Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 stycznia 1990 r. Urząd Skarbowy w O. dokonał wymiaru opłaty skarbowej od umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na zabudowaną nieruchomość w wysokości 5 mln zł /250 tys. pobrał notariusz/ i decyzję tę doręczył solidarnie zobowiązanym uczestnikom umowy zamiany A.D.-S. w dniu 21 stycznia 1990 r. i Tadeuszowi K. w dniu 31 stycznia 1990 r. A.D.-S. w dniu 5 lutego 1990 r. wpłacił 2.387.500 zł i wystąpił o rozłożenie pozostałej kwoty na raty, a po uzyskaniu decyzji ratalnej pierwszą ratę wpłacił, po czym zaniechał dalszych spłat. Decyzją z dnia 29 marca 1990 r. na skutek odwołania Tadeusza K. Izba Skarbowa obniżyła opłatę skarbową do kwoty 3.872.900 zł.
W związku z niedotrzymaniem terminu spłaty rat Urząd Skarbowy wysłał upomnienia do obydwu dłużników do zapłaty pozostałej należności wraz z odsetkami.
W dniu 8 sierpnia Tadeusz K. złożył wniosek o umorzenie odsetek z motywacją, że zwłoka w terminowym uiszczeniu należności wystąpiła z winy A.D.-S.
Decyzją z dnia 23 sierpnia 1990 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił umorzenia odsetek wskazując, że możliwości płatnicze zobowiązanego pozwalały na ich uiszczenie.
Tadeusz K. w dniu 30 sierpnia 1990 r. uiścił pozostałą część należności wraz z odsetkami i równocześnie wniósł odwołanie do Izby Skarbowej od decyzji Urzędu Skarbowego odmawiającej umorzenia odsetek, w którym zarzucił błędną ocenę jego możliwości płatniczych oraz nieustosunkowanie się przez Urząd Skarbowy do innych argumentów podniesionych we wniosku o umorzenie.
Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 140 i art. 105 Kpa oraz art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzyła postępowanie odwoławcze stwierdzając, że wobec uiszczenia należności w dniu 30 sierpnia 1990 r. w dniu tym - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - zobowiązanie wygasło wobec czego dalsze postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa ustosunkowała się też - na marginesie - do pozostałej argumentacji podniesionej we wniosku o umorzenie wyjaśniając kwestie solidarnej odpowiedzialności dłużników za zobowiązania podatkowe.
Na decyzję Izby Skarbowej wniósł skargę Tadeusz K., w której za bezprawne uważa stanowisko, że wobec zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło a postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zapłaty należności dokonał, gdyż zgodnie z art. 173 Kpa wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku zapłaty. Wskazuje też, że odsetki powstały na skutek zaniechania spłacania rat przez dłużnika solidarnego, a wezwanie do zapłaty doręczone zostało mu w kilka miesięcy po tym w związku z czym do powstania odsetek przyczynił się Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wyjaśniając m.in. że nie uiszczony w terminie podatek /opłata skarbowa/ stał się zaległością podatkową, od której z mocy prawa pobiera się odsetki. Wysłane do skarżącego upomnienie było czynnością poprzedzającą czynności egzekucyjne, do których nie doszło wobec uiszczenia zaległości.
Rozpoznając skargę naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało na skutek podania skarżącego z dnia 8 sierpnia 1990 r. zawierającego żądanie umorzenia odsetek naliczonych od należnej opłaty skarbowej. W wyniku tego organ podatkowy I instancji rozstrzygnął to żądanie decyzją z dnia 23 sierpnia 1990 r. wydaną na podstawie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ odmawiając umorzenia z braku uzasadnionych do tego podstaw, w szczególności mając na uwadze, iż - zdaniem tego organu - możliwości płatnicze skarżącego pozwalały na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Przedmiotem postępowania była więc wyłącznie sprawa umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, zakończona ostatecznie decyzją Izby Skarbowej umarzającą postępowanie odwoławcze, która to decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Kontrola tej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem wymagała więc rozważenia, czy umorzenie postępowania odwoławczego w tej sprawie znajdowało oparcie w przepisach prawa czy też przepisy te naruszało. Podstawę rozstrzygnięcia Izby Skarbowej stanowiły art. 138 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 105 Kpa oraz art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Powołane przepisy Kpa przewidują umorzenie postępowania, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Istotnym więc było ustalenie czy na etapie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, a w szczególności w dacie wydania zaskarżonej decyzji, istniał jeszcze przedmiot tego postępowania, który uzasadniałby wydanie przez Izbę Skarbową decyzji merytorycznej czy też z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podlegało ono umorzeniu.
Z akt sprawy wynikało, że odsetki za zwłokę, o których umorzenie ubiegał się skarżący zostały przez niego zapłacone w tej samej dacie, z której pochodziło odwołanie w sprawie ich umorzenia. W tej sytuacji Izba Skarbowa przyjęła, że w dniu zapłaty wygasło zobowiązanie /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a zatem dalsze postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe.
Stanowisko to - zdaniem Sądu - znajdowało pełne uzasadnienie w treści art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę, przedawnienie lub umorzenie. Brak jest jakichkolwiek podstaw do odmiennego potraktowania zobowiązań z tytułu wymagalnych odsetek za zwłokę, które poddane są temu samemu reżimowi co należność główna.
Stanowisko Izby Skarbowej, iż w wyniku zapłaty zobowiązanie wygasło i dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe skarżący określił jako "sprzeczne z regulacją prawną" odwołując się do art. 173 Kpa i stwierdzając, że dokonał zapłaty w wykonaniu obowiązku ustawowego, bowiem w myśl tego przepisu wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku zapłaty.
W związku z tym należy zauważyć, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w art. 173 Kpa ma zastosowanie do decyzji nakładających określone obowiązki, których wykonanie przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu odwoławczym mogłoby narazić osobę, której obowiązki te dotyczą na niepowetowane szkody. Odnosi się to w szczególności do decyzji, których przedmiotem było ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego i wysokości podatku kwestionowanych w postępowaniu odwoławczym. Przyjęcie w art. 173 Kpa jako zasady, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji w tego rodzaju sprawach oraz możliwości wstrzymania wykonania decyzji tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych koresponduje z treścią art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek zwrotu albo zaliczenia z urzędu na inne zobowiązania podatkowe kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków przy uwzględnieniu odpowiedniego oprocentowania.
Kwoty nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków występują najczęściej w wyniku pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którym obniżono pierwotnie ustalone zobowiązania lub całkowicie je uchylono.
Art. 173 Kpa dotyczy więc sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze ostatecznie ustalone i trwa spór o jego istnienie albo wysokość.
Całkowicie odmienna sytuacja występuje wówczas gdy mamy do czynienia z odrębnym postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W myśl art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzenie może dotyczyć tylko zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę tj. zobowiązań wymagalnych, ustalonych ostateczną decyzją lub ciążących na dłużniku z mocy prawa /art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W postępowaniu o umorzenie zaległości mogą być podniesione względy natury słusznościowej tj. ważne względy gospodarcze lub społeczne, zaś decyzja organu mająca charakter decyzji uznaniowej nie rozstrzyga o żadnych nowych obowiązkach poza tymi, które ciążą już na dłużniku z mocy innej ostatecznej decyzji lub z mocy prawa. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości byłby więc w zasadzie bezprzedmiotowy, gdyż w swojej istocie dotyczyłby wstrzymania obowiązków wynikających z innego tytułu prawnego.
Stąd zarzut skarżącego dotyczący sprzeczności zaskarżonej decyzji z regulacją zawartą w art. 173 Kpa należało uznać za chybiony. Odstąpienie przez Izbę Skarbową od umorzenia postępowania odwoławczego i merytoryczne rozstrzygnięcie odwołania byłoby niewłaściwe nie tylko dlatego, że dotyczyłoby to zobowiązania, które już nie istnieje, ale również z tego względu, że w razie ewentualnego rozstrzygnięcia odwołania na korzyść skarżącego brak byłoby podstawy prawnej do zwrotu kwoty, której dotyczył wniosek o umorzenie.
Podstawy takiej nie mógłby stanowić powołany wyżej art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który - jak wyżej wyjaśniono - przewiduje tylko obowiązek zwrotu kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych. Decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie rozstrzygają o tym czy podatek był należny albo czy został ustalony we właściwej wysokości lecz o umorzeniu wymagalnych już zobowiązań z innych gospodarczo lub społecznie uzasadnionych względów. Powyższe rozważania prowadzą do sformułowania wniosku, że zapłata przez dłużnika należnych odsetek za zwłokę w czasie toczącego się postępowania międzyinstancyjnego w sprawie o ich umorzenie powoduje wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu /art. 26 art. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego /art. 138 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 105 Kpa/. Z tych względów skarga jako nieuzasadniona, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlegała oddaleniu.
Z uwagi na przedmiot postępowania w niniejszej sprawie pozostałe kwestie podniesione w skardze, a dotyczące naliczenia odsetek musiały pozostawać poza rozważaniami Sądu. Ubocznie więc należy zauważyć, że trafne było stanowisko Izby Skarbowej w kwestiach dot. solidarnej odpowiedzialności dłużników oraz powstanie obowiązku uiszczenia odsetek bez wezwania, czego nie zmieniał fakt wysłania upomnień w postępowaniu egzekucyjnym.