Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 3 września 2026 r., sygn. akt III SA/Gd 288/26

Uzasadnienie

Działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. (dalej w skrócie zwana Skarżącą) zgłoszenie celne, przyjęte 1 kwietnia 2023 r., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Korei Południowej. W zgłoszeniu zadeklarowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ustawy VAT (kod informacji dodatkowej "FR7" oraz metoda płatności "G" - płatność z przesuniętym terminem).

Pismem z 10 października 2025 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) po dokonaniu weryfikacji formalnej zgłoszenia celnego, powiadomił Skarżącą oraz Spółkę, o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej związanej z koniecznością korekty sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Pismem z 15 października 2025 r. M. S. poinformowała, że podatek został rozliczony według procedury z art. 33a ustawy o VAT w części ewidencyjnej JPK za kwiecień 2023 (przesłany do US 25 maja 2023 r.) oraz w części deklaracyjnej JPK_7K za II kwartał 2023 r. (przesłany do US 24 sierpnia 2023 r.). Wyjaśniła przy tym, że uważała, iż przesłane co miesiąc części ewidencyjne JPK, wypełniają warunek stosowania uproszczonej metody rozliczenia importu wg art. 33a ustawy o VAT. Ponadto poinformowała, że 23 sierpnia 2023 r. funkcjonariusz Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej w skrócie zwany Mazowieckim UCS), w formie elektronicznej, zwrócił się do Skarżącej o sprawdzenie poprawności złożenia plików JPK za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2023 roku wskazując, że deklaracje są widoczne, kwoty się zgadzają, natomiast system AIS nie widzi danych i nie może rozliczyć zgłoszeń automatycznie.

Po wyjaśnieniu sytuacji funkcjonariusz potwierdził, że wskazane miesiące 2023 roku zostały rozliczone, sprawa zamknięta, a jednocześnie wskazał, że od 1 lipca 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji kwartalnych, rozliczać należy się co miesiąc.

W odpowiedzi na prośbę Naczelnika o wyjaśnienie okoliczności sprawy, Mazowiecki UCS wskazał, że funkcjonariusze tego urzędu rozliczali manualnie zgłoszenia celne w stosunku, do których podatnicy rozliczali podatek należny w deklaracjach podatkowych składanych za okresy kwartalne (VAT-7K). Po dokonaniu rozliczenia system AIS generował i przesyłał do zgłaszającego komunikat ZC297 o rozliczeniu podatku VAT, pomimo że w przypadku, gdy stosowana jest procedura wynikająca z art. 33a ustawy o VAT, podatnicy zobowiązani są do składania deklaracji za okresy miesięczne.

Decyzją z 9 stycznia 2026 r. Naczelnik, dokonał zmiany zgłoszenia celnego z 1 kwietnia 2023 r., poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej "FR7" z pola 44 w poz. 1-12, a w polu 47 "obliczenie opłat" zmienił metodę płatności z G (Płatność z przesuniętym terminem) na H (Przelew bankowy) oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym w kwocie 167.661 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez Spółkę i Skarżącą decyzją z 26 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja była w niniejszej sprawie wydawana w trybie przepisów o postępowaniu celnym, nie dotyczyła określenia podatku w prawidłowej wysokości a podatek zadeklarowany w zgłoszeniu celnym nie był kwestionowany. Przedmiotem rozstrzygnięcia była natomiast wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego, w zakresie wskazanej w nim metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej.

W ocenie organu odwoławczego, zmiana danych zawartych w zgłoszeniu celnym dokonana przez organ pierwszej instancji miała na celu usunięcie nieprawidłowych informacji, skutkiem czego zgłoszenie celne zawiera informacje prawidłowe i kompletne. Prawidłowo zatem Naczelnik powołał art. 22, art. 29 oraz art. 48 UKC, na których oparte są podstawy decyzji niekorzystnej dla Importera.

Dyrektor stwierdził następnie, że rozliczenia podatku należnego z tytułu importu wynikającego ze zgłoszenia celnego dokonano w deklaracji kwartalnej a nie miesięcznej, przy czym podatnik nie dokonał korekty deklaracji za kwiecień 2023 r., której termin upłynął 31 sierpnia 2023 r. Przedmiotem sporu była natomiast prawidłowość takiego działania, w kontekście dochowania warunków uprawniających do stosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik spełniający warunki wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, miał możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu w miesięcznej deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Natomiast niespełnienie któregokolwiek z ustawowych wymogów uproszczonej procedury rozliczenia podatku, również w sytuacji niezawinionych omyłek, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej (wraz z możliwymi odsetkami za zwłokę).

Jednocześnie konsekwencją utraty warunków do rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracji jest również konieczność zmiany zgłoszenia celnego, w części dotyczącej płatności zadeklarowanego do rozliczenia na podstawie art. 33a ustawy o VAT podatku, w celu doprowadzenia do realizacji ustawowych obowiązków w sposób zgodny z przepisami prawa.

Dyrektor wskazał następnie, że podatniczka rozliczając podatek należny z tytułu importu w deklaracji kwartalnej a nie w deklaracji miesięcznej za kwiecień 2023 roku czy też w korekcie deklaracji złożonej do końca sierpnia 2023 roku, uchybiła warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była utrata prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej oraz powstał obowiązek powrotu do zasad ogólnych rozliczenia tego podatku tj. w zgłoszeniu celnym. W ocenie organu, przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny i kategoryczny nakłada w takiej sytuacji obowiązek uiszczenia kwoty podatku wraz z odsetkami, a dla zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie nie mają znaczenia przyczyny zaistnienia tego stanu.

Ponadto, zdaniem organu, Naczelnik prawidłowo zastosował art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, albowiem zgłoszenie celne było dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego. W takiej sytuacji, obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do Spółki, nie zachodziła sytuacja o jakiej mowa w art. 33a ust. 8a ustawy o VAT, wyłączająca odpowiedzialność tego podmiotu za zapłatę podatku wraz z odsetkami, albowiem M. S. nie była podmiotem posiadającym status upoważnionego przedsiębiorcy oraz nie posiadała pozwoleń na stosowanie uproszczeń, o których mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do korespondencji prowadzonej pomiędzy Skarżącą a funkcjonariuszem Mazowieckiego UCS Dyrektor podkreślił, że M. S. w mailu z 28 sierpnia 2023 r. otrzymała informację o tym, że od 1 lipca 2020 r. podatnik jest obowiązany składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Natomiast informacja, że miesiące 4,5,6 2023 r. zostały rozliczone, nie zwalniała podatniczki od składania prawidłowych deklaracji, jeżeli chciała korzystać z procedury uproszczonej w imporcie towarów, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT.

Odpowiadając na zarzuty formułowane przez pełnomocnika Skarżącej Dyrektor stanął na stanowisku, że wyrażone w decyzji Naczelnika stwierdzenie o uznaniu za należny do zapłaty podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym było prawidłowe, albowiem wynikało z normy prawnej zawartej w art. 33a ustawy o VAT.

W kwestii solidarnej odpowiedzialności Spółki Dyrektor zauważył, że wynika ona wprost z art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, a dla jej przypisania nie mają znaczenia ewentualne wewnętrzne relacje pomiędzy podmiotami odpowiedzialnymi za prawidłową realizację obowiązków ustawowych, w tym istniejące wewnętrzne procedury informacyjne przedstawiciela i jego staranne działania. Zdaniem organu, skoro Spółka zdecydowała się na współpracę ze Skarżącą, to musiała się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z przywołanego przepisu. Skoro termin na złożenie korekty deklaracji był wystarczająco długi (bo 4 miesiące), to Spółka mogła podejmować działania monitorujące rozliczenie przez importera kwoty podatku VAT w deklaracji podatkowej. Dyrektor uznał także, że Naczelnik działał na podstawie i w granicach prawa w oparciu o normę prawną zawartą w art. 33a ustawy o VAT, która nie narusza zasady proporcjonalności.

W ocenie Dyrektora, zaskarżona decyzja Naczelnika zawiera zarówno wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak również uzasadnienie prawne i faktyczne. Dokonano także oceny materiału dowodowego, w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził ponadto, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ te normy wyznaczają reguły wyłącznie postępowań podatkowych, jednakże zasada zaufania znajduje oczywiście zastosowanie w postępowaniach celnych, jednak w oparciu o odmienne podstawy prawne.

Dyrektor stanął także na stanowisku, że zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wezwania do wpłaty podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego (wraz z odsetkami), na wskazany numer rachunku bankowego, ma jedynie charakter informacyjny, przypominający zobowiązanym o konieczności uiszczenia podatku.

Na decyzję Dyrektora Skarżąca oraz Spółka złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji Naczelnika a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Pełnomocnik M. S., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji domagał się ponadto orzeczenia w wyroku co do istoty sprawy. Skarga M. S. została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Gd 289/26, natomiast skarga Spółki pod sygn. akt III SA/Gd 288/26.

Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego za zapłatę podatku VAT wraz z odsetkami ma charakter automatyczny, bezwzględny i niezależny od okoliczności konkretnej sprawy, w tym w szczególności od braku uszczuplenia należności podatkowych, braku wpływu przedstawiciela na sposób złożenia deklaracji podatkowej przez importera oraz potwierdzonej przez sam organ wadliwej praktyki organów KAS;
2. 2. art. 33a ust. 8 w zw. z art. 33a ust. 1, 6a i 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie wykładni prowadzącej do nieproporcjonalnego obciążenia przedstawiciela bezpośredniego skutkami uchybienia, którego źródłem było rozliczenie dokonane przez podatnika, mimo że sam organ odwoławczy ustalił, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a nieprawidłowość sprowadza się do wyboru niewłaściwego okresu deklaracyjnego;
3. 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez prowadzenie postępowania i dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady zaufania do organów państwa, mimo że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organy KAS akceptowały w praktyce rozliczenia kwartalne, dokonywały manualnego rozliczania zgłoszeń i generowały komunikaty potwierdzające rozliczenie podatku VAT;
4. 4. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności przez zaniechanie realnej oceny znaczenia braku uszczuplenia należności podatkowych, wcześniejszych potwierdzeń prawidłowości rozliczenia pochodzących od organów KAS oraz rzeczywistego zakresu wpływu przedstawiciela bezpośredniego na wykonanie przez importera obowiązków deklaracyjnych;
5. 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niewystarczający, tj. bez należytego odniesienia się do zasadniczych zarzutów odwołania S. sp. z o.o., w szczególności dotyczących braku uszczuplenia, systemowo wadliwej praktyki organów KAS, charakteru odpowiedzialności solidarnej oraz granic przerzucania ryzyka podatkowego na przedstawiciela bezpośredniego;
6. 6. naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa Unii Europejskiej, w tym art. 205 dyrektywy VAT 2006/112/WE, poprzez zastosowanie mechanizmu odpowiedzialności osoby trzeciej w sposób wykraczający poza to, co jest konieczne dla ochrony interesu fiskalnego, mimo że organ sam akceptuje brak uszczuplenia podatku i opisuje wcześniejszą praktykę administracji polegającą na akceptowaniu analogicznych rozliczeń. Przepisy krajowe o odpowiedzialności solidarnej muszą być stosowane z poszanowaniem proporcjonalności, a sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności takich decyzji; skargę do WSA wnosi się właśnie na decyzję ostateczną organu administracji, a samo wniesienie skargi nie wstrzymuje jej wykonania.

Pełnomocnik M. S. sformułował w skardze zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 2, art. 7 i art. 8 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 33, 114 oraz 20 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, i w związku z art. 1, art. 22, art. 27, art. 28 i art. 44 ust. 1 i 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.)2, w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 1373) - poprzez: zastosowanie przez polskie organy władzy publicznej nieistniejącego prawa procesowego albo zastosowanie zarówno polskiego prawa jak i europejskiego procesowego z jego rażącym naruszeniem; Polska przede wszystkim jest krajem praworządnym i wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie prawa i w sposób zgodny z prawem; stosowanie wprost prawa międzynarodowego przez Polskę, w tym prawa Unii Europejskiej, nie polega na stosowaniu wyimaginowanego (nieistniejącego) prawa procesowego, które nie wynika z przepisów UE, ale na stosowaniu prawa UE zamiast prawa krajowego w przypadku kolizji albo braku analogicznych regulacji w prawie krajowym; zastosowane w Decyzji pierwszoinstancyjnej i utrzymane Decyzją przepisy prawa procesowego prowadzą do nieważności bezwzględnej na podstawie prawa krajowego; postępowanie prowadzone przez organ celny i odwoławczy doprowadziło do rażącego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy a zwłaszcza rażąco naruszyły przepisy:
2. i) art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 2 Prawa celnego - błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzące do wadliwego w stopniu skutkującym nieważnością wskazania Strony postępowania i Strony, której wydano Decyzję; w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano jako Strony: "M. S. PROWADZĄCA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ POD NAZWĄ B. Ul. [...], [...] M. oraz S. SP. Z O.O. UL. [...] [...] C."- organ wydał jedną decyzję dwóm podmiotom nie wskazując przepisu prawa unijnego, z którego wynika, iż oba podmioty są dłużnikami, co powoduje iż wobec jednego z podmiotów wymienionych w decyzji powinny zostać zastosowane polskie przepisy o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania osoby trzeciej; skutkiem wydania jednej decyzji pierwszoinstancyjnej wobec dwóch podmiotów, jest wydawanie odmiennych decyzji organu odwoławczego w różnych terminach i doprowadzenie do wniesienia do sądu administracyjnego dwóch odrębnych skarg, co może doprowadzić do przeciwstawnych wyroków w tej samej sprawie;

ii) art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 2 Prawa celnego oraz w związku z art. 27 i art. 28 Unijnego kodeksu celnego - poprzez rażące naruszenie przepisów procesowych, prowadzące do wydania Decyzji pozbawionej podstawy prawnej zarówno w zakresie prawa procesowego jak i prawa materialnego; w polskim prawie zawarcie w decyzji podstawy prawnej jest obligatoryjne, brak prawidłowo wyartykułowanej podstawy prawnej stanowi podstawę jej obligatoryjnego uchylenia:

1. - brak podstawy prawnej prowadzi do pozostawania w obiegu prawnym bezprawnych aktów; decyzje wydawane na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie przepisów art. 21 OP akty decyzyjne dzielą się na decyzje konstytutywne oraz deklaratoryjne; tego rodzaju podział nie tylko jest przymusowy ale ma niezwykle istotne znaczenie chociażby dla ustalania odsetek od zobowiązań podatkowych; decyzja pierwszoinstancyjna w części: "zmieniam ww. zgłoszenie celne w następujący sposób:
2. - w polu 44 (dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) usuwam kod informacji dodatkowej: FR7-[...];
3. - w polu 47 (obliczenie opłat) zmieniam kod metody płatności z G na H;" ma ewidentnie charakter decyzji konstytutywnej, chociaż organ pomimo obowiązku, w decyzji tego nie wyartykułował; natomiast część: "uznaję za należny podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym" ma ewidentnie charakter deklaratoryjny, z tym, że zastosowane sformułowania "uznaję" nie ma odwzorowania w polskim prawie i posługując się chociażby wykładnią gramatyczną, czy logiczną sformułowania są nietrafne i nie mieszczą się kategoriach definicji legalnych; decyzja deklaratoryjna określa zobowiązanie podatkowe, bądź należność celną;
4. - nie ma wątpliwości, iż decyzja pierwszoinstancyjna jak i Decyzja zastąpiły decyzję dotyczącą odprawy towaru; wniosek o odprawę towaru wywołuje wydanie decyzji zatwierdzającej odprawę, organ celny decyzją pierwszoinstancyjną zmienił pierwotną decyzję; zatem zastosowanie art. 27 i 28 unijnego kodeksu celnego jest obligatoryjne, a w decyzji pierwszoinstancyjnej nie ma tych przepisów;

iii) art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 2 Prawa celnego

1. - poprzez rażące naruszenie przepisów procesowych, prowadzące do wydania Decyzji pozbawionej rozstrzygnięcia; decyzja pierwszoinstancyjna zawiera rozstrzygnięcie ale jest ono pozbawione natury prawnej, co oznacza, że w decyzji nie ma zgodnego z przepisami rozstrzygnięcia; fraza: "uznaję za należny podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym" nie zawiera właściwych dla systemu prawnego sformułowań; organ określa zobowiązania bądź je ustala (art. 21 OP), zatem fraza "uznaję" powoduje, że decyzja pozbawiona jest rozstrzygnięcia;

iv) art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 2 Prawa celnego

1. - poprzez rażące naruszenie przepisów procesowych, prowadzące do wydania Decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego i faktycznego;
2. - z powodu braku nie tylko podstawy prawnej ale zwłaszcza rozstrzygnięcia prawnego i faktycznego decyzja jest niewykonalna na podstawie prawa polskiego; w przepisach prawa unijnego: w art. 22 ust. 4 i 5 Unijnego kodeksu celnego zastosowano definicje: "decyzja obowiązuje" oraz "decyzja jest ważna bezterminowo", z uwagi na brak przepisów szczególnych tych norm nie można zastosować w Polsce, takie zastosowanie normy "decyzja obowiązuje" prowadzi do niewykonalności decyzji, w tym do braku możliwości kierowania jej do egzekucji administracyjnej z uwagi na brak możliwości ustalenia zarówno terminów ustawowych wykonalności i egzekucji, ale także do jej wątpliwego uchylenia na drodze prawnej w polskim systemie wymiaru sprawiedliwości (reprezentowanym przez sądy administracyjne) z uwagi na termin: "decyzja jest ważna bezterminowo"; w świetle art. 3 § 2 ppsa sądy administracyjne orzekają w sprawie skarg na decyzje administracyjne, wobec czego decyzja zarówno pierwszoinstancyjna jak i organu odwoławczego winna wskazywać jaki kodeks reguluje prawo procesowe w toku postępowania prowadzącego do wydania decyzji, organ nie wskazał przepisów procesowych unijnego kodeksu celnego zatem winien wskazać precyzyjnie kodeks i przepisy obowiązujące w tym zakresie; z art. 73 ust. 1 pkt. 1 prawa celnego wynika, że w postępowaniu należy stosować wybrane przepisy Ordynacji podatkowej, ale organ ich nie zastosował ani nie wyartykułował w decyzjach;
3. - z powodu braku rozróżnienia w prawie unijnym polskich zasad i struktur sprawowania praworządności, organ nie wskazał jaki kodeks jest właściwy do prowadzenia postępowania pierwszoinstancyjnego: czy jest to Ordynacja podatkowa czy kodeks postępowania administracyjnego; w art 73 prawa celnego ustawodawca wymienia niektóre przepisy Ordynacji podatkowej; skutkiem braku ustalenia kodeksu postępowania decyzja została pozbawiona najważniejszego elementu: uzasadnienia faktycznego i prawnego, opisy zastosowane w decyzji za uzasadnienie nie mogą być uznane; z art. 73 ust. 1 pkt.
4. 1) wynika wprost, iż organ celny wydając decyzję nie musi stosować art. 210 Ordynacji podatkowej, ale już w punkcie 2 tego ustępu wynika, iż w odwołaniach art. 210 OP ma zastosowanie z wyłączeniem obowiązku pouczenia o trybie odwoławczym; w przedmiotowej sprawie zarówno organ pierwszoinstancyjny jak i odwoławczy pouczenie jednak zamieściły; domyślać się należy, iż art. 73 prawa celnego jest nie tylko niespójny ale wprowadza chaos; strona decyzji nie musi się domyślać które przepisy zastosowano do postępowania i czynności w toku postępowania, zwłaszcza, że przepisy Ordynacji zastosowano nieprawidłowo, chociażby poprzez wskazanie i zastosowania przepisów art. 3a i 3b Ordynacji podatkowej, co ma istotne znaczenie dla zakresu prawa materialnego;
5. v) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 2 Prawa celnego - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnej subsumpcji;
6. - jednym z przejawów błędnie zastosowanej zasady swobodnej oceny dowodów jest brak odniesienia się organu celnego do korespondencji oficjalnej organu celnego ze Skarżącą: w dniu 28 sierpnia 2023 r. Skarżąca otrzymała wiadomość: "L. S. 2 28 sierpnia 2023 08:51Do: H. H. Dzień dobry, miesiące 4,5,6 2023 zostały rozliczone, sprawa zamknięta, proszę pamiętać, że od 1.07.2020 nie ma możliwości składania deklaracji kwartalnych, rozliczać należy się co miesiąc, pozdrawiam S. L. Starszy Specjalista" - co prawda wiadomość nie jest decyzją ale zawiera wprowadzającą w błąd w odniesieniu do decyzji wiadomość, gdyby wówczas Skarżąca dokonała żądanych w postępowaniu przed wydaniem decyzji korekt, nie byłoby decyzji ani jej skutków
7. - w systemie informatycznym organów celnych ukazał się komunikat: AIS/ZC[...] - Informacja o rozliczeniu VAT z art. 33a dla zgłoszenia numer systemowy AIS: #ZC[...]-[...] data utworzenia AIS: 2023-08-23T11:28:04 data odbioru. komunikatu: 2023.08.23 11:43 MRN zgłoszenia: [...] - status rozliczenia: rozliczony całkowicie - Podatnik: B., [...], [...] M., P. nazwa NIP [...] * * * Koniec komunikatu ZC[...] * * * - organ celny winien wskazać w decyzji jaką moc prawną ma tego rodzaju komunikat, jakie przepisy prawa stosuje się wobec publikacji tego rodzaju komunikatu i jakie skutki ma ten komunikat dla podatnika;
8. - polskie organy nie mogą stosować zasad i przepisów z naruszeniem zasady kształtowania zaufania obywatela do Państwa i jego organów; tego rodzaju postępowanie to zastawianie na obywatela swoistej pułapki, a to powoduje, że Państwo staje się niepraworządne;
9. - organy celne jak też organy podatkowe w Polsce stosują wyrafinowane środki aby wybiórczo z przemyślaną selekcją stosować prawo Unii Europejskiej, z zasad traktatowych UE wynika przede wszystkim kształtowanie zaufania w relacjach UE, władze krajowe i wszyscy obywatele krajów UE,; jak wynika wprost z decyzji Skarżąca w żaden sposób nie uszczupliła zobowiązań podatkowych, jaki więc sens ma Decyzja i decyzja pierwszoinstancyjna: wydusić ze Skarżącej chociażby odsetki, odsetki "wyhodowane" przez organ celny;
10. 2) art. 33a ust. 1, ust. 6a, 7 i 8 ustawy VAT w związku z art. 3a i 3b Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie przez organ wydający decyzję;
11. 3) art. 33a ust. 7 w związku z art. 38 ust. 1 ustawy VAT - poprzez bezpodstawne ustalenie terminu zapłaty kwoty wynikającej z decyzji.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 11 sierpnia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej w skrócie jako p.p.s.a., zarządził połączenie spraw ze skarg Spółki i M. S. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 3 września 2026 r. Skarżąca wskazała, że w sierpniu 2023 r. otrzymała informację z urzędu o tym, że złożone deklaracje są poprawne, miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2023 r. zostały rozliczone a sprawa jest zamknięta. Podała również, że przyjęła, iż ze strony organu deklaracje nie wymagają jakiejkolwiek korekty, jak bywało to uprzednio.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

W rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, niemniej jednak nie wszystkie z formułowanych przez strony zarzutów okazały się uzasadnione.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowości działania organów w postępowaniu w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, polegającej na usunięciu kodu informacji dodatkowej oraz zmianie kodu płatności z G (płatność z przesuniętym terminem) na H (przelew bankowy), co w konsekwencji prowadziło do pozbawienia Skarżącej możliwości rozliczenia w deklaracji podatkowej, podatku należnego z tytułu importu wykazanego w zgłoszeniu celnym oraz uznaniu Spółki (będącej przedstawicielem bezpośrednim), w oparciu o przepis art. 33a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, za podmiot solidarnie odpowiedzialny za zapłatę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Podstaw do wydania decyzji w niniejszej sprawie organy upatrywały w tym, że Skarżąca dokonując rozliczenia należnego podatku z tytułu importu towarów w deklaracji kwartalnej, a nie w deklaracji miesięcznej składanej za kwiecień 2023 r. ewentualnie w skorygowanej deklaracji złożonej do końca sierpnia 2023 r., spowodowała uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia w zgłoszeniu celnym i dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności oraz zastosowania wobec Spółki regulacji zawartej w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Możliwość zastosowania tego uproszczenia określa ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1. 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:
2. a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
3. b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;
4. 3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

Zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi z kolei ust. 7 przywołanego przepisu, podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art.

33. Regułą jest bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ o wysokości należności podatkowych (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy o VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki.

Ustawodawca przewidział jednocześnie, że niespełnienie wymogów rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej, skutkuje utratą prawa do rozliczania podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, a podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Jedocześnie postanowiono, że obowiązek ten, z mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, spoczywa solidarnie na przedstawicielu bezpośrednim lub pośrednim w przypadku, gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez tego przedstawiciela.

Jak wynika z niespornych w tej mierze ustaleń stanu faktycznego, poprzez zapis kodu "FR7" w polu 44 zgłoszenia celnego zadeklarowano rozliczenie przez Skarżącą kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek z tytułu importu za kwiecień 2023 r. Skarżąca rozliczyła w części deklaracyjnej JPK_V7K, złożonej za II kwartał 2023 roku (plik został przesłany do urzędu skarbowego 23 lipca 2023 r.), natomiast nie rozliczyła tego podatku w deklaracji miesięcznej, składanej za kwiecień 2023 r.

Art. 99 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Deklaracje podatkowe za okresy kwartalne składają natomiast mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową (art. 99 ust. 2 ustawy o VAT), jak również mogą to czynić mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej oraz podatnicy podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.), pod warunkiem spełnienia wymogów o jakich mowa w art. 99 ust. 3 ustawy o VAT. Dodać w tym miejscu należy, że nawet ci podatnicy, którzy rozliczają się za okresy kwartalne (podmioty wymienione w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), w przypadku gdy dokonują importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne; wynika to wprost z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT. Powrót do możliwości składania deklaracji kwartalnych, na zasadach przewidzianych w ust. 2 i 3, przez podatników, którzy dokonali importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 jest możliwy, ale nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy następujących po ostatnim miesiącu kwartału, w którym dokonali tego importu (art. 99 ust. 4a ustawy o VAT).

W obecnym stanie prawnym, jak i tym obowiązującym w kwietniu 2023 roku, zasadą jest składanie deklaracji VAT w terminach miesięcznych, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Dopuszczalność składania deklaracji kwartalnych przez podatników podatku VAT została ograniczona do tych kategorii podatników, których wymieniono w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Dodatkowo w przypadku tej kategorii podatników, jeżeli dokonują importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzono obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, z możliwością powrotu do rozliczeń kwartalnych.

Zestawienie przywołanych norm wskazuje, że organy wydające decyzje prawidłowo zinterpretowały treść przepisów art. 33a ust. 1 i 6a ustawy o VAT odczytując je jako umożliwiające skorzystanie z procedury uproszczonej rozliczenia VAT z tytułu importu wówczas, gdy rozliczenia tego podatku dokonano w deklaracji miesięcznej (składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy), ewentualnie w korekcie deklaracji sporządzonej w terminie 4 miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca powinna była zatem rozliczyć podatek w deklaracji miesięcznej składanej do 25 maja 2023 r. ewentualnie w deklaracji skorygowanej, złożonej do końca sierpnia 2023 r. Rozliczenie podatku z tytułu importu za kwiecień 2023 r. dopiero w deklaracji złożonej za II kwartał 2023 roku nastąpiło zatem z naruszeniem warunków uproszczonej procedury rozliczenia, o jakiej mowa w art. 33a ustawy o VAT, a uchybienie to dotyczyło rozliczenia podatku należnego w wymaganym przez przepisy terminie.

Dodać w tym miejscu należy, że deklaracje w podatku VAT składa się wyłącznie w wersji elektronicznej, na formularzach JPK. Pliki JPK to pliki raportujące informacje niezbędne dla określenia wysokości podatku od towarów i usług, obejmujące część deklaracyjną i część ewidencyjną. W przypadku rozliczenia miesięcznego, podatnicy są obowiązani przesyłać, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (art. 109 ust. 3b ustawy o VAT). Natomiast podatnicy dokonujący rozliczeń kwartalnych, za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego ewidencję, natomiast za ostatni miesiąc danego kwartału, ewidencję łącznie z deklaracją - w terminie do złożenia tej deklaracji (art. 109 ust. 3c ustawy o VAT).

Nie jest zatem tak, jak zdaje się to sugerować pełnomocnik Skarżącej, że wysłanie przez skarżącą pliku JPK było równoznaczne ze złożeniem deklaracji miesięcznej, a tym samym wypełnieniem wymogu o jakim mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Faktem jest, że skarżąca przesłała do urzędu skarbowego plik JPK, w którym wykazano import towaru za kwiecień 2023 r. Niemniej jednak przesłany plik zawierał wyłącznie część ewidencyjną, bez części deklaracyjnej, którą złożono dopiero za okres kwartalny, co potwierdza sama strona wnosząca skargę. Z takiego stanu rzeczy nie można zatem wywodzić, że spełniony został wymóg z art. 33a ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Złożenie jedynie ewidencji zakupów i sprzedaży w formie pliku JPK nie jest równoznaczne ze złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

Niezrealizowanie przez Skarżącą wymogów uproszczonej procedury rozliczenia podatku z tytułu importu tj. w deklaracji składanej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, zobowiązywało organ do dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. Jednocześnie, jako adresata tej decyzji, z uwagi na treść art. 33a ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT, należało wskazać przedstawiciela bezpośredniego (Spółkę) oraz podatnika (Skarżącą), na rzecz którego było dokonywane przedmiotowe zgłoszenie celne. Z przepisu tego wynika bowiem, że przedstawiciel bezpośredni odpowiada solidarnie z tym podmiotem za podatek należny z tytułu importu towarów wykazany w zgłoszeniu celnym (por. wyrok NSA z 22 lipca 2021 r., I GSK 377/21). Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, takie oznaczenie adresatów decyzji ma swoje wyraźne podstawy prawne. Dodać przy tym należy, że odpowiedzialność przedstawiciela, o jakiej mowa w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, nie jest kształtowana na zasadach odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w przepisach Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Brak powołania w decyzji przepisów tej ustawy kształtujących odpowiedzialność osób trzecich, nie stanowi zatem uchybienia. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że przepisy te nie mogłyby stanowić podstawy prawnej orzeczenia o odpowiedzialności Spółki działającej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, albowiem w postępowaniu celnym, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, z mocy art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1373 t.j.) nie miały one zastosowania.

W odniesieniu do wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenia o uznaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu oraz do zobowiązania do jego zapłaty wraz z odsetkami w określonym terminie godzi się ponownie zaznaczyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Decyzja organu pierwszej instancji nie rozstrzygała natomiast o wysokości zarówno tego podatku, jak i odsetek. Wyrażona w decyzji kwota przypominała wyłącznie informacyjnie o obowiązku uiszczenia podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, w związku ze zmianą sposobu rozliczenia tego podatku jako konsekwencja uchybienia warunkom rozliczenia w procedurze uproszczonej.

Nie można również zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Skarżącej, że dokonując zmiany zgłoszenia celnego, organ powinien obligatoryjnie stosować przepisy art. 27 i 28 UKC. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut Sąd zwraca uwagę, że czynność przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celno-skarbowe nie oznacza wydania przez te organy decyzji w przedmiocie akceptacji jego treści. W związku z tym, ewentualna zmiana zgłoszenia celnego nie odbywa się w trybach o jakich mowa w art. 27 i 28 UKC.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje także zarzut Spółki, że nałożeniu na nią odpowiedzialności z mocy art. 33a ust. 8, sprzeciwia się zasada proporcjonalności.

Odnosząc się do kwestii naruszenia zasady proporcjonalności Sąd wskazuje, że w Konstytucji RP zasada ta została wyrażona w art. 31 ust. 3, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób.

Z kolei w prawie unijnym zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatu.

Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej, który należy do podatków zharmonizowanych w Unii Europejskiej. Podstawę prawną harmonizacji stanowi art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Obecnie w tym zakresie obowiązuje dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zmianami).

Zgodnie z art. 211 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem, że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W ocenie Sądu, ukształtowanie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia podatku przy imporcie, nie nakłada na podatnika obowiązków wykraczających poza to, co jest konieczne dla ustalenia zasad prawidłowego poboru i rozliczenia podatku należnego. Zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Podatnik ma aż cztery miesiące na prawidłowe dokonanie rozliczenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego. Jest to okres wystarczający do wypełnienia deklaracji wraz z ewidencją, jak i późniejszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia, zasięgnięcia w razie potrzeby stosownych informacji, czy też wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości z organem celnym.

Jednocześnie, co należy podkreślić, podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo prawidłowo rozliczy podatek w terminie czterech miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6 ustawy o VAT) i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza przy tym, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym, co nie jest w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia podatku z tytułu importu towarów, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny (zasadniczy) w przepisach ustawy o VAT, przewidziany dla tego rodzaju rozliczeń.

Naruszenie przez podatnika warunków wymaganych dla preferencyjnego rozliczenia podatku z tytułu importu nie nakłada zatem na podatnika nowych obciążeń fiskalnych, innych niż te, gdyby rozliczał się na zasadzie ogólnej (zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o VAT), a jedynie uniemożliwia rozliczenie tego podatku w deklaracji podatkowej. Natomiast obowiązek zapłaty odsetek jest konsekwencją powstania zaległości podatkowej, wynikającej z nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Zaległość ta nie powstałaby, gdyby strona dochowała wymogów ustanowionych dla preferencyjnego trybu rozliczenia podatku z tytułu importu, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu naruszeniem zasady proporcjonalności nie jest przy tym sytuacja, w której uznanie Spółki za solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku, nastąpiło pomimo braku wpływu przedstawiciela na sposób rozliczania podatku przez importera. Wypada zauważyć, że naruszenie obowiązku w postaci nierozliczenia podatku w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru lub w deklaracji skorygowanej (składanej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów), zgodnie z przyjętą przez polskie ustawodawstwo regulacją, pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść regulacji zawartej w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, która znajduje odpowiednie zastosowanie wobec przedstawiciela bezpośredniego i pośredniego z mocy art. 33a ust. 8 tej ustawy wskazuje, że nie ma możliwości uniknięcia tego obciążenia.

Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia, a skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych.

Należy ponadto dostrzec, że odpowiedzialność przedstawiciela, co wynika wprost z art. 33a ust. 8 ustawy o VAT jest konsekwencją nie tylko tego, że nie spełniono warunków uproszczonej procedury rozliczenia, ale wynika również z faktu, że to ten przedstawiciel dokonuje zgłoszenia celnego. Odpowiedzialność ta nie jest zatem zupełnie oderwana od postępowania samego przedstawiciela, który działając w imieniu importera deklaruje określony sposób rozliczenia się przez tego importera z podatku od towarów i usług. Trzeba również podkreślić, że przedstawiciel dokonując zgłoszenia rozliczenia w procedurze uproszczonej, jako podmiot profesjonalny, musi mieć świadomość konsekwencji z tego wynikających tj. tego, że błędy popełnione przez importera mogą obciążać samego przedstawiciela.

Dodać w tym miejscu wypada, że krajowe uregulowanie wyznaczające inny podmiot, solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu importu, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. W wyroku z 12 maja 2022 r. C-714/20 TSUE wskazał, że z brzmienia art. 201 dyrektywy VAT, zgodnie z którym VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu, wynika, że artykuł ten pozostawia państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia osób zobowiązanych do zapłaty tego podatku, co potwierdza motyw 43 tej dyrektywy, stanowiący, że państwa te powinny mieć pełną swobodę w zakresie wyznaczania osoby zobowiązanej do zapłaty VAT z tytułu importu. I tak o ile z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie powinny wyznaczyć co najmniej jedną osobę jako osobę zobowiązaną do zapłaty tego podatku, o tyle mogą one wyznaczyć kilka osób, co wynika również z motywu 44 tej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie powinny mieć możliwość określenia, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku.

TSUE stwierdził zatem, że z uwagi na uprawnienia dyskrecjonalne przyznane państwom członkowskim przez art. 201 dyrektywy VAT, mogą one rzeczywiście postanowić dla celów stosowania tego artykułu, że dłużnicy z tytułu należności celnych będą również zobowiązani do zapłaty VAT z tytułu importu, a w szczególności, że pośredni przedstawiciel celny będzie solidarnie odpowiedzialny za zapłatę tego podatku wraz z osobą, która udzieliła mu pełnomocnictwa i którą on reprezentuje.

Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przepisy art. 211 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawierają upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia szczegółowych warunków rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W tym świetle krajowe rozwiązania przyjęte w art. 33a ustawy o VAT, nie prowadzą do ustanowienia nadmiernych formalności i nie stoją też w sprzeczności z celami unijnych traktatów (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 291/23).

Pomimo prawidłowości zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, Sąd uznał za zasadne jej uchylenie, z uwagi na szczególne okoliczności jakie zaistniały w niniejszej sprawie. Okoliczności te dotyczyły postępowania organów celno-skarbowych w zakresie informowania Skarżącej o rozliczeniu ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w tym zakresie zasadne wydaje się zwrócenie uwagi na kilka istotnych faktów.

Jak wynika to ze zgromadzonej w aktach dokumentacji, w dniu 23 sierpnia 2023 r. funkcjonariusz Mazowieckiego UCS zwrócił się do Skarżącej z prośbą o sprawdzenie poprawności złożenia plików JPK za miesiące 4, 5, 6 wskazując, że deklaracje są widoczne, zgadzają się kwoty natomiast system AIS nie widzi danych i z tego powodu nie może automatycznie rozliczyć zgłoszeń. W odpowiedzi podatniczka przesłała dowody poprawności rozliczenia transakcji w procedurze uproszczonej za

II kwartał 2023 r. W dniu 28 sierpnia 2023 r., od funkcjonariusza Mazowieckiego UCS Skarżąca otrzymała e-mail, w którym wskazane zostało, że jej zobowiązania za miesiące od kwietnia do czerwca 2023 r. zostały rozliczone a sprawa jest zamknięta. Podatniczce zwrócono jednocześnie uwagę, że od 1 lipca 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji kwartalnych i należy rozliczać się w okresach miesięcznych.

W nawiązaniu do pisma z Mazowieckiego UCS z 26 marca 2025 r. wskazującego na konieczność wszczęcia w sprawie Skarżącej postępowania w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie zmiany metody płatności podatku VAT, Naczelnik wystosował do tego organu pismo z 28 października 2025 r. W treści tego pisma zwrócono uwagę na to, że funkcjonariusz Mazowieckiego UCS informował podatniczkę o rozliczeniu należności i zamknięciu sprawy, a następnie wobec tych samych zgłoszeń organ zwraca się o prowadzenie postępowania. Naczelnik wskazał też, że dokonanie rozliczenia i potwierdzenie tej okoliczności sprawiło, że podatniczka była przekonana o prawidłowym zakończeniu sprawy, a gdyby tego nie uczyniono mogłaby złożyć korektę deklaracji w wymaganym terminie. Naczelnik ocenił, że ta sytuacja sprawiła, że korekta nie została złożona a podatnik został wprowadzony w błąd.

W piśmie z 3 grudnia 2025 r. Naczelnik Mazowieckiego UCS wskazał, że funkcjonariusze i pracownicy tego urzędu rozliczali manualnie zgłoszenia celne, w stosunku do których podatnicy rozliczali podatek w deklaracjach składanych za okresy kwartalne. Po dokonaniu rozliczenia (jak Sąd to odczytuje – rozliczenia manualnego) system AIS generował i przesyłał do zgłaszającego komunikat ZC[...] o rozliczeniu podatku VAT pomimo tego, że w procedurze wynikającej z art. 33a podatnicy powinni składać deklaracje miesięczne. Dalej, jak wyjaśniono w tym piśmie, taki sposób postępowania spowodowany był faktem, że w ówczesnych instrukcjach nie było wskazane, że systemy wykorzystywane do rozliczeń celnych wykorzystują dane z deklaracji kwartalnych VAT-7K, a pracownicy urzędu, po dokonaniu weryfikacji zasadności zastosowania uproszczonej procedury rozliczenia podatku, potwierdzali poprawność takiego rozliczenia pomimo tego, że podatnik składał deklarację kwartalną.

Naczelnik Mazowieckiego UCS wskazał również, że działanie skarżącej, pomimo złożenia kwartalnego pliku JPK nie spowodowało uszczuplenia należności celno podatkowych, które zostały uregulowane, a postępowanie podatniczki wskazywało na brak poważnego naruszenia przepisów celnych i podatkowych, co skutkowało rozliczeniem podatku za wskazany okres. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że dla stosowania uprzywilejowanej formy rozliczania podatku VAT z art. 33a ust. 1 konieczne jest rozliczanie się w deklaracji miesięcznej, a w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością, organ dokonujący weryfikacji rozliczenia miał obowiązek przekazania tych informacji o zgłoszeniach celnych, w celu ewentualnego przeprowadzania dalszego postępowania.

Przedstawiony opis okoliczności sprawy wskazuje, że nieprawidłowości w zakresie sposobu rozliczania podatku w procedurze uproszczonej, mogły powstać nie tylko z przyczyn leżących po stronie Skarżącej lecz być wynikiem wytworzenia przez funkcjonariuszy Mazowieckiego UCS przekonania, że sposób w jaki rozliczała podatek VAT z tytułu importu jest prawidłowy.

W ocenie Sadu, niewątpliwie informacje kierowane przez funkcjonariusza organu w mailu mogły utwierdzać Skarżącą w przekonaniu, że przeprowadzony przez nią sposób rozliczenia uzyskał akceptację organów celno-skarbowych. Funkcjonariusz wskazał wprawdzie na to, że Skarżąca powinna rozliczać podatek w okresach miesięcznych, niemniej jednak równocześnie zapewnił stronę o całkowitym rozliczeniu podatku. Taki stan rzeczy mógł doprowadzić do sytuacji, w której strona pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, usprawiedliwionym zaistniałymi okolicznościami, że nie jest już zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek czynności, aby skorygować zaistniały błąd. Istotne jest przy tym, że sytuacja związana z rozliczeniem podatku z tytułu importu w deklaracji kwartalnej oraz utwierdzeniem strony w przekonaniu, że ten sposób rozliczania nie wymaga korygowania, nie miała charakteru jednostkowego. Na rozprawie Skarżąca wskazała bowiem, że otrzymując informację od funkcjonariusza o rozliczeniu miesięcy od kwietnia do czerwca 2023 r. przyjęła, iż ze strony organu deklaracje nie wymagają jakiejkolwiek korekty, jak bywało to uprzednio.

Pośrednim potwierdzeniem tego, że sytuacja długotrwałego utwierdzania strony o prawidłowości rozliczeń podatku w procedurze uproszczonej mogła realnie mieć miejsce, jest treść informacji przekazanych przez Mazowiecki UCS w piśmie z 3 grudnia 2025 r. Z pisma tego wynika bowiem, że funkcjonariusze urzędu, manualnie rozliczali składane przez podatników deklaracje kwartalne, w następstwie czego system AIS generował przesyłany do zgłaszającego komunikat ZC[...] o rozliczeniu podatku VAT. Powyższe potwierdza, że istniała praktyka, w której na skutek potwierdzania prawidłowości rozliczeń mogło u Skarżącej powstać uzasadnione przekonanie, że działa w sposób zgodny z prawem, choć tak nie było.

W kontekście tego sytuacja, w której strona, po upływie dwóch lat jest informowana, że doszło do zmiany stanowiska organu co do prawidłowości dokonywanych przez podatniczkę rozliczeń podatku VAT, musi być postrzegana jako naruszająca zasadę budzenia zaufania do organów państwa. Zmiana podejścia organów państwa co do sposobu rozliczania podatku polegająca na tym, że organ celny przestaje aprobować taki sposób rozliczenia, który był uprzednio przez niego akceptowany, nie powinna mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa. W przekonaniu Sądu taki stan rzeczy nie powinien mieć miejsca zwłaszcza w sytuacji, w której organ celno-skarbowy nie tylko akceptuje nieprawidłowo składane deklaracje, ale także wskazuje podatnikowi w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, że jego zobowiązanie zostało rozliczone, a sprawa jest zamknięta.

Sąd rozpoznający sprawę podziela argumentację, jaka została zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2023 r. I GSK 20/20. Rozważania poczynione w tym wyroku są o tyle istotne, że w stanie faktycznym, w jakim został wydany ten wyrok miała miejsce podobna sytuacja do tej, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sprawa dotyczyła bowiem zmiany zgłoszenia celnego w związku z naruszaniem warunków stosowania procedury uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym wydanie decyzji w tym przedmiocie, organ akceptował sposób rozliczania tego podatku przez podatnika i pomimo przeprowadzenia kilkunastu kontroli odpraw celnych dokonywanych przez spółkę, nie kwestionował prawidłowości stosowania procedury wynikającej z art. 33a ustawy o VAT.

NSA wskazał w pierwszej kolejności, że decyzja dotycząca zmiany zgłoszenia celnego wiąże organ podatkowy m.in. co do sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Kwestii przesądzonych tą decyzją nie można już bowiem ponownie podnosić w postępowaniu dotyczącym podatku VAT od importu towarów. Dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące zmiany kodu nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Dalej NSA wskazując na fakt akceptowania przez organy faktu stosowania przez podatnika procedury wynikającej z art. 33a ustawy o VAT, tj. możliwość rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT zwrócił uwagę na potrzebę rozważenia relacji zachodzących pomiędzy dwiema zasadami – zasadą legalizmu i zasadą zaufania do organów.

NSA zwrócił uwagę, że obydwie zasady mają swoje umocowanie w Konstytucji RP, zasada legalizmu w art. 7 ustawy zasadniczej, zaś zasada zaufania do organów w art. 2 Konstytucji RP. NSA uznał, dokonując wykładni prokonstytucyjnej, że zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i zasada zaufania do organów (art. 2 ustawy zasadniczej), mimo ich wyłączenia przez prawodawcę w art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1590) w postępowaniu w sprawach celnych - ze względu na swą wagę w postępowaniu i wartości z nich wynikające oraz ścisłe powiązanie spraw dotyczących zmiany zgłoszenia celnego z podatkiem od towarów i usług od importu towarów - znajdują zastosowanie w sprawach celnych implikujących zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organy administracji publicznej muszą działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie.

Przywołując następnie wyrok NSA z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19, Sąd kasacyjny stwierdził, że należy wyważać w zakresie uchybień organów zasady zaufania i legalizmu. Zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, publik. CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. (...) Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19, LEX nr 3601660).

Zasada ochrony zaufania do państwa, w tym ochrony zaufania do organów administracji publicznej, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego, sprzecznego z prawem działania organu.

NSA stwierdził następnie, że w sprawie, która była przedmiotem rozpoznania, pomimo powoływania się przez spółkę na zasadę zaufania w toku prowadzonego przez organy postępowania oraz wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka księgowego spółki, na okoliczność zgody organu na stosowanie przez spółkę art. 33a ustawy o VAT - organy te uznały, że okoliczności wskazywane w tym zakresie (dotyczące zgody na stosowanie przez podatnika art. 33a ustawy VAT) - nie mogą mieć znaczenia, gdyż spółka nie spełniła dwóch przesłanek stosowania tej procedury, a mianowicie tych pomieszczonych w art. 33a ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT. Organy przyjęły zatem, dokonując rozstrzygnięcia sprawy, pierwszeństwo zasady legalizmu nad zasadą zaufania do organów, bez głębszego wnikania w okoliczności powoływane przez spółkę i ich wpływ na zachowanie podatnika oraz konsekwencje z tym związane.

Jakkolwiek część poglądów przedstawionych w tym orzeczeniu NSA została wyrażona na gruncie przepisów art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie mają zastosowania w postępowaniach celnych, niemniej jednak pozostają one aktualne również w niniejszej sprawie. Wyłączenie stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniach celnych nie oznacza bowiem, że działaniom organów nie powinna przyświecać zasada wyrażona w tym przepisie. Jak wskazał już na to NSA w przywoływanym orzeczeniu, źródłem tej zasady jest bowiem przepis art. 2 Konstytucji RP, która jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce.

Zasada ochrony zaufania do państwa, wywodzona z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego. Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.

W kontekście tej zasady należy wyrazić pogląd, że jednostka administrowana ma prawo oczekiwać, że akceptacja przez organ celno-podatkowy działań podejmowanych w zakresie rozliczania zobowiązań podatkowych, nie zostanie w przyszłości zmieniona na jej niekorzyść w sposób arbitralny i sprzeczny z dotychczasowym stanowiskiem organu. Organ celno-podatkowy nie może bowiem w sposób dowolny zmieniać swojego stanowiska prowadzącego w konsekwencji do zmiany sytuacji prawnopodatkowej podatnika, albowiem podważa to zaufanie do instytucji państwa i przekonania, że działają one zgodnie z prawem. W kontekście zasady zaufania obywatela do państwa, organ celno-skarbowy powinien w istocie budować autorytet administracji publicznej i kształtować zewnętrzne przekonanie o prawidłowości działań ukierunkowanych na kształtowanie sytuacji prawnej podmiotów administrowanych.

Wypada w tym miejscu odwołać się także do regulacji zawartych w UKC.

W art. 119 UKC odwołano się do sytuacji, w której przy zaistnieniu warunków opisanych w tym przepisie, popełnione przez organy błędy, mogą prowadzić w konsekwencji do zwrotu lub umorzenia należności celnych. Z kolei przepis art. 120 UKC wskazuje na sytuacje, w których względy słuszności, a w szczególności okoliczność tego, że powstanie długu celnego nie jest związane z popełnionym przez dłużnika oszustwem czy oczywistym zaniedbaniem, mogą skutkować zwrotem lub umorzeniem należności celnych. Z powyższego wynika, że także przepisy UKC wskazują na sytuacje, w których w określonych okolicznościach, przy spełnieniu normatywnych warunków, może zaistnieć taki stan rzeczy, że popełnione błędy powinny obciążać administrację celną a nie dłużnika celnego.

W ocenie Sądu warto również przywołać punkt 38 preambuły UKC, w którym wskazane zostało, że w przypadkach gdy dług celny powstaje w wyniku niewypełnienia warunków lub obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego, należy uwzględnić istnienie dobrej wiary dłużnika oraz ograniczyć skutki spowodowanego przez niego zaniedbania. Z treści tego motywu wynika, że organy prowadzące postępowanie celne powinny brać pod uwagę również te aspekty, które dotyczą postępowania samego dłużnika. W szczególności organy powinny mieć na względzie, czy podejmując swoje działania działał w dobrej wierze, a zatem w uzasadnionym przekonaniu usprawiedliwionym okolicznościami sprawy, że czyni to co jest zgodne z prawem.

Wprawdzie przywoływana regulacja odnosi się do sytuacji związanych z powstawianiem długu celnego, a kluczowa w sprawie problematyka dotyczy spełnienia warunków rozliczenia podatku VAT w trybie opisanym w art. 33a ustawy o VAT, to jednak z uwagi na specyfikę niniejszego postępowania tzn. tego, że zmiana zgłoszenia celnego powoduje określone skutki w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, należy mieć na względzie także i te zasady wyrażone w przepisie preambuły. Konsekwencje wynikające z obowiązku odmiennego rozliczenia podatku VAT, są bowiem następstwem podjęcia przez organy celno-skarbowe działań, mających na celu zamianę zgłoszenia celnego, a zatem postępowania w zakresie, w jakim znajdują zastosowanie przepisy UKC.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego, powinien uwzględniając szczególne okoliczności faktyczne, dokonać wyważenia relacji zachodzących pomiędzy zasadą legalizmu i zasadą budzenia zaufania do organów państwa. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że poinformowanie strony o rozliczeniu miesięcy od kwietnia do czerwca 2023 r. nie zwalniało jej z obowiązku składania prawidłowych deklaracji, jednakże z uwagi na stan faktyczny sprawy a także informacje pochodzące od organów celno-skarbowych, analiza kwestii związanej z oceną działań podatniczki powinna zostać pogłębiona. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien odnieść się nie tylko do informacji przekazanych Skarżącej drogą e-mail, ale również do tych zawartych w piśmie Mazowieckiego UCS z 3 grudnia 2025 r., które wskazuje na pewną praktykę organu w zakresie rozliczania nieprawidłowo składanych deklaracji podatkowych, na przyczyny takiego stanu rzeczy oraz na fakt informowania zgłaszających o rozliczeniu podatku VAT z tytułu importu.

Analizą powinny zostać objęte także informacje zawarte w piśmie Naczelnika Mazowieckiego UCS wskazujące na to, że rozliczanie manualne nie było prawidłowe a zgłoszenia celne nie powinny być rozliczane w procedurze AIS. Zdaniem Sądu, dla rozważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów w zestawieniu z koniecznością respektowania zasady legalizmu istotne jest również stanowisko Naczelnika, jakie wyraził on w piśmie kierowanym do Mazowieckiego UCS. Organ pierwszej instancji dostrzegał bowiem, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku z tytułu importu w procedurze uroszczonej, mogły być konsekwencją utwierdzania w przekonaniu, że zobowiązanie podatkowe zostało rozliczone a zatem, że z jej strony nie jest konieczne podejmowanie jakichkolwiek działań, które mogłaby ewentualnie podjąć, gdyby nie wprowadzenie jej w błąd.

Zasada budzenia zaufania do organów państwa nie może być sloganem, ale musi mieć realny wymiar, pozwalający podmiotom administrowanym na uzyskanie przekonania, że organy państwa działają w sposób profesjonalny, a wprowadzając określone reguły rozliczania podatku VAT, dysponują instrumentami, które prawidłowo to weryfikują i umożliwią jednocześnie poprawienie podatnikowi popełnionych przez niego błędów. W ocenie Sądu jest to szczególnie istotne w sytuacji, w której zmienność prawa podatkowego zmusza podatników do ciągłej weryfikacji obowiązujących przepisów, procedur, dostosowywania schematów działania do zmieniających się uregulowań. Nie może być zatem tak, że adresatem obowiązków jest wyłącznie podatnik natomiast administracja publiczna jest jedynie egzekutorem tych obowiązków. Zasada zaufania wymaga, aby w sytuacji, gdy w następstwie działania organów administracji publicznej podatnik jest utwierdzany w przekonaniu o prawidłowości swojego postępowania lub zostaje wprowadzony w błąd, dokonać wyważenia tego, czy podatnik powinien ponosić konsekwencje nieprawidłowości, których powstanie nie było wynikiem tylko i wyłącznie jego zaniedbań.

W tym miejscu należy wskazać, że jakkolwiek podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego były okoliczności dotyczące samej Skarżącej, to jednak kwestie te rzutowały również na drugi z podmiotów, który był adresatem wydanej decyzji tj. Spółkę. Wynikająca bowiem z art. 33a ust. 8 odpowiedzialność przedstawiciela (bezpośredniego i pośredniego) ma charakter akcesoryjny względem odpowiedzialności samego podatnika w tym sensie, że aktualizuje się ona w momencie stwierdzenia, że podatnik naruszył warunki uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, co prowadziło w konsekwencji do zmiany zgłoszenia celnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego powinna zawierać pogłębioną analizę wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Dokumenty zawarte w aktach sprawy, także i te, które wytworzono w trakcie trwającego postępowania w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, zawierają bowiem informacje, które mogą mieć wpływ na ocenę postępowania Skarżącej, jak i organu dokonującego rozliczeń i prowadzącego postępowanie celne. Pogłębiona analiza tego materiału powinna być dokonywana właśnie w kontekście uwzględniania relacji zachodzących pomiędzy zasadą legalizmu i budzenia zaufania do organów państwa. Wobec braku takich rozważań analiza okoliczności faktycznych sprawy nie jest zupełna, a to skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronom Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz każdej strony koszty składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. W przypadku kosztów należnych Spółce, wysokość kosztów zastępstwa procesowego została ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 215). Jeśli chodzi o koszty zastępstwa procesowego należne Skarżącej, to ich wysokość wynika z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Sąd wskazuje jednocześnie, że nadpłacona przez Spółkę część wpisu w wysokości 1.500 zł, została zwrócona na podstawie zarządzenia asesora sądowego WSA w Gdańsku, z 3 września 2026 r.