Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 9 lipca 2026 r., sygn. akt II SA/Go 279/26

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma M. K., kary pieniężnej w wysokości 20.000,00 zł za podanie w zgłoszeniu przewozu [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie kodu odpadu towaru będącego przedmiotem przewozu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako DIAS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), art. 22 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h, art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 4a i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm., dalej jako ustawa SENT), § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowi (Dz.U. z 2024 r., poz. 1157).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2025 r. na byłym DPG w [...] funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr [...] oraz towaru objętego zgłoszeniem [...]. Kierujący ww. pojazdem zgłosił się do kontroli w celu wykonania wezwania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Przewoźnik przewoził ze Szwecji do Niemiec odpady opakowań z papieru i tektury - kod odpadu 15 01 01, o masie 23.460 kg. Towar był objęty zgłoszeniem [...], klasyfikowane do kodu systemowego 0005.

W trakcie kontroli, funkcjonariusze stwierdzili, naruszenie przepisów ustawy o SENT polegające na podaniu danych w zgłoszeniu przewozu [...] dotyczących towaru niezgodnych ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu przewoźnik wpisał kod odpadu 20 01 01, natomiast z dokumentów przedstawionych do kontroli wynikało, że powinien być wpisany kod odpadu 15 01 01. Wyniki czynności kontrolnych odnotowano w protokole z kontroli numer [...] z [...] kwietnia 2025 r.

Postanowieniem z [...] września 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie. W postanowieniu organ poinformował również o możliwościach wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] listopada 2025 r, nr [...] wymierzył M.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma M. K. karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł za podanie w zgłoszeniu przewozu [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie kodu odpadu towaru będącego przedmiotem przewozu.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając:

1. 1. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy za takim rozstrzygnięciem przemawiał uzasadniony ważny interes strony (zagrożenie egzystencji rodziny) oraz interes publiczny (brak uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz specyfika przewożonego towaru - odpady z tzw. zielonej listy).
2. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.P.A.), polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolnej ocenie dowodów. Organ pominął fakt, iż przewóz dotyczył odpadów z "zielonej listy", które nie są towarem akcyzowym wrażliwym (jak paliwa czy alkohol), a błąd w zgłoszeniu (wskazanie kod towaru 200101 papier i tektura zamiast 150101 papier i tektura) nosił znamiona oczywistej omyłki pisarskiej, możliwej do zweryfikowania na podstawie towarzyszącej dokumentacji (Załącznik VII) oraz braku analizy dostarczonych dokumentów faktycznej sytuacji finansowej.
3. 3. Naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nałożenie sankcji administracyjnej rażąco niewspółmiernej do wagi naruszenia, które miało charakter wyłącznie formalny i nie skutkowało powstaniem szkody w mieniu Skarbu Państwa.
4. 4. Nieprawidłowe ustalenie, stwierdzenie braku wniosku o odstąpienie od kary, pomimo że taki wniosek został zawarty w piśmie z [...].10.2025 r.
5. 5. Brak uwzględnienia, że transport byt tranzytowy i opuścił terytorium Pl bez ryzyka uszczuplenia należności publicznych oraz środowiskowych

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko DIAS wyjśnił, że ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nakłada na podmioty przewożące tzw. towary wrażliwe na i przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek dokonania zgłoszenia takiego przewozu do elektronicznego rejestru oraz jego uzupełniania i aktualizacji. Określa ona również odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz sankcje za naruszenie warunków przewozu. Zgodnie z ustawową definicją wskazaną w art. 2 pkt 8 przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. W art. 2 pkt 9 wskazano również, że przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

Katalog towarów wrażliwych, został rozszerzony o odpady wydanym w związku z art. 3 ust. 11 ustawy SENT, rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, (akt obowiązywał w dacie przeprowadzenia kontroli). Zgodnie z § 1 systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz: 7) towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanej dalej ustawą o systemie monitorowania", będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2023 r. poz. 1587, 1597,1688,1852 i 2029):

1. a) które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L 190 z 12.07.2006, str. 1, z późn. zm.3), zwanego dalej rozporządzeniem 1013/2006", bez względu na ich ilość w przesyłce.,

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt pkt ustawy SENT zgłoszenie zawiera, w przypadku przewozu po drodze publicznej, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru,

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1259) w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów będących odpadem w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (D. z 2021 r. poz. 779 i 784), odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik wskazuje sześciocyfrowy kod tych towarów, zgodny z katalogiem odpadów określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.

Ustawodawca określił sankcje za stwierdzone podczas kontroli transportu towaru wrażliwego naruszenie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. l-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

DIAS wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] kwietnia 2025 r. na byłym DPG w [...] wykazała, iż skarżący przewoził ze Szwecji do Niemiec odpady opakowań z papieru i tektury, o kodzie odpadu 15 01 01 i masie 23.460 kg, objęte zgłoszeniem [...], klasyfikowane do kodu systemowego 0005. W trakcie kontroli, funkcjonariusze stwierdzili, naruszenie przepisów ustawy o SENT, polegające na podaniu danych w zgłoszeniu przewozu [...], dotyczących towaru niezgodnych ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu [...] skarżący wpisał kod odpadu 20 01 01, natomiast z dokumentów przedstawionych do kontroli wynikało, że powinien być kod odpadu 15 01 01.

W piśmie z [...] października 2025 r. skarżący złożył wyjaśnienia podając, że cyt.: "doszło do oczywistej pomyłki pisarskiej (tzw. literówka) ponieważ kod 200101 który został wpisany omyłkowo jak i 150101 który powinien zostać wpisany dotyczą tej samej makulatury czyli papier i tektura występuje również kod 19 12 01 które też dotyczy makulatury z papieru i tektury i kilka innych. Łatwo przy wpisywaniu popełnić pomyłkę tym bardziej, że system sent przy wpisywaniu pomaga przez auto uzupełnianie. Makulatura była przewożona w tranzycie i zgodnie ze zgłoszeniem zjechała do Polski 18.04 i wyjechała z 21.04 na 22.04 na przejściu granicznym w [...]. Kontrola funkcjonariuszy potwierdza opuszczenie terytorium Polski."

Organ wskazał, że zgodnie z ww. art. 7 ustawy SENT, na przewoźniku ciążył obowiązek zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru, prawidłowych danych wskazanych w tym przepisie. Podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest sankcjonowane karą wskazaną w ustawie w określonej wysokości. Przy czym nie ma znaczenia czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania czy niedbalstwa. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że skarżący naruszył przepisy ustawy SENT w zakresie podania danych niezgodnych ze stanem faktycznym tj. kodu odpadu przewożonego towaru w zgłoszeniu [...]. DIAS wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zasadnie uznał, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie, a w konsekwencji do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Odpowiedzialność za dokonywanie poszczególnych czynności w rejestrze zgłoszeń, ponoszą podmioty gospodarcze wymienione w ustawie SENT. Wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji tych obowiązków, w tym przypadku przewoźnika. Organ zauważył, że przepisy ustawy o monitorowaniu drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nie wyłączają z odpowiedzialności podmiotów zobowiązanych nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki mają charakter restrykcyjny i w swoim założeniu mają na celu zwalczanie wszelkich nieprawidłowości związanych z obrotem towarami wrażliwymi, dlatego też dla lepszej kontroli i monitorowania został stworzony system SENT.

Organ wskazał na treść art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, jeżeli to odstąpienie:

1. 1. nie stanowi pomocy publicznej albo
2. 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo
3. 3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz odstąpienia od jej wymierzenia.

W niniejszej sprawie niewątpliwie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, iż będąc przewoźnikiem skarżący nie wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy SENT, tj. podał dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...], dotyczące kodu odpadu towaru.

Organ wyjaśnił, że przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA sygn. akt II GSK 976/09 z 17 listopada 2010 r., opubl. na stronie internetowej nsa.gov.pl). W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18).

Dalej organ podniósł, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu.

Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt il GSK 629/19, z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19)"

Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej DIAS wskazał, że zdaniem organów orzekających w przedmiotowej sprawie "ważny interes podatnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadził analizę przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne, 13 sierpnia 2024 r. skarżący złożył wniosek o rozłożenie na raty zapłaty kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł; decyzja o umorzeniu postępowania z [...] września 2024 r.(zobowiązanie uregulował skarżący w wyniku postępowania egzekucyjnego), w latach 2023-2025 skarżący nabył 6 pojazdów, należy do kategorii mikroprzedsiębiorców. W latach 2022-2024 firma skarżącego osiągała dochody.

Ponadto organ ustalił w ZUS, że skarżący składa deklaracje rozliczeniowe, nie posiada zadłużenia wobec ZUS, nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne.

W toku postępowania ustalono, że w okresie od 22 kwietnia 2020 r. do 22 kwietnia 2025 r. (dzień kontroli) zarejestrowano w rejestrze 16 zgłoszeń przewozów towarów wrażliwych przez firmę skarżącego, co oznacza że przepisy, dotyczące rejestracji towarów wrażliwych były skarżącemu znane i nie stanowiły nowości w momencie przewozu przedmiotowego towaru.

Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w systemie Karta2 odnotowano 7 postępowań, w tym niniejsze, z zakresu naruszenia przepisów ustawy o SENT:

1. • cztery postępowania zakończyły się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, w tym dwukrotnie za niestawienie się przewoźnika do kontroli w wyznaczonym miejscu, w jednym przypadku za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym i w jednym przypadku za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika;
2. • jedno postępowanie zakończyło się nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niestawienie się przewoźnika do kontroli w wyznaczonym miejscu;
3. • w jednym przypadku postępowanie nadal się toczy (dotyczy niewywiązania się przewoźnika z przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO).

Z wydruku sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w aplikacji SUDOP, dot. informacji o wielkości pomocy publicznej, wynika, że w okresie od 14 listopada 2022 r. do 14 listopada 2025 r. skarżący otrzymał pomoc publiczną w wysokości 27.200,00 zł brutto.

DIAS wskazał, że w latach 2022-2024 zarówno przychody jak i dochody skarżącego wykazują tendencję spadkową. Niemniej jednak w dalszym ciągu wypracowywany jest zysk z działalności gospodarczej. Łączny dochód w tym okresie wyniósł 1.584.370,23 zł.

Organ zauważył, że skarżący nie posiada zaległości na ubezpieczenie społeczne, ani zaległości podatkowych. Brak zaległości podatkowych świadczy o sumiennym i terminowym opłacaniu należnych składek wobec Skarbu Państwa.

W toku postępowania skarżący wskazał, że z powodu spowolnienia gospodarki firmy transportowe upadają, co również dotknęło jego firmę. Aby utrzymać płynność finansową wziął 200000 pln kredytu. Ze środków tych utrzymuje się jego sześcioosobowa rodzina (4 dzieci) oraz opłaca podatki, wypłaty dla pracowników rachunki. Tak wysoka kara może wpłynąć na niewypłacalność co doprowadzi do braku możliwości zapewnienia podstawowych warunków życiowych (zakup jedzenia i opłaty rachunków domowych). Na potwierdzenie powyższego skarżący załączył kopie aneksu nr 2 Umowy kredytu w rachunku bieżącym oraz wydruk z salda rachunku bankowego.

W ocenie DIAS powyższa okoliczność nie jest podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Skarżący notuje jednak zysk z działalności gospodarczej, o czym świadczą powyższe dane, co w ocenie organu odwoławczego oznacza wypłacalność firmy i zdolności kredytowej. Ponadto sytuacja finansowa może, ale nie musi usprawiedliwiać odstąpienia od nałożenia kary. Wprawdzie odstąpienie od nałożenia kary leży zawsze w interesie Strony, to nie jest wystarczające do przyjęcia wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są wystarczającą podstawą do przyznania ulgi. Trudna sytuacja finansowa "sama z siebie" nie obliguje organu do jej przyznania. Nawet przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się z takim ryzykiem i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych.

DIAS wskazał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jko profesjonalny przedsiębiorca, skarżący powinien dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym przeszkolenie pracowników, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach.

Nałożona kara pieniężna, w świetle dokonanej analizy sytuacji finansowej firmy, nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej. W konsekwencji nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt HI SA/Kr 1014/18 z 29 listopada 2018 r.).

W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności, czyli sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.

Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny.

Organ podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego.

Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, że względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym.

Dokonując analizy "interesu publicznego" organ nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji stwierdzone uchybienie, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

DIAS zaznaczył, że instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter i w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, należy interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający.

DIAS zauważył również, że jest to kolejne naruszenie przepisów ustawy SENT przez skarżącego, tak więc mając na uwadze powyższe co najmniej raz wyjaśnienia skarżącego odnośnie przyczyny powstania naruszenia, były przez organy podatkowe uwzględnione i z tego powodu uwzględniając interes przewoźnika i społeczny organ ten odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej, mając nadzieję, że ponownie już nie dojdzie naruszenia przepisów SENT.

Na powyższą decyzją DIAS z dnia z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 22 ust. 3 ustawy SENT w świetle art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie kary 20 000 zł za błąd formalny, co stanowi sankcję rażąco nieproporcjonalną i narusza zasadę sprawiedliwości społecznej;
3. 2. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego stanowiącego oczywistą omyłkę, co pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą NSA (m.in. wyrok II GSK 197/23);
4. 3. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i nierówne traktowanie obywatela względem organu administracji;
5. 4. art. 189f § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zachodziły przesłanki do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, w szczególności z uwagi na znikomą wagę naruszenia oraz brak negatywnych skutków dla interesu publicznego.
6. II. Naruszenie przepisów postępowania:
7. 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa;
8. 2. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania oczywistej omyłki Skarżącego, przy jednoczesnym istnieniu uprawnienia organu do prostowania własnych błędów;
9. 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pominięciu istotnych okoliczności sprawy, w szczególności braku uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz faktycznej transparentności transportu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1295., dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT.

Zgodnie z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (DZ.U. 2024 poz. 1157) systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1 - 3a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1587, 1597, 1688, 1852 i 2029). Zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 2024/1157 (załącznik V) systemowi monitorowania podlega odpad w postaci makulatury, papieru lub kartonu.

W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki przewoźnika związane z przewozem towarów określa art. 7 ustawy SENT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W art. 7 ust. 2 ustawodawca określił dane jakie należy zamieści z zgłoszeniu przewozu (zgłoszenie SENT). Z art. 7 ust. 2 pkt 1h wynika, że w przypadku przewozu po drodze publicznej w zgłoszeniu należy wpisać dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru,

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżący, będąc przewoźnikiem towaru o kodzie 15 01 01 w zgłoszeniu [...] wpisał przewóz towaru o kodzie 20 01 01. W toku kontroli kierowca przedstawił wymagane dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że wykonywany przez niego przewóz dotyczył towaru o kodzie 15 01 01. Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącego wymogu wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 1h ustawy SENT, które to naruszenie zostało objęte sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł (art. 22 ust. 1 ustawy SENT). Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust.

3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, uznały bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Ocena istnienia ważnego interesu przewoźnika została przeprowadzona w oparciu o uzyskane informacje z właściwego Urzędu Skarbowego oraz ZUS i na tej podstawie organy doszły do przekonania, że kara pieniężna nie zagrozi istnieniu firmy i nie doprowadzi np. do konieczności skorzystania z pomocy publicznej. Okoliczności sprawy, w ocenie organów nie uzasadniały również odstąpienie od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organy zwróciły uwagę, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują "incydentalności" naruszeń przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia. Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać trzeba, że na gruncie art. 22 ust. 3 należy wziąć pod uwagę wyżej podniesione okoliczności, jednakże nie można tracić z pola widzenia celu jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję.

Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust 3 ustawy SENT, oprócz wykładni gramatycznej wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT.

Jak wyżej wskazano celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Słusznie zauważa się w zaskarżonej decyzji, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika.

Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy jednak ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 220/20, II GSK 1696/19).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, to czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (por. wyroki sygn. akt II GSK 1139/19,III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm.

Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19).

Ważny interes publiczny, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary skarżący upatruje w tym, że błędne wpis w zgłoszeniu SENT dotyczący kodu przewożonego towaru był wynikiem omyłki nadto podkreślił, że uchybienie było drobne i nie spowodowało żadnego uszczerbku w finansach publicznych.

Zauważyć należy, że obydwa kody tj. 15 01 01 i 20 01 01 dotyczą odpadów postaci makulatury, przy czym kod nr 15 01 01 odnosi się do odpadów makulatury m.in. z opakowań kartonowych po produktach spożywczych, tekturowych pudełek transportowych, ulotek reklamowych, papierowych toreb używanych w handlu detalicznym, natomiast kod nr 20 01 01 - m.in. do odpadów makulatury w postaci gazet, książek, zeszytów, kartonu, tektury, w tym opakowania oraz pudełka. Jak z powyższego wynika rozróżnienie występujące pomiędzy odpadami oznaczonymi w.w. kodami nie jest ostre.

Rozpoznając sprawę organy skarbowe winny odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działający podmiot (przedsiębiorcę) za jego formalne uchybienie. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżący działał legalnie oraz przewoził towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli kierowca okazał wymagane dokumenty. W wyniku kontroli stwierdzono uchybienie, które w okolicznościach sprawy, nosi znamiona błędu o charakterze formalnym, czy też oczywistej omyłki. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art.

22. ust. 3 ustawy SENT i art. 67a O.p.). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67z O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego.

Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.) w art. 189f przewidział odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy.

Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinna być traktowana jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT, które polegało na jego błędnej wykładni i zastosowaniu.

Pozostałe zarzuty skargi nie były zasadne.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą podane przez skarżącego okoliczności dotyczące wpisania nieprawidłowego kodu przewożonego towaru. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu skarżącego) zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w sytuacji gdy przewoźnik dopuścił się jedynie uchybienia formalnego, które nie miało żadnego wpływu na sferę podatkową, jak również nie wpłynęło negatywnie na stan środowiska naturalnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje obydwu instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.