Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 10 września 2026 r., sygn. akt III SA/Gd 285/26

Uzasadnienie

Działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego L. P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L., złożył w imieniu i na rzecz H. Ł. S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) zgłoszenie celne, przyjęte w dniu 11 lipca 2022 r., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Japonii.

W zgłoszeniu celnym pod pozycją nr 1 zgłoszono blachę stalową, zwiniętą, nieobrobioną więcej niż walcowaną na gorąco, o grubości 4,75 mm lub większej, ale nieprzekraczającej 10 mm, TARIC: 7208370090, stawka cła: 0%, stawka VAT: 23%; pod pozycją nr 2 zgłoszono natomiast blachę stalową, zwiniętą, nieobrobioną więcej niż walcowaną na gorąco, o grubości 3 mm lub większej, ale mniejszej niż 4,75 mm, TARIC: 7208380090, stawka cła: 0%, stawka VAT: 23%.

W zgłoszeniu zadeklarowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 poz. 361 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, oznaczając kod informacji dodatkowej "4PL05" oraz metodę płatności "G" - płatność z przesuniętym terminem.

W wyniku dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) ustalił, że Spółka, w ustawowym terminie nie rozliczyła w całości należnego podatku, wynikającego z tego zgłoszenia celnego. W związku z powyższym Naczelnik powiadomił Spółkę oraz L. P., jako solidarnie zobowiązanego do zapłaty podatku VAT, o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej związanej z koniecznością korekty sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Decyzją z 30 sierpnia 2024 r. Naczelnik dokonał zmiany zgłoszenia celnego z 11 lipca 2022 r., poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej "4PL05" z pól 44 w poz. 1-2, a w polach "obliczenie opłat" zmienił metodę płatności z G (płatność z przesuniętym terminem) na H (przelew bankowy) w poz. 1-2 oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w tym zgłoszeniu, tj. w kwocie 6.686.959 zł.

Decyzją z 30 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja w sprawie wydawana jest w trybie przepisów o postępowaniu celnym i nie dotyczy określenia podatku w prawidłowej wysokości; ten zadeklarowany został w zgłoszeniu celnym i nie był kwestionowany. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była z kolei wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego w zakresie wskazanej metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej, rezultatem czego było zobowiązanie podatnika do jego zapłaty na zasadach ogólnych.

Zdaniem Dyrektora, zmiana danych zawartych w zgłoszeniu celnym w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji, miała na celu "usunięcie" nieprawidłowych lub niekompletnych informacji, podanych przez podmiot odpowiedzialny za prawidłowość i kompletność informacji (Skarżącą), zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 UKC. Skutkiem tego działania jest doprowadzenie do "powstania" zgłoszenia celnego zawierającego informacje prawidłowe i kompletne.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał definicję zgłoszenia celnego, zawartą w art. 5 pkt 12 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1 z późn. zm.) – dalej w skrócie jako UKC. Następnie wskazując na art. 190 ust. 1 i art. 194 ust. 1 UKC stwierdził, że przepisy unijnego prawa celnego przewidują przypadki szczególne, w których to towary objęte jedną czynnością, tj. jednym zgłoszeniem, traktowane są jako zgłaszane w ramach odrębnych zgłoszeń celnych. Przywołując treść art. 162 UKC oraz art. 222 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz.

UE.L 2015 Nr 343, str. 558 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem wykonawczym organ skonstatował, że swoista odrębność pozycji towarowych danego zgłoszenia celnego, istnieje wyłącznie w określonych przypadkach podczas rewizji celnej i przy zwolnieniu towarów. Dotyczy także sposobu prezentacji danych w zgłoszeniu celnym i oznacza, że każde wielopozycyjne zgłoszenie zawiera tyle tożsamych pól, ile pozycji obejmuje, a każda z tych pozycji i zawarte w niej dane, dotyczą odrębnie objętego nią towaru. Uprawnia to organ celny do weryfikacji zarówno całości danego zgłoszenia, jak i tylko poszczególnych jego pozycji.

Następnie Dyrektor wyraził pogląd, że zgłoszenie celne stanowi jedną, niepodzielną całość, tj. jedną czynność, obejmującą wolę zgłaszającego, złożoną w wymaganej formie i w określony sposób, zamiaru objęcia towarów określoną procedurą celną, dotyczy wszystkich pozycji danego zgłoszenia i jako takie stanowi podstawę weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT, w procedurze, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz stanowisko Spółki organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu jest to, czy w przypadku częściowego nierozliczenia w deklaracji podatkowej podatku VA7 należnego z tytułu importu towarów, podatnik traci prawo do stosowania procedury uproszczonej w odniesieniu do całości podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego, czy wyłącznie tej nierozliczonej części. Jak wynika bowiem z akt postępowania, Spółka w deklaracji podatkowej za lipiec 2022 roku wykazała należny podatek od towarów i usług w wysokości odpowiadającej wyłącznie jednej z dwóch pozycji zgłoszenia celnego, a taki stan rzeczy zgodnie ze stanowiskiem Spółki, miał być wynikiem omyłki.

Ponadto, jak podał organ, w sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka nie dokonała korekty deklaracji, możliwej do złożenia do końca listopada 2022 r. Organ odwoławczy zaznaczył również, że rozbieżność stanowisk Organu i Spółki dotyczy sposobu interpretacji art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.

Dokonując analizy wymienionego przepisu organ odwoławczy nie zgodził się z interpretacją tej normy prezentowaną przez Spółkę w odwołaniu. Organ stwierdził, że jeżeli podatnik zadeklarował chęć korzystania z omawianego uproszczenia względem danego zgłoszenia celnego, w którym wyliczył kwotę należnego podatku od towarów i usług, to w odniesieniu do tego danego zgłoszenia, jeżeli nie rozliczył należnego podatku w całości w deklaracji podatkowej za właściwy okres, jak również jeżeli nie rozliczył go w części, podatnik traci prawo do rozliczenia podatku w uproszczonej formie, wykazanego w konkretnym zgłoszeniu celnym ("w odniesieniu do którego"). Każdy bowiem z opisanych przypadków prowadzi do sytuacji, w której należny podatek VAT nie został rozliczony w całości w deklaracji podatkowej. Zdaniem organu, skoro utrata prawa do korzystania z uproszczenia odnosi się do podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, to zgodnie z literalnym brzmieniem art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, zawsze dotyczy jego całości, rozumianej jako "wszystkie części czegoś".

Dyrektor zgodził się ze Spółką co do tego, że utrata prawa do rozliczenia VAT w procedurze uproszczonej powinna dotyczyć wyłącznie tego konkretnie podatku, który nie został rozliczony w deklaracji. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, "ten konkretnie podatek" obejmuje cały podatek wynikający z (konkretnego) zgłoszenia celnego. W ocenie organu, słownikowa analiza przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot "w odniesieniu do" odnosi się do zgłoszenia celnego, natomiast zwrot "w całości" oznacza cały należny podatek od towarów i usług. Dla poparcia swojej argumentacji organ odwołał się również do uzasadnienia do projektu zmian wprowadzanych w przepisie art. 33a ustawy o VAT.

Dyrektor nie zgodził się także z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem Spółki, że organ pierwszej instancji zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny. Zdaniem organu, uzasadnienie naruszenia wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej sprowadza się wyłącznie do odmiennej oceny okoliczności faktycznych w sprawie i niezgodnej z oczekiwaniami interpretacji przepisów materialnych przez Organ pierwszej instancji. Natomiast dowody, których niezebranie zarzuca Spółka, stanowią część akt niniejszej sprawy (wydruk WRO-SYSTEM z części ewidencyjnej JPK za 07/2022, potwierdzający sposób rozliczenia zgłoszenia celnego). Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik nie mógł naruszyć również zasady In dubio pro tributario unormowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ ta nie jest podstawą jego działania w postępowaniu celnym.

Na decyzję Dyrektora Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w zaskarżonej części oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Organ, że w przypadku częściowego nierozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu towarów w procedurze uproszczonej (tj. zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT (tj. w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów), Spółka traci prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej całości podatku należnego wykazanego w zgłoszeniu celnym do procedury celnej dopuszczenia towarów to obrotu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
2. 2) art. 222 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jeżeli zgłoszenie celne obejmuje dwie lub więcej pozycji towarowych, to dane zawarte w takim zgłoszeniu, dotyczące każdej pozycji uważa się za odrębne zgłoszenie celne wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, które zdaniem Organu nie wystąpiły w niniejszej sprawie, a więc w przypadku częściowej rewizji towarów oraz podczas zwolnienia towarów, podczas gdy jest to przepis mający powszechne zastosowanie, w tym do sytuacji objętej Skarżoną decyzją, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373; dalej: Prawo celne), poprzez zaniechanie zebrania oraz w sposób wystarczająco wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak również rażące przekroczenie granic swobody oceny dowodów w kontekście całości całokształtu okoliczności sprawy, polegających w szczególności na uznaniu powstania zaległości podatkowej w odniesieniu do części podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, który został rozliczony prawidłowo w procedurze uproszczonej, tj. zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zaskarża wyłącznie stanowisko Dyrektora w zakresie konkluzji mających zastosowanie do Towaru 2. objętego Zgłoszeniem tj. dotyczące utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej z odniesieniu do części podatku należnego, który został rozliczony w prawidłowy sposób. Stanowisko organu w zakresie Towaru 1. objętego Zgłoszeniem tj. tego, który nie został rozliczony w prawidłowy sposób nie podlega natomiast zaskarżeniu, a Spółka w całości je podziela.

W dalszej części Spółka wskazała, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni art. 33a ust. 7 ustawy o VAT przyjmując, że w przypadku częściowego nierozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu towarów w procedurze uproszczonej, utraciła ona prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej całości podatku należnego wykazanego w zgłoszeniu celnym. W ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że utrata prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej powinna dotyczyć wyłącznie tej części podatku, która nie została prawidłowo rozliczona.

Przeprowadzając proces wykładni wskazanej normy Spółka uznała, że zawarty w przepisie zwrot "w odniesieniu do którego nie rozliczył" odnosi się do identyfikacji konkretnej kwoty podatku należnego (VAT) wykazanej w danym zgłoszeniu celnym, która podlega sankcji w postaci utraty prawa do stosowania procedury uproszczonej względem zidentyfikowanej w ten sposób kwoty nierozliczonego podatku, przy czym jeżeli zgłoszenie celne zawiera kilka pozycji towarowych, to identyfikacja łącznej kwoty nierozliczonego podatku należnego (VAT) powinna dotyczyć wyłącznie kwot nierozliczonego podatku należnego w odniesieniu do poszczególnych pozycji towarowych zgłoszenia celnego.

Natomiast użyty w przepisie zwrot "w całości podatku w deklaracji podatkowej" oznacza całość podatku należnego (VAT) wykazanego w zgłoszeniu celnym, który nie został rozliczony w procedurze uproszczonej (łączna wartość nierozliczonego podatku należnego (VAT) w danym zgłoszeniu celnym), przy czym, jeżeli zgłoszenie celne zawiera kilka pozycji towarowych, to ww. "całość podatku" należy określić przez zsumowanie nierozliczonej kwoty podatku należnego (VAT) w odniesieniu do poszczególnych pozycji towarowych wynikających z danego zgłoszenia celnego.

Zdaniem Spółki, utrata prawa do rozliczenia VAT w procedurze uproszczonej powinna dotyczyć wyłącznie kwoty konkretnego podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego, który nie został rozliczony w deklaracji podatkowej dla celów VAT. Natomiast częściowe nierozliczenie podatku nie powinno pozbawiać podatnika prawa do rozliczenia podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej w odniesieniu do pozostałej części, która została prawidłowo rozliczona.

Strona wnosząca skargę, powołując się na przepis art. 222 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego uznała, że w przypadku, gdy zgłoszenie celne obejmuje dwie pozycje, dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, uważa się za stanowiące samodzielną całość, a co za tym idzie oddzielne (odrębne) zgłoszenia celne. W konsekwencji strona doszła do wniosku, że z uwagi na brzmienie wskazywanego przepisu jak i treść art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, utrata prawa do rozliczenia podatku należnego (VAT) wykazanego w zgłoszeniu celnym w odniesieniu, do którego Spółka nie rozliczyła w całości tego podatku należnego w deklaracji podatkowej, dotyczyć powinna wyłącznie Towaru 1. objętego Zgłoszeniem; towar ten został bowiem wykazany jako odrębna pozycja towarowa, a zatem dane dotyczące tej pozycji towarowej stanowią odrębne zgłoszenie celne.

Zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania strona stanęła na stanowisku, że Dyrektor nie rozpatrzył w stopniu wymaganym prawem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności deklaracji podatkowej złożonej za lipiec 2022 r., która stanowi jednoznaczne potwierdzenie rozliczenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do Towaru 2 objętego Zgłoszeniem w procedurze uproszczonej. W ocenie Spółki dokładne rozpatrzenie tego dowodu nie powinno skłonić Organ do błędnego uznania, że w tym zakresie doszło do powstania zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocniczka Spółki sformułowała zarzut naruszenia przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej oraz wyraziła pogląd, że zasada proporcjonalności wymaga, aby nakładanie sankcji nie odbywało się bez miarkowania stopnia winy w zakresie uchybienia w rozliczeniu podatku w procedurze uproszczonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy prawidłowo orzekły o zmianie zgłoszenia celnego, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz zmianę kodu płatności z G (płatność z przesuniętym terminem) na H (przelew bankowy) co w konsekwencji prowadziło do uznania, że skarżąca Spółka utraciła uprawnienie do rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej i w oparciu o przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT zobowiązana została do jego zapłaty wraz z odsetkami.

Podstaw do wydania decyzji w niniejszej sprawie organy upatrywały w tym, że Spółka nie rozliczyła całości należnego podatku z tytułu importu towarów wykazanego w złożonym zgłoszeniu celnym, albowiem dokonane rozlicznie podatku VAT odnosiło się wyłącznie do towaru wykazanego w zgłoszeniu pod pozycją numer 1. W ocenie organu pominięcie rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towaru wykazanego w tym samym zgłoszeniu, a oznaczonego pod pozycją numer 2 spowodowało, że nie można było uznać podatku za rozliczony w całości w wymaganym przez przepisy terminie. W konsekwencji takiego wadliwego rozliczenia, doszło do uchybienia warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia w zgłoszeniu celnym i dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku.

Spółka kwestionując takie stanowisko organów stała natomiast na stanowisku, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT w deklaracji, w odniesieniu do jednego z towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym, nie może prowadzić do pozbawienia możliwości rozliczenia w trybie art. 33a ustawy o VAT w stosunku do całego zobowiązania podatkowego wynikającego z tego zgłoszenia celnego. Zdaniem Spółki organ był uprawniony do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku, ale wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT należnego z tytułu importu towaru, którego Spółka nie rozliczyła w złożonej deklaracji.

Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Możliwość zastosowania tego uproszczenia określa ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1. 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:
2. a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
3. b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;
4. 3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

Zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi z kolei ust. 7 przywołanego przepisu, podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art.

33. Regułą jest bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy o VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy o VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.

Ustawodawca przewidział jednocześnie, że niespełnienie wymogów rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej, skutkuje utratą prawa do rozliczania podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, a podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego, w złożonym zgłoszeniu celnym zadeklarowano rozliczenie przez Spółkę kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy – wpisano kod informacji dodatkowej 4PL05 oraz metodę płatności "G" (płatność z przesuniętym terminem). Zadeklarowanie tego sposobu rozliczenia odnosiło się do obu pozycji towarowych wykazanych w zgłoszeniu celnym. Skarżąca Spółka, w deklaracji składanej za lipiec 2022 roku rozliczyła jedynie podatek należny w odniesieniu do towaru opisanego pod pozycją 2 natomiast nie rozliczyła w tej deklaracji, jak również w deklaracji skorygowanej składanej w terminie o jakim mowa w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, podatku należnego z tytułu importu towaru opisanego pod pozycją numer 1.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło tym samym do uchybienia warunkom uproszczonej procedury rozliczenia, o jakiej mowa w art. 33a ustawy o VAT, a uchybienie to nie dotyczyło wyłącznie błędu w zakresie pominięcia rozliczenia jednej z pozycji towarowych wykazanych w zgłoszeniu celnym, lecz nierozliczenia całości podatku należnego w wymaganym przez przepisy terminie. Wobec niedopełnienia obowiązku rozliczenia całości podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego w zgłoszeniu celnym, a zatem obejmującego podatek z tytułu importu wszystkich wykazanych w zgłoszeniu towarów, Spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia poprzez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" - płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym i wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazana zmiana danych jest skutkiem ustalenia i uznania przez organ celny, że korzystając z uproszczonego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od importu towarów w trybie art. 33a ustawy o VAT, wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 tej ustawy tj. utrata prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym.

Dla przyjęcia takiego stanowiska kluczowe znacznie ma prawidłowe odczytanie przepisu art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, którego interpretacja była w niniejszej sprawie sporna.

W pierwszej części przepis wskazuje adresata tej normy, identyfikując go jako podatnika, który dokonał wyboru sposobu rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów poprzez rozliczenie go w procedurze uproszczonej. W dalszej części normy Ustawodawca zawarł opis zdarzenia, którego wystąpienie prowadzi w skutkach do pozbawienia podatnika możliwości rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Okolicznością tą jest brak rozliczenia całości lub części podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów albo w korekcie deklaracji składanej najpóźniej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (ust. 6a). W dalszej części normy zawarty został natomiast opis konsekwencji wynikających z niedochowania warunków rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej i to ta część przepisu jest odmiennie interpretowana przez strony postępowania.

W ocenie Sądu, wskazany w przepisie skutek związany z naruszeniem reguł rozliczenia podatku według przepisu art. 33a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że podatnik traci prawo do rozliczenia w deklaracji podatku z tytułu importu, który został przez podatnika wykazany w zgłoszeniu celnym, a którego to podatku (wykazanego w zgłoszeniu celnym) podatnik w całości nie rozliczył w deklaracji. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę zwrot "w odniesieniu do którego" należy odnosić do przywoływanego wcześniej "zgłoszenia celnego", w którym wykazany został podatek należny z tytułu importu towaru. Tylko takie odczytanie przepisu pozwala zachować jego prawidłowy sens i znacznie.

W przekonaniu Sądu opisany skutek występuje przy tym niezależnie od tego, czy podatnik nieprawidłowo w procedurze uproszczonej tzn. naruszając jej warunki, rozliczył całość podatku wykazanego wcześniej w zgłoszeniu celnym, czy tylko jego część. Ustawodawca na równi potraktował każdą sytuację jako prowadzącą do pozbawienia prawa do rozliczenia w deklaracji całości podatku, który został wykazany w zgłoszeniu celnym. Okolicznością przesądzającą o wystąpieniu skutku opisanego w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT jest bowiem niezachowanie warunków rozliczenia w odniesieniu do części lub całości podatku, na co wprost wskazuje treść przepisu – "nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach (odwołanie do ust. 1 – przyp. Sądu) w terminie, o którym mowa w ust. 6a". Jak trafnie ujął to Dyrektor w zaskarżonej decyzji, każdy z opisanych przypadków prowadzi do sytuacji, w której należny podatek VAT nie został rozliczony w całości w deklaracji podatkowej.

Przedstawiona interpretacja przepisu ma również swoje uzasadnienie w tym, jak ustawodawca postrzegał dokonywane zmiany w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) wskazane zostało, że w przypadku, gdy podatnik nie rozliczy podatku w prawidłowej wysokości (w całości lub części) i nie złoży w terminie stosownej korekty deklaracji, utraci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji. Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami. Utrata prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej dotyczyć będzie podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, z którego podatek nie został w całości rozliczony w deklaracji podatkowej. Jeżeli podatnik w danym miesiącu dokonywał kilku zgłoszeń celnych i tylko podatek przykładowo z jednego zgłoszenia celnego nie został rozliczony w prawidłowej wysokości, to podatnik utraci prawo do rozliczenia w deklaracji tylko w odniesieniu do kwoty podatku wykazanego w tym konkretnym zgłoszeniu celnym.

Z kolei w poprzednim stanie prawnym (tj. obowiązującym do dnia 7 września 2021 r.) przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT brzmiał następująco - Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Z poprzedniego brzmienia przepisu wynikało, że utrata prawa do rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej dotyczyła tylko tej kwoty podatku należnego z tytułu importu, której podatnik nie rozliczył w deklaracji podatkowej (takie stanowisko prezentowano również w przywoływanym przez organ i Spółkę uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – druk nr 3500). Tymczasem w brzmieniu przepisu art. 33a ust. 7, który wszedł w życie na mocy nowelizacji z dniem 7 września 2021 r. wprowadzono istotną zmianę. Mówiąc o pozbawieniu prawa do rozliczenia w procedurze uproszczonej odwołano się do podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym i nierozliczonego w całości w deklaracji a nie tylko do tej kwoty podatku, której podatnik nie rozliczył w deklaracji.

W ocenie Sądu wprowadzona z dniem 7 września 2021 r. zmiana wskazuje na zupełnie odmienny zakres utraty prawa do rozliczenia podatku w deklaracji. Brak możliwości rozliczenia podatku w deklaracji dotyczy bowiem całości podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, którego to podatnik nie rozliczył w całości w deklaracji, a nie jak uprzednio tylko tej kwoty podatku, której podatnik nie rozliczył w złożonej deklaracji (bez odwoływania się do podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym).

Z dokonanej nowelizacji wynika zatem istotna różnica w podejściu ustawodawcy do zakresu pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku z tytułu importu w procedurze uproszczonej i nie można tej zmiany postrzegać jako niemającej znaczenia dla wykładni przepisu art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Nie można przy tym, jak zdaje się to czynić strona skarżąca, przywoływać stanowiska projektodawcy wyrażonego w druku nr 3500 dla potrzeb interpretacji przepisu w jego nowym, zasadniczo zmienionym brzmieniu.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie miało również zinterpretowanie pojęcia zgłoszenia celnego, użytego w spornym art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten mówi bowiem o utracie prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej tego podatku należnego z tytułu importu towarów, który został wykazany w zgłoszeniu celnym.

Jak słusznie wskazał Dyrektor (odwołując się do art. 5 pkt 12 Unijnego Kodeksu Celnego - rozporządzenie nr 952/2013), "zgłoszenie celne" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Artykuł 162 UKC stanowi z kolei, że standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Z kolei zgodnie z art. 222 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, jeżeli zgłoszenie celne obejmuje dwie lub więcej pozycji towarowych, dane zawarte w takim zgłoszeniu, dotyczące każdej pozycji uważa się za stanowiące odrębne zgłoszenie celne.

Ostatni z przywołanych przepisów strona skarżąca interpretuje w ten sposób, że w sytuacji, gdy zgłoszenie celne zawiera kilka pozycji towarowych, to w odniesieniu do każdej z tych pozycji dane zawarte w zgłoszeniu należy traktować jako odrębne zgłoszenie celne. Z powyższego strona wywodzi, że utrata prawa do rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej będzie dotyczyła tylko tego podatku należnego, który został wykazany w zgłoszeniu celnym obejmującym konkretną pozycję towarową, a którego importer nie rozliczył w deklaracji podatkowej – w niniejszej sprawie miałoby to dotyczyć podatku z tytułu importu towaru wykazanego w zgłoszeniu celnym pod pozycją numer 1. Innymi słowy, dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, każdą odrębną pozycję towarową wykazaną w jednym zgłoszeniu celnym, Spółka uznaje za odrębne, samodzielne zgłoszenie celne. Powyższego stanowiska strony skarżącej nie można jednak zaaprobować.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego, do celów tego rozporządzenia zastosowanie mają definicje zawarte w art. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446. W art. 1 pkt 61 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 2015.12.29) – dalej zwane Rozporządzeniem delegowanym, zawarta została definicja "pozycji". Zgodnie z tym przepisem "pozycja" oznacza jeden lub więcej towarów w przesyłce mających tę samą klasyfikację taryfową, opis i pochodzenie, jeżeli dane dotyczące pochodzenia zostały dostarczone zgodnie z wymogami dotyczącymi danych mającymi zastosowanie do odpowiedniego zgłoszenia celnego lub zgodnie z wymogami dotyczącymi danych, które mają zostać dostarczone lub udostępnione organom celnym.

Wracając do przepisu art. 222 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Sąd zwraca uwagę, że według tej normy, za odrębne zgłoszenie celne uznaje się wyłącznie dane zawarte w zgłoszeniu, dotyczące każdej z wymienionych w nim pozycji towarowej. Jeżeli tak skonstruowaną definicję "odrębnego zgłoszenia celnego" zestawimy z definicją "pozycji" zawartą w Rozporządzeniu delegowanym to należy uznać, że o odrębności zgłoszenia można mówić jedynie w odniesieniu do danych wykazanych w zgłoszeniu, a identyfikujących towary jako mające te same cechy (tę samą klasyfikację taryfową, opis i pochodzenie). Klasyfikowanie danych dotyczących pozycji towarowych jako odrębnego zgłoszenia celnego nie odnosi się natomiast do deklarowanego przez importera sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. W tym zakresie, niezależnie od ilości pozycji wymienionych w zgłoszeniu celnym, mamy do czynienia z jednym zgłoszeniem celnym, w którym wykazano podatek należny z tytułu importu towarów.

Deklarowany przez importera sposób rozliczenia podatku VAT dotyczy zatem całości podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym a nie tylko podatku odpowiadającego poszczególnym, wymienionym w zgłoszeniu pozycjom towarowym.

Nie jest zatem trafne takie stanowisko skarżącej Spółki zgodnie z którym, częściowe rozliczenie w deklaracji podatku VAT z tytułu importu uprawniało organ do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie sposobu rozliczenia podatku VAT jedynie w odniesieniu do tej części podatku, która nie została przez Spółkę rozliczona. Powyższe nie znajduje bowiem uzasadnienia ani w brzmieniu art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, ani z uwagi na treść art. 222 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego.

Podsumowując Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, że wobec nierozliczenia w deklaracji całości podatku VAT z tytułu importu, który został wykazany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, utraciła ona prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Utrata tego uprawnienia, wobec niedochowania warunków rozliczenia, odnosiła się przy tym do całości podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, a nie tylko do tej części, której strona nie rozliczyła w złożonej deklaracji. Jednocześnie niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii naruszenia zasady proporcjonalności Sąd wskazuje, że w Konstytucji RP zasada ta została wyrażona w art. 31 ust. 3, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób.

Z kolei w prawie unijnym zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatu.

Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej, który należy do podatków zharmonizowanych w Unii Europejskiej. Podstawę prawną harmonizacji stanowi art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Obecnie w tym zakresie obowiązuje dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 211 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem, że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W ocenie Sądu, ukształtowanie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia podatku przy imporcie, nie nakłada na podatnika obowiązków wykraczających poza to, co jest konieczne dla ustalenia zasad prawidłowego poboru i rozliczenia podatku należnego. Zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Podatnik ma aż cztery miesiące na prawidłowe dokonanie rozliczenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego. Jest to okres wystarczający do wypełnienia deklaracji wraz z ewidencją, jak i późniejszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia, zasięgnięcia w razie potrzeby stosownych informacji, czy też wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości z organem celnym.

Jednocześnie, co należy podkreślić, podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo prawidłowo rozliczy ten podatek w deklaracji podatkowej (wyjątek). Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisach warunków oznacza przy tym, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym, co nie jest w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia podatku z tytułu importu towarów, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny (zasadniczy) w przepisach ustawy o VAT, przewidziany dla tego rodzaju rozliczeń.

Naruszenie przez podatnika warunków wymaganych dla preferencyjnego rozliczenia podatku z tytułu importu nie nakłada zatem na podatnika nowych obciążeń fiskalnych, innych niż te, gdyby rozliczał się na zasadzie ogólnej, a jedynie uniemożliwia rozliczenie tego podatku w deklaracji podatkowej. Natomiast obowiązek zapłaty odsetek jest konsekwencją powstania zaległości podatkowej, wynikającej z nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Zaległość ta nie powstałaby, gdyby strona dochowała wymogów ustanowionych dla preferencyjnego trybu rozliczenia podatku z tytułu importu, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu naruszeniem zasady proporcjonalności nie jest przy tym sytuacja, w której uznanie Spółki za zobowiązaną do zapłaty podatku, nastąpiło z pominięciem badania kwestii jej zawinienia w uchybieniu wymogom przewidzianym przepisami prawa. Wypada zauważyć, że naruszenie obowiązku w postaci nierozliczenia podatku w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru lub w deklaracji skorygowanej (składanej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów), zgodnie z przyjętą przez polskie ustawodawstwo regulacją, pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść regulacji zawartej w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że nie ma możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia.

Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych. Dla powstania skutku w postaci utraty możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu towarów na zasadach preferencyjnych, Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości badania innych okoliczności niż te, które wynikają z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.

Odpowiadając na formułowany przez stronę zarzut naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że wnioski wynikające z analizy materiału dowodowego, które są odmienne od tych oczekiwanych przez stronę skarżącą, jeżeli nie wykraczają poza reguły rozumowania określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie mogą być postrzegane jako wadliwe i naruszające prawo. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z poszanowaniem zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron. Wszystkie zebrane dowody, co należy podkreślić mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, zostały poddane analizie a żaden istotny dowód nie został pominięty. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła bowiem w pełni wyjaśnić istotne okoliczności faktyczne sprawy poprzez ustalenie tych kwestii, które były kluczowe z punktu widzenia przedmiotu wydanych w sprawie decyzji.

Stawiany przez stronę zarzut jest o tyle niezrozumiały, że złożona przez Spółkę deklaracja z wykazanym, częściowo rozliczonym podatkiem VAT z tytułu importu, była brana pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Organ nie kwestionował samego faktu częściowego rozliczenia podatku w deklaracji, a jedynie uznał, że taki sposób postępowania Spółki nie spełniał wymogów prawidłowego rozliczenia podatku zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Należy wyraźnie oddzielić dokonywanie oceny materiału dowodowego od interpretacji przepisów prawa. Tymczasem, jak odczytuje to Sąd, strona zdaje się oczekiwać, że odpowiednia analiza treści deklaracji powinna doprowadzić organ do tych samych wniosków co do wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz prowadzić do jedynego możliwego do przyjęcia wniosku, że również częściowe rozliczenie podatku spełnia wymogi prawidłowego rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej.

Podczas rozprawy pełnomocnik Spółki zgłosiła zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z uwagi na brzmienie art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wskazywany przepis nie ma zastosowania w sprawach celnych, a taką jest sprawa dotycząca zmiany zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., I GSK 295/20). Niezależnie od powyższego, zasada wskazana w art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, w której pomimo zastosowania prawidłowych reguł wykładni nadal pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej. Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu nie zachodził jednak w niniejszej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) skargę oddalił.