Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 77/26

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. (dalej Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy/DIAS) z dnia 28 listopada 2025 r. nr 0201-IOV-12.4103.29.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji/NDUCS) z dnia 13 maja 2025 r. nr 458000-CKK-61[1].5001.58.2024.153 określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za III kwartał 2019 r. w wysokości 97 338 zł; za IV kwartał 2019 r. w wysokości 120 532 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2019 r. w wysokości 119 030 zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony w kwocie 244 172,68 zł wynikający z pięciu faktur zaliczkowych, na których jako wystawcy widnieją podmioty: A.(1) sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. Spółka zleciła spółce A.(1) na podstawie umowy z dnia 1 października 2019 r. usługi doradcze w zakresie niezbędnym do produkcji wyrobów metalowych, tj. przygotowanie i przedstawienie ofert sprzedaży urządzeń niezbędnych do produkcji wyrobów metalowych w ramach działalności Spółki; przygotowanie niezbędnych umów oraz innych dokumentów; nabycie na własny rachunek przez A.(1) wybranych przez Spółkę urządzeń a następnie ich odsprzedanie na rzecz Spółki.

Spółka podpisała ze spółką J. umowę z dnia 8 grudnia 2018 r. o świadczenie usług doradczych w zakresie inwestycji budowlanej w zakresie: zarządzenia i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również usług doradczych w zakresie finansowo-ekonomicznym, strategii rynkowych i planów marketingowych, systemów zarządzania i kontroli, koordynowania procesów marketingowych i sprzedażowych, planowania, budżetowania i kontroli wewnętrznej. Szczegółowe ustalenia, w tym zakresie, co się tyczy spółki A.(1) zawarto na s. 7-17 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; co się tyczy spółki J. – na s. 17-28 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a następnie wobec obydwu spółek na s. 28-31 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, aby dojść do wniosku, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi a Spółka odliczając VAT z tzw. "pustych faktur" miała świadomość co do nierzetelności tych dokumentów.

W związku z powyższym działając na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej uVAT). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2019 r. ustalono na podstawie art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej OP) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 OP, na skutek wszczęcia śledztwa w dniu 13 maja 2024 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ś., pod sygn. akt [...] wobec Spółki o czyn z art. 271a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r., poz. 17; dalej KK) w zbiegu z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r., poz. 628; dalej KKS), w związku z używaniem jako autentycznych faktur poświadczających nieprawdę, których łączna wartość jest znaczna, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej, tj. VAT oraz złożenia nierzetelnych deklaracji VAT-7K za lII i IV kw. 2019 r. oraz powierzył w całości prowadzenie postępowania przygotowawczego NDUCS. NDUCS pismem z dnia 29 czerwca 2024 r., doręczonym Spółce w dniu 18 lipca 2024 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalje OP), tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiadomił Spółkę, że w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od lipca do grudnia 2019 r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 OP. Powyższe wszczęcie nie miało waloru instrumentalnego.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii odmowy prawa do odliczenia z faktur zaliczkowych wystawionych przez spółki A.(1) i J. na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Szczegółowe ustalenia w tym względzie zawarto na stronach 13 – 38 zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a ocena wyprowadzona na jego podstawie w sposób należyty wypełnia obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 OP, art. 187 § 1 OP, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 OP. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji nie naruszył zasad prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, wynikającego z art. 210 § 4 OP, a mianowicie poprawnie zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny, ustosunkowując się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i odnosząc się do argumentacji prezentowanej przez Spółkę wskazując jednoznacznie, które z dowodów uznał za wiarogodne, a którym wiarygodności odmówił.

Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wykazały jednoznacznie, że kwestionowane faktury VAT zaliczkowe mimo, że formalnie spełniają przesłanki do wystąpienia obowiązku podatkowego u ich wystawców, to nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, które w teorii powinny dokumentować. Zebrany materiał dowodowy przeczy wyjaśnieniom Spółki jakoby faktury zaliczkowe potwierdzone wpłaconymi środkami finansowymi, były związane z dostawą towarów (maszyn), świadczeniem usług (doradztwa w zakresie inwestycji budowy hali produkcyjnej i powierzchni biurowej). Dowody pozyskane przez organ podatkowy pierwszej instancji, w toku kontroli celno-skarbowej, jak również prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zawarte umowy w formie pisemnej między stronami transakcji, złożone pisemne wyjaśnienia Spółki, dowody z przesłuchań świadków wskazują, że transakcje nie zostały zrealizowane, a przelew środków finansowych na rzekomą dostawę towarów i świadczenie usług jest jedynie działaniem mającym stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, którego celem było upozorowanie legalności transakcji i dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

W sposób bezsporny w prowadzonym postępowaniu wykazano, że udział spółek A.(1) i J. w transakcjach udokumentowanych fakturami, których przedmiotem była zaliczka na poczet nabycia maszyn linii produkcyjnej, jak również pośrednictwa w realizacji inwestycji budowy hali produkcyjnej wraz z powierzchnią biurową był fikcyjny mimo spełnienia przesłanek materialnoprawnych związanych z wystawieniem faktur zaliczkowych, które pozorowały podstawę do wystawienia faktur zaliczkowych, a nie znajdowały uzasadnienia ani ekonomicznego ani też faktycznego uczestnictwa w tym procesie podmiotów i osób, związanych z umowami, gdyż w rezultacie nigdy nie zafunkcjonowały w obrocie gospodarczym. Zeznania świadków ewidentnie wskazują na brak wywiązania się z umów dotyczących dostawy maszyn będących elementami linii produkcyjnej, jak również brak uczestnictwa J. w transakcji realizacji inwestycji w K. Ponadto, dodatkowym elementem wskazującym na fikcyjny charakter wytworzonych dokumentów jest fakt, że VAT nigdy nie został zadeklarowany ani też zapłacony do budżetu państwa przez kontrahentów będących wystawcą faktur zaliczkowych, a stał się przedmiotem odliczenia tego podatku u nabywcy, tj. Spółki, co dodatkowo godzi w fundamentalne zasady VAT.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wytworzona dokumentacja służyła wyłącznie celom oszukańczym. Konkludując, organ odwoławczy wskazał, że wystawione na rzecz Spółki faktury zaliczkowe, nie są rzetelne od strony materialnej, bowiem zostały wystawione w związku z czynnościami, które w rzeczywistości z założenia nie miały dojść do skutku, natomiast wszystkie okoliczności towarzyszące tym transakcjom dodatkowo uzasadniają tezę i wskazują na pełną świadomość Spółki w podejmowaniu działań o czym świadczy m.in.:

1. - występowanie przy zawieraniu transakcji M. F. jako osoby reprezentującej obie spółki A.(1) i J., z którą Spółka uzgadniała szczegóły transakcji zarówno w zakresie dostawy linii produkcyjnej jak i doradztwa w zakresie pozyskania inwestora budowy hali produkcyjnej z powierzchnią biurową (reprezentacja dwóch różnych podmiotów, w przedmiocie różnych świadczeń/dostaw);
2. - długoletnia znajomość i powiązania biznesowe, towarzyskie osób reprezentujących podmioty uczestniczące w transakcjach tj. m.in. M. F. z R. P., w tym również wspólne zarządzanie różnymi spółkami (co tak naprawdę nie miałoby większego znaczenia gdyby transakcje były rzetelne), powiązania istniejące pomiędzy podmiotami, biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach mają znaczenie, gdyż dawały Spółce dużą swobodę działania w kształtowaniu stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym;
3. - reprezentacja formalna i występowanie w spółkach A.(1) i J. osób podstawionych, tzw. "słupów" (role takie pełnili P. H., R. C., W. P., J. T. - osoby te były werbowane przez M. F.), częste zmiany udziałowców i osób reprezentujących organy zarządcze podmiotów;
4. - brak złożenia gwarancji wywiązania się z zawartych umów i zabezpieczenia z tytułu wpłaconych zaliczek na poczet zawartych umów. W ocenie organu odwoławczego zawarte przez Spółkę umowy ze spółkami A.(1) i J. miały jedynie uwiarygodnić zawierane transakcje i wystawienie faktur zaliczkowych; zapłaty zawarte w tych umowach, jak wynika z materiału dowodowego nie były wypełniane zgodnie z postanowieniami tych umów;
5. - przelew środków finansowych na rzecz A.(1) w łącznej wysokości 459 000 zł, tj. ponad 57% wartości umowy jest niezrozumiała, szczególnie w sytuacji, gdy z postanowień umowy wynikało, że Spółka jest skłonna nabyć linię produkcyjną za kwotę nieprzekraczającą 800 000 zł, a A.(1) dokonuje nabycia na własny rachunek wybranych przez Spółkę urządzeń, a następnie odsprzedaje na rzecz Spółki; zawarta umowa zawierała zapis, że cyt. "mogą być wypłacone zaliczki na poczet wynagrodzenia, ceny sprzedaży, na podstawie zgłoszenia A.(1), w których zostaną wskazane czynności, za które zaliczka ma zostać wypłacona", aczkolwiek ani z zeznań świadka R. P. ani też wyjaśnień Spółki nie wynika aby czynności na co najmniej równowartość tej kwoty zostały wykonane. Ponadto wynagrodzenie A.(1) z tytułu doradztwa ustalono w wysokości 3% wartości zakupionych maszyn nie wyższe jednak niż 10% brutto przeznaczonej kwoty na zakup urządzeń i będzie wypłacona po realizacji umowy (czyli nie więcej niż 80 000 zł, więc wystawione faktury zaliczkowe na kwotę 459 000 zł nie znajdują uzasadnienia);
6. - przelew środków finansowych na rzecz J. w łącznej wysokości 846 793 zł mimo, że to podmiotowi W. Sp. z o.o. Spółka zaproponowała współpracę (sprzedaż gruntu pod inwestycję, a następnie zawarcie umowy długoterminowego najmu nieruchomości), a następnie podmiot ten realizował inwestycję, bez udziału J.;
7. - brak wystąpienia do spółek A.(1) i J. z żądaniem zwrotu wpłaconych zaliczek na poczet zawartych umów, w związku z brakiem ich realizacji.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują – zdaniem organu odwoławczego - na zaplanowane współdziałanie i pełną świadomość podejmowanych działań w opisanym oszustwie podatkowym, polegającym na umożliwieniu odliczenia VAT naliczonego, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie "obrotu" z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet dostawy, świadczenia usług, które nie zostały zrealizowane. W ocenie organu odwoławczego udział poszczególnych podmiotów w omawianych transakcjach był nieprzypadkowy, a stworzenie tych transakcji było możliwe dzięki powiązaniom osobowym i towarzyskim. Powyższe powiązania umożliwiały R. P. oraz M. F. - faktycznie zarządzającemu A.(1) i J., elastyczne kształtowanie stosunków gospodarczych i prawnych, co skutkowało tym, że faktury zaliczkowe zostały wykorzystane przez Spółki do celów podatkowych, natomiast w rezultacie transakcje objęte umową nie doszły do skutku.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego w całości. Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie:
3. - art. 145 § 2 OP w zw. z art. 144 § 1a OP i art. 121 § 1 OP, poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Skarżącej na adres elektroniczny do doręczeń (e-PUAP) wskazany w pełnomocnictwie (PPS-I) i doręczenie tej decyzji za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy (na co pełnomocnik nie wyraził zgody), co doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż nie została doręczona na właściwy adres, wskazany w pełnomocnictwie (ewentualnie na adres w systemie e-doręczeń) i tym samym nie wywołuje skutków prawnych;
4. - art. 210 § 4 OP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP w zw. z art. 121 § 1 OP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
5. - art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z art. 70c OP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;
6. - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 OP, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęto w sprawie o czyn, o którym mowa w art. 62 § 2 KKS, a zatem o czyn, do którego znamion nie należy narażenie na uszczuplenie podatku, co tym samym powoduje, iż ta okoliczność nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co z kolei w przedmiotowej sprawie oznacza, iż upłynął 5-letni termin wskazany w art. 70 § 1 OP;
7. - art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w ww. przepisach, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej - przede wszystkim poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania i wyjaśnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący: dlaczego Skarżąca w świetle obiektywnych przesłanek towarzyszących okolicznościom transakcji nie była usługobiorcą świadczeń realizowanych przez A.(1) i J., mimo iż materiał przedstawiony przez DIAS (wcześniej NDUCS) nie wskazuje, że usługi nie zostały wykonane nawet częściowo - kontrahenci przystąpili do realizacji zleconych czynności oraz zaliczka na poczet przyszłego wykonania usług przez A.(1) i J. została przez Skarżącą zapłacona i nie została zwrócona przez w/w podmioty, tak samo jak nie zostały wystawione przez te podmioty faktury korygujące "in minus"; jakie konkretnie dowodowy wskazują, że: "Spółka A. celowo i świadomie uczestniczyła w oszustwie polegającym na posłużeniu się fakturami VAT, które miały służyć do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający" (s. 28 zaskarżonej decyzji); dlaczego dla niniejszej sprawy istotne są nieprawidłowości dotyczące A.(1) i J. (w szczególności w osobie M. F.), w sytuacji braku udowodnienia Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym i jakiegokolwiek dowodu na współdziałanie Skarżącej w oszustwie podatkowym; brak jest również odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób Skarżąca powinna skontrolować czy A.(1) i J. prawidłowo realizowała i rozliczała z urzędem skarbowym swoje transakcje; nie przeprowadziły postępowania w zakresie badania dochowania należytej staranności przez Skarżącą wskutek wybiórczego rozważenia i uwzględnienie dowodów, w szczególności w zestawieniu z niekompletnym materiałem dowodowym zgromadzonym przez DIAS (i NDUCS); jakie korzyści podatkowe (ewentualnie inne niż podatkowe) uzyskała Skarżąca z tytułu zarzucanego jej czynu, tj. udziału w oszustwie podatkowym; jakie konkretnie czynności Skarżąca powinna była podjąć, aby dowiedzieć się o popełnieniu przestępstwa przez A.(1) i J., tak samo, jak DIAS nie wykazał, że Skarżąca podejmując określone czynności dowiedziałaby się o tym;
8. - art. 120 OP, art. 121 OP, art. 122 OP oraz art. 191 OP w zw. z art. 187 § 1 OP, poprzez: dowolną w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w szczególności dobór, gromadzenie i ocenę materiału dowodowego pod z góry założony cel w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przyjęcie, że A.(1) i J. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły świadczyć usług doradczych, mimo iż kwestionowane faktury (zaliczkowe) dotyczyły płatności zrealizowanych na poczet przyszłego wykonania usług na rzecz Skarżącej i które to usługi przynajmniej częściowo zostały wykonane, co potwierdzają m.in. zeznania R. P. (ze strony Skarżącej), który na pytanie "dlaczego faktury zaliczkowe wystawione w 2019 r. przez A.(1) i J. nigdy nie zostały rozliczone i nie wystawiły one faktur końcowych", zeznał "gdyż umowy te nie zostały do końca zrealizowane (...)" (s. 22 zaskarżonej decyzji); nierzetelne przeprowadzenie przez organy obydwu instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu usiłowania wykazania świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, podczas gdy DIAS (wcześniej NDUCS) nie wskazał jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby przyjętą tezę, a także poprzez prowadzenie postępowania pod odgórnie przyjęty cel, polegający na formułowaniu zarzutów oraz poszukiwaniu i dobraniu dowodów tak, aby potwierdzały one zasadność zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, w szczególności poprzez sposób funkcjonowania A.(1) i J. (s. 26 zaskarżonej decyzji) i prowadzenie postępowania w sposób niedopuszczający innej możliwości niż teza, że A.(1) i J. nie mogły dokonywać w określonym zakresie czynności w ramach J prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej;
9. - art. 188 OP, art. 122 OP, art. 123 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 190 § 2 OP, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, tj. z przesłuchania M. F. (ze strony A.(1) i J.) na okoliczność współpracy ze Skarżącą, w szczególności pod kątem zakwestionowania tezy DIAS (wcześniej NUCS) o świadomym udziale Skarżącej z M. F. w oszustwie podatkowym; jest to o tyle istotne, że pomimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera m.in. przesłane 21 maja 2024 r. i 6 czerwca 2024 r. pisemne wyjaśnienia M. F. złożone na okoliczność współpracy ze Skarżącą, to niemniej jednak Skarżąca jako strona postępowania nie miała możliwości zadawania pytań świadkowi mogących wyjaśnić szczegóły współpracy ze Skarżącą, ewentualnie prostowania, doprecyzowywania odpowiedzi M. F.; również dowodu z dokonania oględzin nabytych maszyn w związku z umową z A.(1) i oględzin działki i zrealizowanej inwestycji w K. na okoliczność realizacji umowy z J.;
10. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT poprzez uznanie, że art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT powinien mieć zastosowanie, podczas gdy DIAS nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym, aby móc zakwestionować prawo Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, w szczególności DIAS nie ustalił, że odliczenie podatku naliczonego było świadomym i celowym działaniem Skarżącej, czy też A.(1) i J. o czym Skarżąca miała wiedzę;
11. - art. 21 § 3, art. 21 § 3a OP w związku z art. 99 ust. 12 uVAT, poprzez uznanie, że Skarżąca w sposób niezasadny wykazała kwotę podatku naliczonego;
12. - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 uVAT w związku z art. 2a OP, poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji dokonanych przez Skarżącą płatności jako zapłaty za czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy (i NUCS) do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (zaliczkowych);
13. - art. 19a ust. 8 oraz art. 106i ust. 2 w zw. z art. 106i ust. 7 pkt 2 uVAT, poprzez twierdzenie jakoby podstawą do kwestionowania rzetelności faktur (zaliczkowych) był fakt, że zostały one wystawione przed dokonaniem płatności (zaliczki) przez Skarżącą, co jakoby miałoby być działaniem nieprawidłowym;
14. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 10 uVAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (zaliczkowych) wystawionych przez A.(1) i J., pomimo że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, iż kwoty wynikające z ww. faktur zostały faktycznie zapłacone przez Skarżącą a dodatkowo kontrahenci częściowo wykonali umówione świadczenia;
15. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 63 oraz w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej dyrektywa VAT), przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na niewłaściwym przyjęciu, że faktury (zaliczkowe) wystawione przez A.(1) i J., za które Skarżąca dokonała płatności, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że faktury te "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", mimo iż zebrany przez DIAS (wcześniej NUCS) materiał dowodowy zaprzecza takiemu stanowisku, oraz przez przyjęcie, że Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, w wyniku wadliwego ustalenia, iż zachodzi podejrzenie, że usługi te nie zostały i nie zostaną na rzecz Skarżącą wykonane;
16. - art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT w zw. z art. 273 dyrektywy VAT oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i dokonanie niewłaściwej ich wykładni sprzecznej z unijną zasadą proporcjonalności i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten (art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT) znajdzie zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustalaniem Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% za IV kwartał 2019 r. i w efekcie nadmiernym obciążeniem Skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, mimo iż zebrany przez organy podatkowe obydwu instancji materiał dowodowy zaprzecza takiemu stanowisku;
17. - art. 68 § 3 OP, przez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie (przypisanie) Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2019 r., w sytuacji gdy termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego nie został zachowany - decyzja Organu odwoławczego jak również decyzja Organu pierwszej instancji została wydana i doręczona Skarżącej po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w 2025 r. podczas gdy obowiązek z tytułu VAT za IV kw. 2019 r. mógł powstać jedynie w grudniu 2019 r. (koniec IV kw. 2019 r.);
18. - art. 99 ust. 12 uVAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zasadnym jest określenie przez Organ odwoławczy (i NUCS) kwoty podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. i IV kwartał 2019 r. w innych wartościach aniżeli wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło ku temu żadnych podstaw.
19. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
20. 2.3. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2026 r. pełnomocnik Skarżącej skorygował zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt uVAT w zw. z art. 19a ust. 8 uVAT. Zaś pełnomocnik organu stwierdził, że w kwestii ustalenia sankcji VAT punktem odniesienia było rozliczenie podatnika w zakresie VAT.
21. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
22. 3.1. Skarga jest zasadna jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2019 r. W pozostałym zakresie skarga jest niezasadna.
23. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: PPSA) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a); inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA).
24. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 PPSA Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].
25. 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 145 § 2 OP w zw. z art. 144 § 1a OP i art. 121 § 1 OP poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi za pośrednictwem ePUAP albowiem korespondencja była mu doręczona za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż nie została doręczona na właściwy adres, wskazany w pełnomocnictwie i tym samym nie wywołuje skutków prawnych. Jednocześnie pełnomocnik nie sformułował w treści skargi wniosku o jej odrzucenie lecz o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że zarzuty co do formy doręczenia pism nie były podnoszone w trakcie prowadzonego postepowania odwoławczego, mimo że korespondencja od samego początku kierowana była do pełnomocnika w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego na konto pełnomocnika e-Urząd Skarbowy, zarzut ten został zgłoszony dopiero na etapie wniesienia skargi. Zdaniem organu odwoławczego decyzja została doręczona skutecznie albowiem pełnomocnik Skarżącej wyraził zgodę na doręczanie korespondencji kierowanej przez niego przez organy KAS na konto e-Urząd Skarbowy (tej zgody nie cofnął).

3.5. Stosownie do treści art. 145 § 1 OP pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 OP). Zgodnie zaś z art. 144 § 1a OP organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl art. 144 § 5 OP doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1557) środkami komunikacji elektronicznej są środki komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344 oraz z 2024 r. poz. 1222). Powołany przepis wskazuje, że środki komunikacji elektronicznej to rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. Zatem za środki komunikacji elektronicznej należy uznać zarówno elektroniczną skrzynkę podawczą na ePUAP, jak i konto e-Urząd Skarbowy (uregulowane w art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej; Dz. U. z 2025 r., poz. 1131; dalej uKAS). Przy czym zgodnie z art. 35e ust. 5 uKAS nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS.

3.6. Nie ma też wątpliwości, że spór, który zaistniał w niniejszej sprawie legł u podstaw postanowienia z dnia 16 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1307/25, którym Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 187 § 1 PPSA – przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131)?". NSA odmówiło wydania uchwały w tym zakresie.

W zgłaszanych zastrzeżeniach do sprawy Krajowa Izba Doradców Podatkowych wskazywała na to, że kwestia doręczeń jest konstytutywnym elementem rzetelnego procesu podatkowego, z którego wynikają ścisłe reguły – bieg terminów procesowych jak w przedmiotowej sprawie, ochrona praw podatnika, umożliwienie stronie należytego uczestnictwa w postępowaniu (por. https://www.prawo.pl/podatki/e-doreczenia-bez-uchwaly-nsa-sygn-i-fps-1-26,1546232.html). Powyższe stanowisko potwierdza, że instytucja doręczeń nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy stronie do obrony jej interesów.

1. 3.7. Trzeba też zauważyć, że ww. postanowienie NSA nie objęło zakresem przedmiotowego pytania na uchwałę, która ma walor wiążący dla składów orzekających sądów administracyjnych, po myśli art. 269 § 1 PPSA, prawa stanowiącego kwintesencję sądowego orzekania, a mianowicie prawa do rzetelnego procesu sądowego wywodzonego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jak i art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (sporządzona dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284; dalej Konwencja). Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej ETPCz) wynika tzw. standard realnej wiedzy. Dla ETPCz kluczowe jest to, czy obywatel miał realną i obiektywną możliwość zapoznania się z pismem. Jeśli system doręczeń w danym kraju staje się automatyczną barierą odcinającą od sądu, dochodzi do naruszenia Konwencji. Jeśli pismo wysłano na zły adres, ale pełnomocnik wszedł w jego posiadanie i złożył skargę do sądu w terminie, to cel przepisów został osiągnięty. Skarżący nie poniósł żadnego uszczerbku procesowego. W świetle orzecznictwa ETPCz [por. wyroki ETPCZ z dnia: 11 lipca 2002 r. Osu przeciwko Włochom (skarga nr 36504/97); 8 listopada Strizhak przeciwko Ukrainie (skarga nr 72269/01), dostępne na stronie ], formalny błąd organu nie prowadzi do naruszenia praw człowieka, jeśli strona w rzeczywistości nie została pozbawiona prawa do sądu i mogła skutecznie zareagować. W standardach ETPCz, fakt, że pełnomocnik fizycznie zapoznał się z pismem i podjął skuteczną obronę (napisał skargę), konwaliduje (naprawia) wadliwość samego doręczenia. ETPCz badając kwestię doręczeń przez pryzmat art. 6 ust. 1 Konwencji (prawo do rzetelnego procesu) stoi na stanowisku, że przepisy o doręczeniach nie są celem samym w sobie, lecz mają zapewnić stronie możliwość obrony.

1. 3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy.

Niewątpliwie w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 10 czerwca 2025 r. umocowano doradcę podatkowego Z. M. do działania w imieniu Spółki, a jako adres do doręczeń wskazano adres e-PUAP. Akta postępowania odwoławczego dowodzą, że organ odwoławczy konsekwentnie wysyłał korespondencję pełnomocnikowi na jego adres w e-Urzędzie Skarbowym i ta korespondencja była odbierana przez pełnomocnika. Mowa tutaj o: postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2025 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (odebrane w dniu 12 sierpnia 2025 r.); postanowieniu z dnia 15 października 2025 r. wskazującym nowy termin załatwienia sprawy (odebrane w dniu 15 października 2025 r.); postanowieniu z dnia 25 listopada 2025 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (odebrane 28 listopada 2025 r.); jak i decyzji z dnia 28 listopada 2025 r. (odebrana w dniu 28 listopada 2025 r.). Jednocześnie w dniu 14 sierpnia 2025 r. pojawił się substytut pełnomocnika K. N. celem wglądu w akta sprawy, co dowodzi sporządzony na tę okoliczność protokół.

W toku postępowaniu odwoławczego pełnomocnik nie sygnalizował swoich obiekcji do wysyłania korespondencji na inny adres elektroniczny do doręczeń aniżeli ten wskazany w pełnomocnictwie pomimo, że odbierał tę korespondencję. Nie uchybił terminowi wniesienia skargi i wywiódł w sposób profesjonalny skargę. Na rozprawie potwierdził również fizyczne zapoznanie się z pismami i ich odbiór.

Należy zwrócić uwagę na istotną sprzeczność procesową w sformułowanych wnioskach. Pełnomocnik twierdzi, że decyzja nie została skutecznie doręczona, co w doktrynie prawa oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych (sententia non existens). Jednocześnie jednak pełnomocnik nie sformułował wniosku o odrzucenie skargi jako przedwczesnej (co byłoby logiczną konsekwencją zaskarżenia aktu nieistniejącego), lecz wniósł o jej merytoryczne rozpoznanie – uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania.

3.9. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga porzucenia mechanicznego sylogizmu na rzecz pogłębionej refleksji nad aksjologią prawa. Sędzia, który dąży do bycia wyłącznie "ustami ustawy" i bezkrytycznie realizuje przepisy w sposób oderwany od ich celu ochronnego, sprzeniewierza się idei wymiaru sprawiedliwości (por. R. Dworkin, Imperium Prawa, Warszawa 2022 r.; A. Gomułowicz, Sędzia sądu administracyjnego a zasada sprawiedliwości podatkowej, ZNSA 2021/3-4/34-53).

Zderzenie formalizmu procesowego (pewności prawa) z prawem do realnej i merytorycznej kontroli sądowej (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) musi zostać rozwiązane za pomocą testu proporcjonalności i ważenia zasad. Wartość merytorycznej sprawiedliwości i prawo do realnego sądu muszą przeważyć nad rygoryzmem formy – inaczej prawo (w tym prawo podatkowe) staje się jedynie martwym, formalistycznym rytuałem.

Doręczenie decyzji jest instytucją o charakterze gwarancyjnym. Skoro pełnomocnik – reprezentujący stronę z profesjonalną starannością – podniósł zarzuty w skardze oznacza to, że cel doręczenia został osiągnięty w sposób najpełniejszy, strona zna treść rozstrzygnięcia, rozumie jego skutki i aktywnie realizuje swoje prawo przed niezawisłym sądem. Zwłaszcza, że w samej skardze pełnomocnik nie wnosił o odrzucenie skargi, ale o jej rozpoznanie, formułując żądanie uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Odesłanie sprawy do organu podatkowego tylko po to, by doręczył tę samą decyzję na inny adres elektroniczny tego samego pełnomocnika, stanowi procesową fikcję sprzeczną z aksjologią prawa słusznego, zasadą szybkości postępowania oraz marnotrawstwo środków publicznych. Sprawiedliwość wymaga, aby sąd administracyjny nie stawał się zakładnikiem nieudolności administracji czy niefrasobliwości legislatora, lecz sprawował realną, merytoryczną kontrolę nad zaskarżonym aktem.

Aktywne działanie pełnomocnika w toku całego postępowania odwoławczego (odbieranie korespondencji na e-US, wgląd substytuta w akta) bez sygnalizowania jakichkolwiek obiekcji wykreowało usprawiedliwione przekonanie organu odwoławczego o skuteczności tego kanału komunikacyjnego. Próba wywodzenia z tego błędu skutku w postaci nieistnienia decyzji dopiero na etapie skargi stanowi nadużycie prawa procesowego i naruszenie zasady lojalności procesowej (zasada estoppel), co nie zasługuje na ochronę sądu.

Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia art. 145 § 2 OP w zw. z art. 144 § 1a OP i art. 121 § 1 OP są zasadne lecz ich wadliwość, z uwagi na wyeksponowane racje i okoliczności przedmiotowej sprawy, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, a skarga podlegała rozpoznaniu przez tut. Sąd.

3.10. Przechodząc do grupy zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. zarzutów naruszenia art. 210 § 4 OP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP w zw. z art. 121 § 1 OP; art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z art. 70c OP; art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 OP, Sąd uznał, że są one bezzasadne.

Stosownie do treści art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku Skarżącego III kwartał 2019 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., a IV kwartał 2019 r. upływał z dniem 31 grudnia 2025 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c OP organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Niesporne jest, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 OP, na skutek wszczęcia śledztwa w dniu 13 maja 2024 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ś., pod sygn. akt [...] wobec Spółki o czyn z art. 271a § 1 KK w zbiegu z art. 62 § 2 KKS, w związku z używaniem jako autentycznych faktur poświadczających nieprawdę, których łączna wartość jest znaczna, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej, tj. VAT oraz złożenia nierzetelnych deklaracji VAT-7K za lII i IV kw. 2019 r. Prokurator ten powierzył w całości prowadzenie postępowania przygotowawczego NDUCS. NDUCS pismem z dnia 29 czerwca 2024 r., doręczonym Spółce w dniu 18 lipca 2024 r. w trybie art. 150 § 4 OP, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiadomił Spółkę, że w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres III i IV kwartał 2019 r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP z dniem 13 maja 2024 r.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2243/23, CBOSA, ustawodawca normując moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jasno wskazał na dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pod warunkiem ziszczenia się przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 in fine OP oraz art. 70c OP. Mimo istotnych mankamentów konstrukcyjnych art. 70 § 6 pkt 1 OP (stanowiących przedmiot postanowienia sygnalizacyjnego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24), wątpliwości interpretacyjnych nie budzi de lege lata okoliczność, iż obowiązujące brzmienie tego przepisu uzależnia ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od samego już tylko wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przekształcenia go w postępowanie przeciwko osobie (ad personam).

Hipoteza wskazanego przepisu odnosi się bowiem do "podejrzenia popełnienia" przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie wymaga natomiast na etapie samego wszczęcia postępowania w sprawie, utożsamienia strony podmiotowej jego popełnienia jako, że ta dopiero stanowić będzie przedmiot wszczętego postępowania karnego skarbowego. Przepis ten nie wymaga również, by dla ziszczenia się skutku rzeczonego zawieszenia, sprawcą zarzucanego czynu miał być bezpośrednio sam podatnik, którego zobowiązania dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne w tym względzie pozostaje jedynie wykazanie przez organ podatkowy istnienia bezpośredniego związku zachodzącego między niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a przedmiotem wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej. A zatem celem - nie zaś podstawą jego wszczęcia - jest najpierw ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo lub wykroczenie, następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy oraz zebranie stosownych danych osobopoznawczych i środowiskowych, a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu.

Dopiero więc ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać w tym względzie mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej, stanowiąc podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się ujemnych przesłanek procesowych) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej lub zebrane w jego toku, uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle podejrzenie popełnienia czynu przez ściśle określoną osobę, ani tym bardziej kategoryczne przesądzenie jej winy, lecz samo już wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem jego popełnienia, niezależnie od tego, czy w chwili jego wszczęcia osoba sprawcy była w tym czasie znana, o ile wszakże o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z art. 70c OP).

Powyższe wprost wynika z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 OP sformułowania "podejrzenie popełnienia" (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24; wyrok NSA z dnia 19 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1854/22, CBOSA).

Nie można uznać, jak dowodzi Skarżący, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło być postępowanie karne skarbowe wszczęte w oparciu o zarzut art. 62 § 2 KKS. W myśl tego przepisu kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Odpowiedzialność karna skarbowa z mocy art. 62 § 2 KKS ciąży również na nabywcy towaru lub usługi (jest on bowiem tym, który fakturą posługuje się – odbiera, wprowadza do urządzeń księgowych i ostatecznie do rozliczenia podatkowego) – (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, WKP 2017, LEX/el.). Znamię "posługiwania się" nierzetelną fakturą lub rachunkiem to w rozumieniu art. 62 § 2 KKS wykorzystanie tychże dokumentów w obrocie prawnym dla celów podatkowych, np. dla odliczenia naliczonego VAT (por. I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy.

Komentarz, wyd. II, WKP 2021, LEX/el). Przedmiotem ochrony art. 62 KKS jest publiczny interes fiskalny, a także mienie Skarbu Państwa i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Im wyższa wartość świadczonej i podlegającej rejestracji usługi, tym większa wysokość należności publicznoprawnej i odwrotnie (wyrok SN z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II KK 249/20).

Niewątpliwie Skarżący przedmiotowe faktury zaliczkowe uwzględnił w swoim rozliczeniu za III i IV kwartał 2019 r. Zatem wszczęte postępowanie karne skarbowe miało związek z niewykonaniem zobowiązania.

Po drugie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało waloru instrumentalnego, zważywszy na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, CBOSA. Pismem z dnia 29 czerwca 2024 r. Strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za III i IV kw. 2019 r. – a zatem na 6 miesięcy przed ustawowym terminem, z końcem którego zobowiązanie podatkowe za III kw. 2019 r. uległoby przedawnieniu i na półtora roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za IV kw. 2019 r.

Jak dowodzi pismo z dnia 7 listopada 2024 r. przekazanym przez prowadzącego postępowanie przygotowawcze, wykazany został szereg czynności, jakie zostały wykonane w toku tego postępowania, tj.: zawiadomiono o wszczęciu postępowania przygotowawczego właściwy organ podatkowy z prośbą o zawiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP; zgromadzono materiał z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w tym kserokopie wyniku kontroli, przesłuchania świadków, pism, umów, faktur VAT, pozyskano informacje i dokumenty dotyczące podjętych prób kontaktu z M. F.; wystąpiono do Prokuratora nadzorującego dochodzenie z wnioskiem o zwolnienie z tajemnicy zawodowej osoby prowadzącej czynności kontrolne w Spółce w imieniu urzędu; zwrócono się do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej świadka W. P. - byłego Prezesa Zarządu J.; przesłuchano w charakterze świadka E. S. - pracownicę biura rachunkowego INCIBI, przesłuchano w charakterze świadka Ł. W. - Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka R. P. - pełnomocnika Spółki w 2019 r.; przesłuchano w charakterze świadka J. C. - pracownika i członka Zarządu Spółki w 2019 r.; pozyskano z Prokuratury Rejonowej w B. akt oskarżenia z dnia 21 marca 2022 r. przeciwko M. F. i innym; wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka M. F. (wezwanie nie zostało odebrane); przesłuchano w charakterze świadka J. T. - Prezesa Zarządu J.; przesłuchano w charakterze świadka P. H. - byłego Prezesa Zarządy A.(1); przesłuchano w charakterze świadka R. C. - Prezesa Zarządu A.(1).

3.11. Wobec braku podstaw do uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Sąd przystąpił do merytorycznego rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

3.12. Jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 68 § 3 OP. W myśl tego przepisu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19a ust. 8 uVAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Rozliczenie VAT za III i IV kwartał 2019 r. stanowiło wypadkową obowiązków podatkowych powstałych w tych właśnie okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że termin z art. 68 § 3 OP, w którym organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do ustalenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego za III i IV kw. 2019 r. należało liczyć od końca 2019 r. do końca 2024 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za IV kw. 2019 r., została wydana 13 maja 2025 r.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kw. 2019 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA w zw. z art. 135 PPSA.

W związku z powyższym stawiane zarzuty w skardze dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP w zw. z 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT, jak też art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT w zw. z art. 273 dyrektywy VAT oraz art. 91 Konstytucji RP należy uznać za bezprzedmiotowe.

1. 3.13. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi wymaga odwołania się do przepisów prawa materialnego zawartych w dyrektywie VAT oraz orzecznictwa TSUE.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Niemniej art. 65 dyrektywy VAT ustanawia wyjątek, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Jako wyjątek od zasady wspomnianej w poprzednim punkcie przepis ten należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, pkt 45). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy VAT).

Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT). Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT [...] (art. 193 dyrektywy VAT).

3.14. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zatem VAT stał się wymagalny w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, pkt 48). W związku z tym art. 65 dyrektywy VAT nie może mieć zastosowania, gdy okaże się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są niepewne w chwili zapłaty zaliczki. Byłoby tak w szczególności w wypadku zachowania noszącego znamiona oszustwa (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 39). Należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 35–37; wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 40). Z tego wynika, że oceny pewności realizacji w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, która uzależnia wymagalność VAT od zaliczki i skorelowanego z tym powstania prawa do odliczenia, należy dokonywać na chwilę zapłaty tej zaliczki (wyrok TSUE z dnia 31 maja 2018 r. Kollroß i Wirtl, C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, pkt 42). Kiedy płatności zaliczkowe zostają pobrane przed realizacją dostawy towarów lub świadczenia usług, pobranie tych płatności powoduje wymagalność podatku, z tego powodu, że w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar wyciągnięcia z góry wszystkich konsekwencji finansowych dotyczących tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, pkt 49; wyrok TSUE z dnia 31 maja 2018 r. Kollroß i Wirtl, C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, pkt 47). W tych okolicznościach, jeżeli w chwili pobrania zaliczki przesłanki dotyczące wymagalności VAT, które przypomniano w pkt 42 i 43 niniejszego wyroku, są spełnione, prawo do odliczenia powstaje, a podatnik, który zapłacił zaliczkę, może zasadnie dochodzić w tej chwili tego prawa i nie trzeba przy tym uwzględniać innych okoliczności faktycznych, ujawnionych później, a powodujących, że realizacja danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług staje się niepewna (wyrok TSUE z dnia 31 maja 2018 r. Kollroß i Wirtl, C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, pkt 48). Natomiast organy administracji i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że ta dostawa towarów lub to świadczenie usług mogą nie dojść do skutku (wyrok TSUE z dnia 31 maja 2018 r. Kollroß i Wirtl, C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, pkt 49). Nie można bowiem uznać, że taki podatnik miał zamiar, jako kontrahent, wyciągnąć konsekwencje finansowe dotyczące danej przyszłej realizacji dostawy towarów lub danego świadczenia usług, jeżeli wie lub racjonalnie nie może nie wiedzieć, że ta realizacja jest niepewna (wyrok TSUE z dnia 31 maja 2018 r. Kollroß i Wirtl, C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, pkt 50). W konkluzji TSUE doszedł do wniosku, że art. 65 i 167 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach [...], gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy były znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu podatnikowi można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna.

W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (wyroki TSUE z dnia: 18 października 2012 r. TEC Chaskowo, C-234/11, EU:C:2012:644, pkt 32; 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 51). W odniesieniu do VAT nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze ze względu na brak transakcji opodatkowanej, zgodnie z dyrektywą VAT, obie strony domniemanej transakcji nie są traktowane w jednakowy sposób. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. ŁWK – 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 46, 47).

W tej sytuacji poszanowanie zasady neutralności podatkowej zapewnia możliwość, którą powinny przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. ŁWK – 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 48). Bez uszczerbku dla prawa podatnika do uzyskania właściwym trybem prawa krajowego od dostawcy zwrotu zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towarów, która ostatecznie nie została wykonana, okoliczność, że VAT należny od tego dostawcy sam nie zostałby objęty korektą, nie ma wpływu na prawo administracji podatkowej do uzyskania zwrotu VAT odliczonego przez tego podatnika z tytułu zapłaty zaliczki odpowiadającej tej dostawie wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 57.

W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia VAT dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli [...] dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 57).

3.14. Wskazując na przepisy polskie, które stanowią implementację dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego to należy wskazać na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT w myśl, którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany wcześniej art. 19a ust. 8 uVAT wskazujący na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek. Jednocześnie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 uVAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) uVAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 uVAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT). W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d uVAT).

3.15. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie rację ma Skarżąca, że do oceny zasadności kwestii odliczenia VAT z faktur zaliczkowych mają znaczenie okoliczności, które zaistniały na moment zapłaty tych zaliczek. Okoliczności te wybrzmiewają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew temu co próbuje udowadniać Skarżąca w skardze. Zdaniem Sądu, na moment zapłaty zaliczek na rzecz A.(1) i J., Skarżąca wiedziała i racjonalnie nie mogła nie wiedzieć, że realizacja usług doradczych wynikających z umowy z dnia 1 października 2019 r. ze spółką A.(1) oraz z umowy z dnia 8 grudnia 2018 r. ze spółką J. jest niepewna.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. - brak sprawdzenia kontrahentów przez Skarżącą (które nie przedkładały sprawozdań finansowych; działały w innej branży – samochodowej, a deklarowały w umowie rzekomą wiedzę w zakresie zawartym w umowach, tj. wiedzę i doświadczenie w zakresie pozyskiwania finansowania, pośrednictwa przy sprzedaży maszyn i urządzeń przemysłowych (A.(1)); prowadzenie działalności w branży budowlanej, doradztwo ekonomiczne i finansowe (J.);
2. - brak kontaktu z prezesami Spółek i dowodów na negocjacje w zakresie zleconych usług doradczych (którzy okazali się "słupami" – podmiotami nie mającymi żadnej wiedzy o działalności gospodarczej spółek dotyczy to: P. H., R. C. (A.(1)); W. P., J. T. (J.). Trudno uznać za wiarygodne i racjonalne, że Skarżąca, która działała na rynku od 2008 r., dysponowała wiedzą i była podmiotem zorientowanym na rynku, co sugerowałoby znacznie wyższą ostrożność w dobieraniu kontrahentów i zawieraniu umów w celu uzyskania pewności w kwestii wykonania przyszłych usług nie dokonuje żadnego sprawdzenia swoich kontrahentów a następnie wypłaca im kwoty zaliczek w pokaźnych kwotach;
3. - brak złożenia gwarancji wywiązania się z zawartych umów i zabezpieczenia z tytułu wpłaconych zaliczek na poczet zawartych umów;
4. - zapłata zaliczek w kwotach przekraczających kwoty umówione (A.(1)– 2 faktury zaliczkowe – zapłata 459 000 zł (w tym VAT 85 829, 27 zł; J. - 3 faktury zaliczkowe – zapłata 846 793 zł; VAT 158 343,41 zł), tj.: zaliczki na rzecz A.(1) przekraczały wynagrodzenie przewidziane w treści umowy w wysokości stanowiącej 3%, nie wyżej niż 10% brutto ustalonego wynagrodzenia. Przy zastrzeżeniu, że Skarżąca zamierzała przeznaczyć tytułem nabycia urządzeń sumę nie większą niż 800 000 zł, a zaliczka mogła wynosić maksymalnie 80 000 zł. Tymczasem wyniosła 459 000 zł. Co więcej w myśl zapisów umownych zaliczki miały być wypłacane na podstawie zgłoszenia A.(1), w którym zostaną wskazane czynności, za które zaliczka miał zostać zapłacona. Jak dowodzą okoliczności sprawy takich czynności nie wykonano. Co więcej horyzont czasowy wskazany w umowie to 12-36 miesięcy, a już po miesiącu od zawarcia umowy bo w dniu 29 października 2019 r. wystawiono dwie faktury i Skarżąca zapłaciła zaliczki. Podpisana umowa z A.(1) przypomina umowę leasingu i niewiarygodnym jest aby Skarżąca mająca doświadczenie w zakresie pozyskiwania maszyn i urządzeń we własnym zakresie z podmiotem takim jak np. M. Sp. z o.o. w W. wolała podpisać ją ze Spółką nie funkcjonującą w branży leasingowej, uznając, że posiada ona większe doświadczenie niż ww. firma; zaliczki wypłacane na rzecz J. miały nie przekraczać kwoty 5 % maksymalnej wartości inwestycji, która była przewidywana na kwotę od 7 000 000 zł do 9 000 000 zł (czyli mogły wynosić 350 000 do 450 000 zł) wyniosły 846 793 zł; rozliczenie miało nastąpić na podstawie protokołu, którego nie było;
5. - występowanie M. F. w imieniu A.(1) i J. i traktowanie go jak pełnomocnika tych spółek pomimo, że nie był jednak ani pracownikiem, ani osobą zarządzającą w tych Spółkach – M. F. twierdził, że organizował całą działalność tych podmiotów, a zatem to nie Spółki były podatnikami VAT tylko on (firmanctwo), co nie znalazło odzwierciedlenia w treści umów i nie wzbudziło zaniepokojenia prezesa Skarżącej, który całą wiedzę oparł na informacjach uzyskanych od M. F., co dowodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy;
6. - M. F. zobowiązał się do świadczenia przedmiotowych usług doradczych lecz Skarżąca (jej zarządzający) nie sprawdziła i nie była w ogóle zainteresowana czy reprezentując te dwie Spółki był on w stanie wykonać te usługi zwłaszcza, że zakres zgłoszonej działalności obu Spółek jakim była sprzedaż samochodów był odmienny od usług, które spółki zobowiązały świadczyć, brak ustaleń i dowodów, zę takie ustalenia były czynione czy Spółki posiadają potencjał gospodarczy, kadrę pracowniczą do wykonania tych usług, zwłaszcza, że w umowie z J. widniał zapis utrzymywania konsultantów w stanie gotowości;
7. - usprawiedliwianie wypłaty zaliczek w oparciu o zapewnienia M. F. i wieloletniej znajomości Prezesa R. P. z M. F., to zdaniem Sądu, niewystarczający argument w kontekście powyższych okoliczności aby uznać, że Skarżąca (jej Prezes) w chwili zapłaty zaliczki nie wiedziała i nie mogła racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja usług doradczych mających być wykonane przez A.(1) i J. jest niepewna.

Konkluzję, że na moment wpłaty zaliczek wykonanie usług doradczych było niepewne potwierdzają późniejsze ustalenia, że Spółki A.(1) i J. wystawiały faktury zaliczkowe na poczet wykonania usług, których nigdy nie zamierzały wykonać, bo nawet nie miały ani potencjału gospodarczego ani kadry pracowniczej aby to uczynić, o czym Skarżąca gdyby dokonała niezbędnych działań, które należałoby oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinna się zorientować.

Powyższe wzmacniają następnie ustalenia organu odwoławczego, że Skarżąca wiedziała i była świadoma, że wystawione faktury VAT wiążą się czynnościami, które nie będą wykonane. Eksponowana okoliczność, że prezes Skarżącej R. P. znał się z M. F. nie tłumaczy braku wskazywanych wyżej działań weryfikacyjnych, które poczyniłby racjonalny przedsiębiorca zamierzający zawrzeć współpracę z nowymi kontrahentami. Ustalone okoliczności nie świadczą o tym, że Skarżąca (a zwłaszcza jej Prezes) była ofiarą M. F. lecz o byciu współuczestnikiem ujawnionego procederu wypływu pieniędzy ze Spółki w sposób trwały. Co potwierdza okoliczność, że Skarżąca (reprezentujący ją przedstawiciele) nie zażądała zwrotu płatności zaliczek, nie zażądała korekty faktur zaliczkowych, ani też nie dokonała korekty podatku naliczonego, pomimo takiego obowiązku. Nie dysponowała dokumentami na okoliczność realizacji umów i nie wykazała dbałości ani zainteresowania o realizację ww. umów.

Działając w ww. sposób Skarżąca płacąc zaliczki i nie żądając ich zwrotu doprowadziła do trwałego przysporzenia dochodu na rzecz M. F. W związku z powyższym organy podatkowe miały prawo odmówić Skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) uVAT oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) uVAT albowiem przedmiotowe faktury zaliczkowe stanowiące podstawę do odliczenia VAT dokumentowały płatność na poczet przyszłych usług, które nie mogły być nigdy zrealizowane, gdyż zostały wystawione przez spółki, które nie prowadziły działalności gospodarczej stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2uVAT i nie mogły mieć przymiotu podatnika VAT.

Mając na względzie powyższe podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP; art. 191 OP w zw. z art. 187 § 1 OP; art. 21 § 3 OP, art. 21 § 3a OP w związku z art. 99 ust. 12 uVAT; art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT w zw. z art. 19a ust. 8 uVAT oraz art. 106i ust. 2 uVAT w zw. z art. 106i ust. 7 pkt 2 uVAT; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 10 uVAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 63 oraz w zw. z art. 178 dyrektywy VAT; art. 99 ust. 12 uVAT należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie uchybiający ww. przepisom prawa proceduralnego, a wyciągnięte wnioski w postaci odmowy prawa do odliczenia VAT są zgodne z powoływanymi wyżej przepisami uVAT, jak i dyrektywy VAT oraz powołanymi orzeczeniami TSUE.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 uVAT w związku z art. 2a OP. Sąd pragnie przypomnieć, że TSUE w wyroku z dnia 23 kwietnia 2020 r. Herst s. r. o. C-401/18 wskazał, że prawo Unii stoi na przeszkodzie temu, by sąd krajowy rozpatrujący przepis krajowego prawa podatkowego, który dokonał transpozycji przepisu dyrektywy VAT i który można interpretować na różne sposoby, przyjął wykładnię najkorzystniejszą dla podatnika, opierając się na krajowej zasadzie konstytucyjnej in dubio mitius, nawet po orzeczeniu przez Trybunał, że taka wykładnia jest niezgodna z prawem Unii. Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich norm tego prawa i zastosowania uznanych w nim metod wykładni w celu dokonania jego wykładni, w miarę możliwości, w świetle brzmienia i celu dyrektywy VAT, interpretowanej przez Trybunał, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat i w ten sposób dostosować się do art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wykładnia art. 65 dyrektywy VAT została poczyniona w ww. wyrokach TSUE i zastosowana w niniejszej sprawie. Zastosowanie art. 2a OP w obszarze VAT byłoby jawnym naruszeniem art. 4 ust. 3 TUE (zasady lojalnej współpracy).

Za niezasadne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 188 OP, art. 122 OP, art. 123 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 190 § 2 OP w kontekście przesłuchania świadka M. F. przebywającego za granicą, jak i oględzin nabytych maszyn w związku z umową z A.(1) i oględzin działki oraz zrealizowanej inwestycji w K. na okoliczność realizacji umowy z J. Stosownie do treści art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Po myśli art. 190 § 2 OP strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów został zawarty w piśmie strony z dnia 22 sierpnia 2025 r. Pełnomocnik skarżącej wniósł aby organ odwoławczy przeprowadził dowody na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 25 listopada 2025 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów wskazując, że uwzględnił wyjaśnienia M. F. w ocenie zebranego materiału dowodowego i podjął próby jego przesłuchania jako świadka, które okazały się bezskuteczne. Jednocześnie sam pełnomocnik Skarżącego ma świadomość, że świadek przebywa za granicą i jego przesłuchanie nawet zdalne jest praktycznie niemożliwe. Pełnomocnik nie zawarł też w swoim wniosku adresu M. F. pomimo, że w skardze argumentem mającym zwolnić go z konsekwencji finansowych jest dość zażyła i długoletnia znajomość ze świadkiem. Co się tyczy oględzin zarówno hali produkcyjnej, jak i maszyn nie mają znaczenia dla sprawy.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy czyli zasadności odliczenia VAT z faktur zaliczkowych były przede wszystkim okoliczności, które zaistniały na moment zapłaty tych zaliczek a nie późniejsze okoliczności.

1. 3.16. Z tych też względów oddalono skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 PPSA.