 343, str. 558) - przytaczane jako rozporządzenie wykonawcze.

Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 września 2020 r. towar opisany w poz. 1 jako "routery, punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu do komputera, interfejs sieciowy", w poz. 2 jako "zasilacze w rodzaju stosowanych z urządzeniami telekomunikacyjnymi", w poz. 3 jako "urządzenia do przetwarzania danych podłączone do komputerowej sieci lokalnej", w poz. 4 jako "przyrządy do telekomunikacji, ograniczniki przepięć kabla Itp.", w poz.5 jako "anteny do sieci komputerowej WiFi, akcesoria montażowe do punktów dostępu do sieci lokalnej i komputera" i w poz.6 jako "przewody elektryczne do napięć nieprzekraczających 1000V wyposażone w złącza w rodzaju stosowanych w telekomunikacji".

Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był graniczny [...] (HU724000), zaś krajem przeznaczenia towaru – Ukraina.

Faktem jest, że w dniu zgłoszenia towaru do wywozu tj. 7 września 2020 r. towar został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. (PL331020).

W dniu 21 września 2020 r. z urzędu celnego [...] (BE101000) w Belgii został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy o zmianie trasy środka przewozowego, gdzie [...] urząd wyprowadzenia (HU724000) zamieniono na urząd [...] (BE101000). W tym samym dniu tj. 21 września 2020 r. z [...] urzędu (BE101000) został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy lE 518 zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodne). Na tej podstawie system wygenerował komunikat lE 599 - Potwierdzenie wywozu, informujący o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny UE.

Nie można jednak nie zauważyć, że organ I instancji uzyskał informację o nieprawidłowym potwierdzaniu wywozu przez fińskie służby celne w stosunku do towarów objętych procedurą wywozu, co zostało ujawnione przez fińskie służby celne we współpracy z Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF. Nadto przepisy celne upoważniają do retrospektywnego potwierdzenia wywozu towarów wyłącznie urząd wywozu, czyli Oddział Celny w T. Zatem wygenerowanie komunikatu lE 599 - Potwierdzenie wywozu nastąpiło przez niewłaściwy organ celny.

W zgłoszeniu celnym zgłaszający wskazał:

1. - urząd wywozu: OC w T. (PL331020),
2. - urząd wyprowadzenia; OC
3. - wartość towarów w ogólnej kwocie 124 013,52 USD oraz warunki dostawy FCA C,
4. - kraj przeznaczenia towaru - Ukraina,
5. - odbiorcę towaru: O. S., [...], L. Zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie AES pod numerem [...]

W dniu zgłoszenia towaru do wywozu tj. 7 września 2020 r. towar został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. (PL331020).

W dniu 21 września 2020 r. z urzędu celnego [...] A. (BEI101000) w Belgii został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy o zmianie trasy środka przewozowego, gdzie [...] urząd wyprowadzenia (HU724000) zamieniono na urząd [...] (BEIOIOOO). W tym samym dniu tj. 21 września 2020 r. z [...] urzędu (BEIOIOOO) został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy lE 518 zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodne). Na tej podstawie system wygenerował komunikat lE 599 - Potwierdzenie wywozu, informujący o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny UE.

Nadto przepisy celne upoważniają do retrospektywnego potwierdzenia wywozu towarów wyłącznie urząd wywozu, czyli Oddział Celny w T. Zatem wygenerowanie komunikatu lE 599 - Potwierdzenie wywozu nastąpiło przez niewłaściwy organ celny.

Powstała zatem sytuacja, w której w terminie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów, gdyż ta, którą otrzymał okazała się niezgodna ze stanem faktycznym i wydana w trybie niezgodnym z przepisami celnymi (przez niewłaściwy organ).W myśl art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.

Stosownie do art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te mogą w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Dokumenty te stanowią tzw. dowody alternatywne, na podstawie których wywóz towaru może zostać uznany za potwierdzony. W związku z tym skarżąca przedłożyła szereg dokumentów celem wykazania faktu wywozu towaru. Jednak część z nich potwierdzała jedynie fakt zawarcia transakcji handlowej, a nie fakt wywozu towaru, część nie potwierdzała wywozu, a część stała w sprzeczności z pozostałymi dowodami.

Wydruk komunikatu lE 599, który nie może stanowić dowodu wyprowadzenia towaru poza obszar UE, skoro z innych dowodów, tj. ustaleń OLAF, administracji celnej i informacji służb ukraińskich zgodnie wynika, że z jednej strony brak danych, że towar opuścił obszar UE, a z drugiej, że został wprowadzony na terytorium Ukrainy.

Z tego samego powodu nie mogły być uznane za wiarygodne oświadczenia kupującego i przewoźnika, że towar nabyty od skarżącej został wywieziony z terytorium Unii i wwieziony na obszar Ukrainy. Natomiast dowody alternatywne - jak każdy dowód w postępowaniu podlegają ocenie i nie jest tak, że ich przedłożenie w każdym przypadku musi być uznane za potwierdzające fakt wywozu. Art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego stanowi bowiem, że urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej; o.p.) organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego. Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego dokumenty urzędowe, sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19).

Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy należy zgodzić się z organami obydwu instancji, że komunikat lE 599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie wygenerowany komunikat lE 599, ale nie odzwierciedla on rzeczywistości.

Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że procedura wyprowadzenia towaru nie została zakończona poprawnie, a eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Dlatego zarzut wyrażony w pkt 1 skargi, a dotyczący naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie dowodzi opuszczenia obszaru celnego Unii - jest bezzasadny.

Natomiast druga część ww. zarzutu skargi sformułowana/sprecyzowana w pkt 1 podpunkt "a" i "b", dotyczący rzekomego uznania przez organy, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy dowody, o których mowa w tym przepisie to w większości dokumenty prywatne, co wskazuje, że również takie dokumenty mają moc dowodową w postępowaniu poszukiwawczym - jest nieprawdziwy. Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w żadnym miejscu organ odwoławczy nie wyrażał stanowiska, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny. Wręcz przeciwnie: wezwał stronę do przedłożenia dokumentów będących w jej posiadaniu, gdyż dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego, obejmującego również dokumenty prywatne po to, aby móc je ocenić jako dowody w sprawie (w tej sprawie np. dowodów odpraw celnych tych towarów w państwach trzecich, dowodów świadczących o przeładunkach tych towarów dokonanych pod dozorem celnym w tych państwach - np. karnety TIR, listy przewozowe itp.).

Co istotne organ odwoławczy w uzupełnieniu argumentacji dotyczącej zarzutów prezentowanych przez stronę w odwołaniu wskazał dalej, również w oparciu o aktualne orzecznictwo NSA (I GSK 306/24), że katalog ten nie jest zamknięty. Jednak w sytuacji, gdy - jak już wyżej powiedziano - z części z dokumentów nie wynika fakt wyprowadzenia towaru, a część jest wprost sprzeczna z dokumentami urzędowymi, to zasadnie organ przyznał im zwiększoną moc dowodową. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność zmiany deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia z urzędu w Polsce. Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia, ponadto data komunikatu systemowego o zmianie trasy środka przewozowego jest późniejsza od daty wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania punkty 2-4 skargi poza ww. argumentacją dotyczącą mocy dowodowej dokumentów urzędowych dodać trzeba, że to na eksporterze (Spółce) ciąży zasadniczy obowiązek przedstawienia stosownych dokumentów, przekonujących organ celny, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny Wspólnoty. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, iż zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku kraju trzeciego. Z przedstawionych w postępowaniu dokumentów wynika jedynie, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę. Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie, rzeczywiście miejsce.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności.

Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Wobec nieudokumentowania wywozu towaru przez Spółkę organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszeń celnych. Wbrew twierdzeniom Spółki ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Zarzuty zawarte w skardze z powyższych przyczyn nie mogły więc wywrzeć zamierzonego skutku.

Zauważyć także należy, że podobne stanowisko w spornych, kluczowych zagadnieniach, zawarł WSA w Gliwicach w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 18 lutego 2025 r., III SA/GI 705/25, oraz wyrokiem z 11 lutego 2026 r., III SA/GI 424/25, a także z 3 marca 2026 r., III SA/Gl 704/25; 14 kwietnia 2026 r., III SA/Gl 1094/25; 14 maja 2026r., III SA/Gl 1096/25; 19 maja 2026r., III SA/Gl 1097/25; 9 czerwca 2026r., III SA/Gl 1095/25; 23 czerwca 2026r., III SA/Gl 1198/25; 30 czerwca 2026r., III SA/Gl 1191/25, którego stanowisko skład orzekający w analizowanej sprawie - w pełni podziela.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.