Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 8 września 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 453/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi P. S. A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z dnia 15 stycznia 2026 r. nr SKO 4000.351.2025 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy U. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 10 października 2025 r. nr FN V.3120.9.2025 określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 307 801 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Strona nie wykazała do opodatkowania gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] M. – B., sklasyfikowanych jako "Tk".

Wójt powziął wątpliwość, co do poprawności złożonej przez Stronę deklaracji i w związku z tym wszczął, postanowieniem z dnia 12 maja 2025 r. (FN V 3120.3.2025), postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021. Ponadto wezwano Spółkę do przesłania dokumentów i wyjaśnień dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2020-2021. W przesłanym na wezwanie zestawieniu Strona wskazała powyższe grunty jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Decyzją z dnia 10 października 2025 r. (znak sprawy: FN V.3120.9.2025) Wójt określił Stronie podatek od nieruchomości położonych na terenie gminy U. za 2021 r., w wysokości 307 801 zł.

Organ ustalił, że na sporne grunt składały się działki lub ich części o łącznej powierzchni [...] m2, o numerach: [...] obręb D. o powierzchni [...] m2; [...] obręb D. o powierzchni [...] m2; [...] obręb D. o powierzchni [...] m2; [...] obręb D.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb J. o powierzchni [...] m2; [...] obręb J. o powierzchni [...] m2; [...] obręb R. o powierzchni [...] m2; [...] obręb U. o powierzchni [...] m2; [...] obręb U. o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(1) o powierzchni [...] m2; [...] obręb U.(2) o powierzchni [...] m2.

W ocenie Wójta powołane zwolnienie Stronie nie przysługiwało. Organ I instancji podkreślił, że linia kolejowa nr [...] była wykazana w załączniku nr 1 Statutu [...] P.(1) S.A. - wykaz w załączniku nr 1.2 Statutu [...] P.(1) S.A. - wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną. Ponadto, zgodnie z załącznikiem nr 2 do Regulaminu [...] P.(1) S.A. za lata 2020/2021 oraz 2021/2022 - wykaz maksymalnych prędkości wskazują, że na odcinku od [...] km do [...] km linii kolejowej nr [...] M. – B. maksymalna prędkość z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. Zdaniem ww. organu nie ulega zatem wątpliwości, że maksymalna prędkość pociągów określona jako "zero" oznacza, że nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na przedmiotowym odcinku linii kolejowej w każdym czasie.

Co więcej, podobne ustalenia zostały przedstawione m.in. w piśmie Spółki z dnia 22 maja 2025 r., zgodnie z którym, linia kolejowa nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] w roku 2021 była nieudostępniana. Ponadto Spółka wskazała, że w latach 2020-2021 na linii kolejowej nr [...] na odcinku zlokalizowanym na terenie Gminy nie odbywał się ruch pociągów. Oznacza to, że od tamtego czasu w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów przez przewoźników kolejowych. Wraz ze wskazanym wyżej pismem z dnia 22 maja 2025 r. Spółka przesłała protokół przeglądu rocznego infrastruktury nieczynnej linii nr [...] sporządzony przez P.(1) S.A., z którego bezpośrednio wynika, że między innymi na odcinkach: od km [...] do km [...]; od km [...] do km [...]; od km [...] do km [...] stwierdzono braki w nawierzchni kolejowej. Powyższe dowodzi, że niemal na całym odcinku nieczynnej linii kolejowej nr [...] przebiegającej przez teren Gminy infrastruktura kolejowa (w tym tory kolejowe) była niekompletna. Brak właściwej infrastruktury kolejowej w oczywisty sposób uniemożliwia realizowanie jakichkolwiek przejazdów kolejowych na wskazanej linii.

Z tego wynika, że na linii kolejowej nr [...] w 2021 r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych pociągami przez przewoźnika kolejowego. Co więcej, w przypadku znajdującego się na terenie Gminy odcinka linii kolejowej nr [...] nie istniała nawet hipotetyczna możliwość prowadzenia przejazdów pociągów z uwagi na braki w nawierzchni kolejowej. Tym samym, dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznaczałoby spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej, a dodatkowo sytuacja ta powinna znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej.

Spółka, w trakcie postępowania podatkowego, nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P.(1) S.A., jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] w zarząd P.(1) S.A. nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisami u.p.o.l. niezbędne było bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu.

Tym samym nieczynna linia kolejowa nr [...] M. – B. w 2021 r. nie była faktycznie udostępniana i nie mogła nawet hipotetycznie być udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, w konsekwencji - nie korzystała za zwolnienia podatkowego. Linia kolejowa nr [...] M. – B. wprawdzie została przekazana w zarząd P.(1) S.A., jednakże z wewnętrznych regulacji zarządcy kolejowego - P.(1) S.A. wynika, że linia nie spełnia wymogów bezpiecznej i ciągłej eksploatacji systemu kolei jako jej element.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż spółka nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, nawet w przypadku odtworzenia niepełnej infrastruktury na linii kolejowej nr [...] nie mogłaby samodzielnie prowadzić przewozu osób bez oddania jej w zarząd P.(1) S.A., a następnie udostępniać przedmiotową linię kolejową przewoźnikowi kolejowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Organ I instancji wskazał na marginesie, że od 1 stycznia 2022 r., przepis art. 7 ust. 1 u.p.o.l. uległ diametralnej zmianie. Nowelizacja, która weszła w życie w 2022 r., wprowadziła znaczne zmiany (rozszerzenie) w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury w postaci objęcia tymże zwolnieniem także nieczynnej infrastruktury kolejowej. Niemniej jednak dopiero według znowelizowanych przepisów u.p.o.l., zwolnieniu od podatku od nieruchomości będzie podlegać również nieczynna infrastruktura kolejowa, która wcześniej z takich preferencji nie korzystała. Tym samym, zgodnie z treścią u.p.o.l. obowiązującej od początku 2017 r. do końca 2021 r., aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości konieczne było aby linia kolejowa była faktycznie udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku od nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sporne grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołano się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l., art. 1a ust. 2a u.p.o.l., wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14 oraz orzecznictwa sądowego zapadłego wobec Spółki i wskazano, że z uwagi na fakt, że linia kolejowa nr [...] M. – B. jest przedmiotem umowy [...] (czyli umowy oddania do odpłatnego korzystania), to nieruchomości związane z tą linią kolejową wykorzystywane są do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Umowa ta stanowi bezsprzeczne potwierdzenie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z przedmiotową linią kolejową nr [...], gdyż na jej podstawie uzyskuje korzyść w postaci opłaty uiszczanej przez P.(1) S.A. za grunty oddane jej do korzystania.

Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P.(1) S.A. potwierdza, że Spółka uzyskuje korzyść z tych nieruchomości. Umowa [...] ma bowiem charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] tą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości. Zakres prowadzenia działalności przez Spółkę jest bardzo szeroki, dlatego należy stwierdzić, iż posiada ona instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych gruntów do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczono, że poczynienie odpowiednich nakładów doprowadziłoby do gotowości gruntów do wykorzystywania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie. Przedmiotowe grunty nie mogą być wyłączone w opodatkowania, jako gruntów zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i wskazano na orzecznictwo sądowego dotyczące spółki w zapadłe w tym względzie.

Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wobec gruntów spółki sklasyfikowanych, jako "Tk", związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] M. – B. nie zostały spełnione przesłanki żadnego ze zwolnień w podatku od nieruchomości (ani w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1, ani w zakresie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), wobec czego należało owe grunty opodatkować stawką maksymalną, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy. Dotyczy ono podmiotów zajmujących się prowadzeniem i utrzymaniem dróg publicznych. Takim podmiotem nie jest Spółka. Nawet okoliczność ewentualnego zajęcia części działki należącej do spółki przez drogę publiczną nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania. Przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują możliwości uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych).

Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej wciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Odmienne w tym zakresie stanowisko strony nie jest zasadne.

Od powyższej decyzji SKO Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie dowodów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
2. 2) art. 127 O.p., przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;
3. 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak odniesienia się do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu i tym samym wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
4. 4) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
5. 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020. poz.1333 ze zm.; dalej uPB) i art. 4 pkt 2 uTK przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;
6. 6) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty zajęte przez drogi publiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W sytuacji gdy linia kolejowa jest nieużytkowana, występują braki w nawierzchni kolejowej uniemożliwiające ruch pociągów, a na przeważającej części linii obowiązuje ograniczenie prędkości do 0 km/h (czyli de facto zakaz poruszania się), to niemożliwe jest - co wydaje się dość oczywiste - udostępnienie takiej linii zarządcy infrastruktury bądź przewoźnikowi kolejowemu w celu przewozu towarów lub osób, co jednocześnie oznacza niespełnienie ustawowej przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. wskazane grunty (nieczynnej linii kolejowej) korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO przedmiotowe grunty nie są zwolnione z podatku od nieruchomości, gdyż nie były udostępniane przewoźnikowi kolejowemu. Odmiennego zdania jest Skarżąca. Ponadto, spór dotyczy zagadnienia, czy ww. grunty mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO opodatkowaniu podlega grunt, jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując, że grunt stanowi element linii kolejowej, która powinna być opodatkowana, jako budowla według stawek przewidzianych dla budowli pozostałych. Trzecią kwestią jest ocena konieczności zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe i umiejscowione na nich drogi. Zdaniem Strony, skoro na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów jako "TK" znajdują się budowle drogi, to nie powinny one podlegać opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko zajęły organy podatkowe wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter podmiotowy i dotyczy podmiotów zajmujących się prowadzeniem i utrzymaniem dróg publicznych. Takim podmiotem nie jest jednak Spółka. Ponadto, sama okoliczność ewentualnego zajęcia części działki należącej do Spółki przez drogę publiczną nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i zasadnie uznały, że przedmiotowe grunty nie korzystają ze zwolnienia na mocy ww. przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i na którą powołały się organy podatkowe, pojęcie "udostępniania przewoźnikom kolejowym" należy rozumieć, jako udostępnienie do faktycznego wykorzystania w celu realizacji przewozów. W sprawach ze skarg Strony w podobnych stanach faktycznych wielokrotnie już wskazywano, iż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco, lecz – co do zasady – winna być stosowana ich wykładania literalna. W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny.

Z tego względu należy podzielić ocenę, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1485/23 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Okoliczności przedmiotowej sprawy wprost dowodzą, że przedmiotowa linia kolejowa (linia kolejowa nr [...] M.-B.) była nieczynna i nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym oraz nie była wykorzystywana do przewozu osób.

Powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że linia ta na odcinku od km [...] do km [...] miała przydzieloną prędkość maksymalną 20 km/h tej oceny nie może zmienić, skoro z akt sprawy wynika, że ww. linia kolejowa jest nieużytkowana, występują braki w nawierzchni kolejowej uniemożliwiające ruch pociągów, a na przeważającej części linii obowiązuje ograniczenie prędkości do 0 km/h (czyli de facto zakaz poruszania się). Niemożliwe jest udostępnienie takiej linii zarządcy infrastruktury bądź przewoźnikowi kolejowemu w celu przewozu towarów i osób, także na sugerowanym w skardze odcinku o długości [...] km. Powyższe oznacza w sposób jednoznaczny niespełnienie przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Skarżąca twierdząc, że opodatkowaniu powinny podlegać budowla, czyli linia kolejowa nr [...] wraz elementami infrastruktury kolejowej nie wykazała takiego przedmiotu opodatkowania w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2021 r. Z uwagi na to, że w sprawie spór w istocie dotyczy jedynie kwestii gruntu, to trudno, aby na obecnym etapie Sąd odnosił się do twierdzeń zawartych w skardze, a dotyczących ewentualnego opodatkowania budowli, gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść Skarżącej, niedozwolonym zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może też zarzucić braku takiego działania SKO, albowiem, w myśl art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem prowadzenie postępowania podatkowego w ww. zakresie jawi się jako bezprzedmiotowe.

Zauważyć też należy, że wobec skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg orzeczeń, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji SKO, w tożsamym stanie faktycznym, które zapadły w dniu 13 czerwca 2023 r. sygn. akt: III FSK 1549/22, III FSK 1550/22, III FSK 1564/22, III FSK 1565/22, III FSK 1566/22 oraz w dniu 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1310/22, CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną.

W świetle przepisów u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a.

W kontekście ostatniego powołanego przepisu należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14. TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, CBOSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Szczególną uwagę należy zwrócić na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA, w którym dokonano prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W jej konsekwencji NSA przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r. poz. 380 ze zm.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania, jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia należy uznać, że grunty po zlikwidowanych (nieczynnych) liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, prowadzonego przez Spółkę. Jednocześnie, przedmiot działalności Skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią informacji z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku NSA z dnia 25 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. to wskazać należy, że wbrew argumentacji podniesionej w skardze, organy podatkowe wskazały wprost na przyczynę opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. I tak, warunkiem koniecznym do zastosowania wspomnianego zwolnienia jest nieprowadzenie przez podmiot, chcący skorzystać z takiego zwolnienia, działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych. Z treści decyzji organów obu instancji wynika bowiem, że organy zwracały uwagę na fakt, że ww. zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym. W istocie bowiem jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci tym zwolnieniem. Innymi słowy, skoro ustawodawca użył zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych.

Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2020 r. II FSK 3291/18, z 6 września 2024 r., III FSK 294/24). Niewątpliwie skarżąca Spółka, prowadząc działalność gospodarczą nieobejmującą utrzymania dróg publicznych czy eksploatacji autostrad płatnych, nie wypełnia warunku podmiotowego wspomnianego zwolnienia. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.