Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 27 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 404/26

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi M. W. (dalej Strona/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy/DIAS) z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-12.4103.5.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 458000-CKK-41.4103.29.2020.98 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okres do kwietnia do grudnia 2012 r. oraz określenia VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za ww. okres.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że powołaną na wstępie decyzją utrzymał on w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której pozbawiono Stronę prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) z faktur VAT wystawionych przez: FHU I. (ustal. s. 14-26 zaskarżonej decyzji); P. (ustal. s. 26-36 zaskarżonej decyzji); C. s.c. Ł. S., A. S. (ustal. s. 37 – 44 zaskarżonej decyzji); A. Sp. z o.o. (ustal. s. 44 – 54 zaskarżonej decyzji); G. sp. z o.o. (ustal. s. 54 – 58 zaskarżonej decyzji); M. B. M. (ustal. s. 58 – 64 zaskarżonej decyzji); T. (ustal. s. 64 – 69 zaskarżonej decyzji); M.(1) sp. z o.o. (ustal. s. 69 – 76 zaskarżonej decyzji); P.(1) sp. z o.o. (ustal. s. 76 – 84 zaskarżonej decyzji); D. sp. z o.o. (ustal. s. 84 – 90 zaskarżonej decyzji); W. sp. z o.o. (obecnie Y. sp. z o.o. (ustal. s. 90 – 93 zaskarżonej decyzji); ZPUH G.(1) (ustal. s. 93 – 97 zaskarżonej decyzji); P.(2) (ustal. s. 97 – 99 zaskarżonej decyzji); D.(1) (ustal. s. 99 – 100 zaskarżonej decyzji).

W konsekwencji ustaleń dotyczących zakupów towaru organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz następujących podmiotów: D.(1) (ustal. s. 102-113 zaskarżonej decyzji); A.(1) Sp. z o.o. (ustal. s. 113-121 zaskarżonej decyzji); C. s.c. Ł. S., A. S. (ustal. s. 121-127 zaskarżonej decyzji); S. Sp. z o.o. (ustal. s. 127-130 zaskarżonej decyzji); P.(3) Sp. z o.o. (ustal. s. 130-137 zaskarżonej decyzji); P.(4) S.A. (ustal. s. 137-140 zaskarżonej decyzji); A. Sp. z o.o. (ustal. s. 140-143 zaskarżonej decyzji); M.(2) Sp. z o.o. (ustal. s. 143 -147 zaskarżonej decyzji); R. s.r.o. (ustal. s. 147-149 zaskarżonej decyzji); G.(2) (ustal. s. 149-152 zaskarżonej decyzji); P.(2) (ustal. s. 152-153 zaskarżonej decyzji); A.(2) (ustal. s. 153-154 zaskarżonej decyzji); FHU I. (ustal. s. 154 zaskarżonej decyzji); ZPUH G.(1); F. (ustal. s. 154 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji zakwestionowano podatek należny i uznano, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a podatek przypada do zapłaty na podstawie art. 108 uVAT.

1.3. Na skutek wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 737/23, CBOSA uchylono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, przyjmując w decyzji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy, powołujący się na tą okoliczność, zobowiązany jest wskazać, nie tylko datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale także datę kiedy termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg i wykazać, że uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji. Wymaganiom tym – zdaniem Sądu pierwszej instancji - organ odwoławczy w kontrolowanej sprawie nie sprostał. W niniejszej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie wykazały, jaki był okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za okresy od kwietnia do września 2012 r., brak było także w aktach pełnego udokumentowania okoliczności umożliwiających Sądowi ocenę zgodności z prawem stanowiska DIAS, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanego art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1651 ze zm.; dalej OP). W rezultacie organy podatkowe obu instancji naruszyły w tym zakresie przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wskazanych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA).

1.4. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, wyrokiem z dnia 24 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1864/24, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznano, że zasadne są zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 OP, poprzez niezasadne przyjęcie, że ocena DIAS w zakresie instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 OP była niepełna, iluzoryczna oraz wadliwa, gdyż okoliczności te wskazują, że celem przedmiotowego postępowania nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. NSA uznał za trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 4 OP oraz art. 70 § 7 pkt 5 OP.

NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że wskazanie w decyzji jedynie daty początkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku art. 70 § 6 pkt 4 OP, bez wskazania daty kiedy termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg, a także brak w aktach sprawy decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w Zgorzelcu z dnia 16 maja 2014 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w VAT za okres od kwietnia do września 2012 r., uniemożliwia Sądowi pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem stanowiska DIAS, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanego art. 70 § 6 pkt 4 OP, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA podkreślił, że nie było spornym w sprawie, że datą początkową zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (w niniejszej sprawie w dniu 23 maja 2014 r.), w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 OP).

Natomiast, ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 OP. Istotne dla tej oceny było stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24, CBOSA. Skoro NUS w Zgorzelcu wystawił w dniu 21 lipca 2023 r. tytuły wykonawcze za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., jako podstawę prawną obowiązku wskazując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2022 r., z chwilą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Oznacza to, że na dzień wydania decyzji ostatecznej DIAS z dnia 27 czerwca 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do września 2012 r. był zawieszony z uwagi na fakt, iż postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się jeszcze w postępowanie egzekucyjne.

Tym samym, organ odwoławczy nie mógł wskazać w swojej decyzji terminu od kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, a tym samym naruszyć art 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 OP. Ponadto brak w aktach decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie zabezpieczenia nie ma znaczenia dla bytu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 4 OP. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany stanowiskiem NSA co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoncentruje się na aspektach związanych z prawidłowością przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz zastosowania prawa materialnego w tej sprawie.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Mając na względzie treść art. 190 PPSA Sąd ponownie rozpozna sprawę, uwzględniając zarzuty podniesione w skardze do tut. Sądu. Zarzucono naruszenie:
3. - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja), poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu niebędącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru; art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 11, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT), poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 OP, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów;
4. - przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP;
5. - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, w związku z art. 17 i nast. VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L 145, s. 1 (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 168 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 2026 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT).

W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja dotyczy ośmiu okresów rozliczeniowych, co narusza art. 120 OP, art. 207 § 2 OP. Odwołano się do art. 166a OP, art. 90 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne [Dz. U. z 2024 r., poz. 1373] i wskazano, że zaskarżona decyzja z uwagi na ilość spraw, które rozstrzyga powinna być uznana za wydaną bez podstawy prawnej i obarczona jest wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 OP. Wskazano też, że Sąd [karny] ustalił, że dotychczas przesłuchani świadkowie jednoznacznie zeznali, że transakcje były rzeczywiste, faktury odzwierciedlały zawarte transakcje i w tak zebranym materiale dowodowym brak jest podstaw do przyjęcia, że oskarżona dopuściła się zarzucanych czynów i doszło do przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Strony organ [odwoławczy] w oparciu o ustalenia dotyczące kontrahentów uznał, że towaru nie było i uznał fikcyjność transakcji pomimo, że nie sprawdzono czy składali deklaracje, gdzie ujmowali swoje transakcje w tych deklaracjach i czy rozliczali się z podatku.

Strona podnosi, że towar był – dotarł do jej firmy, został odsprzedany i z uzyskanych środków Strona zapłaciła za towar otrzymany od tych podmiotów, zatrzymując sobie marże, od której odprowadzał wszystkie podatki. Powyższe potwierdzą przesłuchania kierowców, którzy wykonywali usługi transportowe. Wskazano na brak podstaw do pozbawienia prawa do odliczenia VAT.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. W piśmie z dnia 26 marca 2024 r. Strona załączyła wyrok Sądu Okręgowego w S. IV Wydziału Karnego sygn. akt [...] i wniesiono o jego dopuszczenie jako dowodu na podstawie art. 106 § 3 PPSA.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Sąd, działając w granicach kompetencji przyznanych mu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej PPSA), oraz art. 134 § 1 PPSA uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT i określenia na jego podstawie kwoty podatku podlegającej zapłacie.

W pozostałym zakresie – odnoszącym się do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu stali – skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w pozostałej części na podstawie art. 151 PPSA.

3.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 uVAT, stanowiącym transpozycję art. 203 dyrektywy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy VAT (art. 108 ust. 1 uVAT) ma charakter samoistny, odrębny od standardowego rozliczenia zobowiązania podatkowego i pełni funkcję prewencyjną. Jego celem jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, które mogłoby powstać na skutek wprowadzenia do obrotu faktury z wykazanym VAT, dającej odbiorcy potencjalne lub rzeczywiste prawo do odliczenia tego podatku. Jak wskazał TSUE m.in. w wyrokach z dnia: 31 stycznia 2013 r. Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 33-38; 31 stycznia 2013 r. ŁWK – 56 EOOD, EU:C:2013:55, pkt 38; 8 grudnia 2022 r. P GmbH, C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20, 21 obowiązek przewidziany w art. 203 dyrektywy VAT nie ma charakteru sankcji karnej, ani środka represyjnego, lecz stanowi mechanizm zabezpieczający budżet przed nieuprawnionym uszczupleniem. Co więcej, art. 203 dyrektywy VAT ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązania podatkowego wykraczającego poza zobowiązanie podatkowe należne w sytuacjach, w których znajduje zastosowanie art. 193 tej dyrektywy, a zatem nie obejmuje sytuacji, w których VAT wykazany na fakturze jest prawidłowy (wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r. P GmbH, C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 23).

Warto jest też przypomnieć, że odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy dyrektywy VAT, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji w rozumieniu art. 7 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz), lub art. 49 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej [Dz. Urz. UE z 2016 r. Nr C 202, s. 389; dalej Karta (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2014 r. Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, EU:C:2014: 2455, C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 61; 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 56; 22 grudnia 2010 r. Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 93; 6 września 2012 r. Döhler Neuenkirchen, C‑262/10, EU:C:2012:559, pkt 43; decyzja ETPCz z dnia 23 września 2025 r. Italmoda Mariano Previti v. Królestwo Niderlandów, skarga nr 16395/18).

Z wyroku ETPCz z dnia 5 lutego 2026 r. Florio i Bassignada v. Włochy (skargi nr 34324/15 et 65192/16; ww. orzeczenia ETPCz dostępne na stronie https://hudoc.echr.coe.int/) wynika, że łączne obciążenie finansowe nałożone na podmiot gospodarczy nie może przekraczać rzeczywistej straty poniesionej przez Skarb Państwa. Jeśli chodzi o proporcjonalność środka, art. 1 Protokołu nr 1 EKPCz wymaga, aby każda ingerencja charakteryzowała się rozsądną proporcjonalnością między zastosowanymi środkami a zamierzonym celem. Ta właściwa równowaga zostaje zachwiana, jeżeli osoba, której to dotyczy, musi ponieść nadmierne i nieproporcjonalne obciążenie (zob. m.in. wyrok ETPCz z dnia 28 czerwca 2018 r. G.I.E.M. S.r.l. i inni v. Włochy [WI], nr 1828/06 i 2 inne, § 300; ww. wyrok ETPCz § 74; por. też S. Lotito-Fedele i M.Merkx, Combating VAT Fraud in the EU: Ensuring Effective Collection while Safeguarding Fundamental Rights, EC Tax Review Volume 35, Issue 6).

3.3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w części dotyczącej podatku należnego ma fakt, że organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 uVAT wobec Skarżącej (wystawcy faktur VAT) w warunkach, w których w odrębnych, ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec nabywców tych faktur organy podatkowe pozbawiły ich prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mowa tutaj o następujących podmiotach:

1. - FHU D. wobec, którego to podmiotu wydano decyzję ostateczną z dnia 4 września 2017 r., nr 2434-SPV-2.410321/2017/43/17/106648 dotyczącą VAT od września 2011 r. do września 2012 r. (tom XIII akt sprawy, karty 5727-5784; s. 103 decyzji organu odwoławczego); w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 21 listopada 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu, ze kolejne okresy rozliczeniowe 2012 r. nie zostały zakończone (tom XIII, karta 5726);
2. - A.(1) Sp. z o.o. wobec której to spółki Dyrektor UKS w Krakowie wydał decyzję z dnia: 25 marca 2015 r. nr UKS1293/W4P4/42/42/12/434/051 dotyczącą VAT za lipiec 2012 r.; 17 grudnia 2015 r. nr UKS 1293/W4P4/42/6/13/316/061 dotyczącą VAT za okres od sierpnia do listopada 2012 r. [w decyzji wskazany okres do października 2012 r.]; 20 września 2016 r. nr UKS 1293/W4P4/42/36/12/176/051 dotyczącą VAT za okres od maja do czerwca 2012 r. (tom VIIII, karty 3229-3665; s. 115 zaskarżonej decyzji); z informacji Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 27 stycznia 2017 r. wynika, że ww. decyzje dotyczące VAT za lipiec, sierpień - październik 2012 r. zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w Krakowie decyzjami z dnia 29 marca 2016 r., 29 czerwca 2016 r., 22 grudnia 2016 r. Zaś od decyzji dotyczącej VAT w zakresie lipca 2012 r. WSA w Krakowie oddalił skargę wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 605/16;
3. - C. s.c. wobec wspólników spółki cywilnej (Ł. S., A. S.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wydał decyzję z dnia 18 września 2017 r. nr 2429-SPV-2.4103.4 do 8,11 do 15.2017 dotyczącą VAT od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r.; od lipca do grudnia 2012 r. (tom XIII akt sprawy, karty 5808-5825; s. 124 zaskarżonej decyzji); pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. NUS w Sosnowcu poinformował, że decyzja jest ostateczna (tom XIII akt sprawy, karta 5807);
4. - S. sp. z o.o. – z akt sprawy wynika, że decyzję z dnia 19 października 2016 r. nr UKS2491/W2P4/42/103/12/278 wydał Dyrektor UKS w Katowicach [a nie jak twierdzi organ odwoławczy Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach] dotyczącą VAT za okres od grudnia 2010 r. do marca 2012 r. (tom XIII akt sprawy, karty 5630-5718; s. 128 zaskarżonej decyzji); z pisma Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach z dnia 14 listopada 2017 r. wynika, że decyzja jest ostateczna (tom XIII akt sprawy, karta 5629);
5. - P.(3) sp. z o.o. wobec, której to spółki Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach wydał decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. nr 338000-CKK2-7.4103.5.1.2017.16 dotyczącą VAT od stycznia 2012 r. do września 2012 r. (tom XIII karty 5537-5604; s. 130 zaskarżonej decyzji); z pisma ww. Naczelnika wynika, że nie zakwestionowano transakcji z firmą Skarżącej z uwagi na brak dowodów (tom XIII akt sprawy, karta 5536);
6. - A. sp. z o.o. wobec, której to spółki Naczelnik US Kraków Stare-Miasto wydał decyzję z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 1212-SPV.4103.62.2017 dotyczącą okresu od sierpnia do września 2012 r. (tom XIV akt sprawy, karty 6402-6421, s. 140 zaskarżonej decyzji); oraz decyzję z dnia 14 listopada 2017 r. nr 121-SPV.4103.62.2017 dotyczącą VAT za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r. (tom XIV akt sprawy, karty 6425-6452; s. 141 i s. 143 zaskarżonej decyzji);
7. - M.(2) Sp. z o.o. wobec, której to spółki Dyrektor UKS w Katowicach wydał decyzję z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr UKS2491/W2P3/42/80/12/315 dotyczącą w okresie od stycznia do marca 2012 r. (tom XIV akt sprawy, karty 6606-6631, s. 144 zaskarżonej decyzji); z pisma Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach z dnia 27 lutego 2018 r. nie wynika czy były prowadzone inne postępowania podatkowe, w tym za maj 2012 r.;
8. - G.(2) – z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej za kwiecień i maj 2012 r. został doręczony w dniu 3 września 2013 r. (tom X akt sprawy, karty 4466-4498; s. 150-151 zaskarżonej decyzji); brak jest w aktach decyzji w ww. zakresie NUS w Dąbrowie Górniczej na którą powołuje się organ podatkowy na s. 151 - pod wskazywaną w decyzji poz. 95 w tomie XIV akt sprawy jest adnotacja o włączeniu dokumentów;
9. - P.(2) wobec tego podmiotu Dyrektor UKS w Katowicach wydał decyzję z dnia 4 stycznia 2017 r. nr UKS2491/W3B/42/71/14/190 dotyczącą VAT od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. (tom X akt sprawy, karty 4098-4193, s. 152 zaskarżonej decyzji);
10. - A.(2) – z akt sprawy wynika, że toczy się postepowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w Łodzi (wyciąg – tom XIV akt sprawy, karta 6578; s. 153 zaskarżonej decyzji – pod wskazywaną w decyzji poz. 95 w tomie XIV akt sprawy jest adnotacja o włączeniu dokumentów);
11. - FHU I. – w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej NUS w Siemianowicach Śl., przekazany przy piśmie z dnia 16 lutego 2018 r. dotyczący VAT za okres od kwietnia do września 2012 r. (tom XIV akt sprawy, karty 6582-6598); brak jest informacji co do ustaleń dotyczących postępowania podatkowego;
12. - F. – na s. 155 zaskarżonej decyzji powołano się na wydanie decyzji przez Dyrektora UKS w Szczecinie z dnia 14 marca 2014 r. nr UKS329. W1P2.00003.13.42.25, o której informację pozyskano z decyzji wydanej wobec C. s.c. (tom XIII akt sprawy, karta 5840);
13. - brak ustaleń, co do ZPUH G.(1) w zakresie wydanych decyzji.
14. 3.4. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, utrwalony wykładnią zawartą w orzecznictwie TSUE, standard z którego wynika jednoznacznie, że art. 203 dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania, jeżeli nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Zastosowanie art. 108 ust. 1 uVAT (stanowiącego implementację art. 203 dyrektywy VAT) wymaga każdorazowo zbadania przez organ podatkowy, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi realna możliwość uszczuplenia dochodów budżetu.

W sytuacji gdy organy podatkowe wydały wobec odbiorców zakwestionowanych faktur ostateczne decyzje wymiarowe, pozbawiające na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów, brak jest jakiejkolwiek możliwości podważenia równowagi budżetowej. Nabywcy faktur VAT - ze względu na ostateczny charakter decyzji oraz ich egzekwowalność – nie będą mogli skutecznie skorzystać z prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego. Tym samym ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych zostało całkowicie i trwale wyeliminowane. Równoczesne utrzymanie w obrocie prawnym decyzji odmownej wobec nabywcy oraz decyzji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT wobec wystawcy prowadzi do drastycznego naruszenia unijnych zasad neutralności oraz proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wymaga, aby środki stosowane przez państwa członkowskie nie wykraczały poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom.

Żądanie zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT od wystawcy faktury w sytuacji, gdy podatek ten został już ostatecznie zakwestionowany u odbiorcy, prowadzi do niedopuszczalnego, bezpodstawnego wzbogacenia budżetu państwa. Państwo uzyskuje wówczas dochód podatkowy z tytułu fakturowania czynności, która nie dała nikomu prawa do odliczenia. Taki stan rzeczy nakłada na podatnika nieproporcjonalny ciężar i przekształca mechanizm z art. 108 ust. 1 uVAT w ukrytą, niedopuszczalną sankcję finansową, co jest sprzeczne z jego unijną i krajową funkcją.

Warto też jest wskazać (antycypując sposób myślenia organu podatkowego), pojęcie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych nie można utożsamiać z wymogiem "faktycznego ściągnięcia" pieniędzy od kontrahenta, gdyż taki wymóg zmierza w rzeczywistości do przekształcenia art. 108 ust. 1 uVAT w instrument subsydiarnej odpowiedzialności majątkowej wystawcy faktur VAT za długi podatkowe jego odbiorcy. W polskim prawie podatkowym zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są ściśle uregulowane w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i wymagają spełnienia określonych przesłanek ustawowych oraz wydania odrębnej decyzji podatkowej. Możliwość zastosowania takiego instrumentu wynika też z art. art. 194-199, art. 202 i art. 273 dyrektywy VAT. Stosowanie art. 108 ust. 1 uVAT jako swoistej "gwarancji" zapłaty podatku przez kontrahenta stanowiłoby obejście przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich, jak i przepisów dyrektywy VAT.

Zaś rolą sędziego administracyjnego jako sędziego unijnego, jak i organu podatkowego, stosownie do zasady lojalnej współpracy wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE) w zw. z art. 9 i art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP jest dokonanie wykładni zgodnej z prawem UE. Wystawca faktury odpowiada wyłącznie za własne działanie polegające na wprowadzeniu faktury do obrotu. Gdy zagrożenie nieuprawnionym odliczeniem zostanie prawnie wyeliminowane decyzją organu podatkowego, brak jest podstaw prawnych do obciążania wystawcy skutkami ewentualnej bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec kontrahenta. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 OP oraz dowód w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami.

3.5. Organ odwoławczy, stosując art. 108 ust. 1 uVAT wbrew faktowi wyeliminowania ryzyka uszczuplenia budżetowego, dokonał błędnej wykładni tego przepisu niezgodnej z orzecznictwem TSUE zapadłym na tle art. 203 dyrektywy VAT oraz naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w zw. z art. 4 ust. 3 TUE i art. 9 i art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, poprzez ignorowanie prawnych skutków decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika aby ten aspekt dopuszczalności zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT był w ogóle rozważany przez organ odwoławczy. Powołano się w sposób mało precyzyjny i niespójny na okoliczności związane z wydaniem decyzji wymiarowych wobec kontrahentów Skarżącej, co miało posłużyć jedynie udowodnieniu tezy fikcyjności transakcji. Skarżąca w skardze również nie zauważyła wspomnianego warunku zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT.

Sąd zastosował w tym względzie art. 134 § 1 PPSA, w myśl którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

1. 3.6. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT. W tym zakresie organ odwoławczy będzie zobowiązany do rozważenia okoliczności wobec każdego z kontrahentów czy wydane decyzje wymiarowe mają walor ostateczny i w swej treści pozbawiły prawa do podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą. Ze wskazanych wyżej okoliczności nie ma wątpliwości, że tam gdzie w ostatecznych decyzjach pozbawiono kontrahentów Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może być określony podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT z uwagi na prawne wyeliminowanie ryzyka niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych wywodzone z posłużenia się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29). Wobec niektórych kontrahentów ustalenia w tej mierze są nieprecyzyjne i brak jest w aktach sprawy finalnych rozstrzygnięć. Zatem organ odwoławczy powinien wystąpić do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji na ten temat – w zależności od okoliczności wszczęcia lub zakończenia postępowań podatkowych oraz podjętych ustaleń w kwestii pozbawienia lub też braku pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę Skarżącej – należy poczynić stosowne rozstrzygnięcie w kwestii możliwości lub braku możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT, mając na względzie poczynioną wyżej przez Sąd wykładnię prawa.

1. 3.7. Co się tyczy przedawnienia Sąd jest związany na mocy art. 190 PPSA wyrokiem NSA z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, CBOSA, z którego jednoznacznie wynika prawidłowość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 OP, jak też art. 70 § 6 pkt 4 OP oraz art. 70 § 7 pkt 5 OP. Ustalenia w tym zakresie, które wiążą Sąd, zostały przedstawione pkcie 1.4. niniejszego uzasadnienia wyroku. Zarzut Skarżącej, jakoby wszczęcie dochodzenia w dniu 2 października 2017 r. (sygn. [...]) miało charakter instrumentalny i nakierowany wyłącznie na zawieszenie biegu przedawnienia, stoi w jaskrawej sprzeczności z chronologią i dynamiką czynności procesowych. Postępowanie przygotowawcze nie zakończyło się na fazie in rem ani nie zostało umorzone z braku cech przestępstwa, lecz było realnie i merytorycznie prowadzone. Skarżącej w toku postępowania przedstawiono zarzuty (postanowienia z dnia: 2 października 2017 r., 13 listopada 2018 r., 5 lipca 2019 r. i 27 lipca 2022 r.). Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego sporządził w dniu 27 września 2022 r. akt oskarżenia i skierował sprawę do Sądu Okręgowego w S. Okoliczność, że wniesiony akt oskarżenia zakończył się ostatecznie uniewinnieniem oskarżonej z uwagi na brak wystarczających dowodów winy w procesie karnym, w żaden sposób nie dewaluuje faktu, iż w dacie wszczynania postępowania karnego skarbowego organ procesowy dysponował uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Skierowanie aktu oskarżenia do sądu stanowi niepodważalny dowód na to, że postępowanie karne skarbowe toczyło się rzeczywiście i służyło realizacji celów penalnych, a nie stanowiło fikcyjnej, pozornej czynności powziętej jedynie w celu zablokowania upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP nastąpiło skutecznie, a zarzuty skargi w tym zakresie jako pozbawione podstaw faktycznych i prawnych podlegają w całości oddaleniu, co potwierdził też NSA w ww. wyroku. Nie nastąpiło tym samym przedawnienie zobowiązania, stosownie do treści art. 70 § 1 OP. Także zarzuty naruszenia art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP łączone z przedawnieniem zobowiązania podatkowego należy uznać za bezprzedmiotowe.

1. 3.8. Przystępując do oceny prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz zastosowania prawa materialnego w sprawie, którą zalecił NSA w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, CBOSA Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznając je z prawidłowe i zgodne z prawem.

1. 3.9. Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na podstawową cechę konstrukcyjną przyjętej przez Skarżącą linii obrony w skardze.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zbudowała skargę, w pierwszej kolejności, w oparciu o zarzuty natury czysto formalnej oraz koncepcje ustrojowo-konstytucyjne, wywodząc naruszenie art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 120 OP i art. 207 § 2 OP. W drugiej kolejności, w treści skargi podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które zostały sformułowane w sposób nader lakoniczny i hasłowy, odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego (o cyzm była już owa powyżej) ale i kwestii prowadzonego postępowania, wskazując, że cyt. "organa skarbowe karzą podatniczkę za nieprawidłowości powstałe przed dostarczeniem towaru" i wskazując na rzeczywiste istnienie towaru przez Skarżącą, jak i zapłatę za towar, odwołując się do orzecznictwa TSUE i ETPCz. W uzasadnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik całkowicie zaniechał rzeczowej i zindywidualizowanej polemiki z dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe (akta sprawy liczą 18 segregatorów i 1 skoroszyt), nie stawia skutecznych zarzutów podważających ustalenia faktyczne w zakresie przebiegu transakcji, schematów transakcyjnych, nie odnosi się do roli poszczególnych kontrahentów oraz samej Skarżącej, ani ich nie podważa, odwołując się do konkretnych dowodów oraz nie podważa też dowodowo mechanizmu oszustwa karuzelowego.

Za to lakonicznie stwierdza, że Skarżąca była pośrednikiem, myli nazwę firmy Skarżącej "P.(5)" zamiast "P.(6)"; odnosi się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jak i organu kontroli skarbowej pomimo, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a organem pierwszej instancji jest Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego; wskazuje na podmiot, który nie występował w sprawie (P.(7)), łącząc go z ewentualnym oszustwem kontrahenta, które nie było oszustwem VAT, nie zauważając, że w sprawie zidentyfikowano 22 kontrahentów Skarżącej i do żadnej z tych relacji nie odniesiono się w skardze. Skarżąca twierdząc, że towar był odwołuje się do orzecznictwa TSUE (pomijając najnowsze orzecznictwo zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego), zaś okoliczność istnienia towaru jest okolicznością faktyczną, która wymaga udowodnienia, czego w skardze nie uczyniono.

Rolą sądu administracyjnego nie jest wyręczanie profesjonalnego pełnomocnika w stawianiu konkretnych i umotywowanych zarzutów. Prawo UE zakłada, że podatnik VAT musi być aktywny w zakresie obrony swych praw wywodzonych z prawa UE, a nie bierny, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

3.10. Głównym argumentem skargi, na którym Skarżąca opiera wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 PPSA w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 OP, jest twierdzenie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego obejmujące dziewięć miesięcznych okresów rozliczeniowych w jednym akcie jest sprzeczne z art. 207 § 2 OP. Skarżąca wywodzi, że skoro VAT rozliczany jest w okresach miesięcznych, organ miał obowiązek wydania dziewięciu osobnych decyzji.

Pogląd ten jest całkowicie błędny i pozostaje w sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia: 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1315/13; 14 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1386/10; z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14; 10 września 2015 r. sygn. akt I FSK 900/14, CBOSA). Ujęcie rozstrzygnięć dotyczących kilku okresów rozliczeniowych w jednym dokumencie (jednym akcie administracyjnym) ma charakter techniczny, uzasadniony zasadą szybkości i ekonomii postępowania wyrażoną w art. 125 OP. Wyrażona w art. 207 § 2 OP zasada, zgodnie z którą decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, nie stoi na przeszkodzie połączeniu w jednym akcie rozstrzygnięć w przedmiocie poszczególnych miesięcy danego roku podatkowego, o ile organ w sposób jednoznaczny i wyodrębniony określi elementy konstrukcyjne podatku za każdy jednostkowy okres (tutaj miesięczny).

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymóg ten spełnia w sposób wzorcowy – sentencja aktu precyzyjnie wyodrębnia kwoty zobowiązań oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT dla każdego miesiąca z osobna. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wyraźnie w uzasadnieniu odnosząc się do poszczególnych miesięcy.

Powoływanie się przez Skarżącą na regulacje ustawy - Prawo celne (w tym art. 73 ust. 1, art. 90 tej ustawy) ma charakter irrelewantny dla niniejszej sprawy, bowiem dopuszczalność połączenia rozstrzygnięć miesięcznych w jednej decyzji na gruncie Ordynacji podatkowej nie wymaga szczególnej podstawy prawnej, lecz stanowi powszechnie akceptowaną formę techniczno-organizacyjną.

Z tych też względów należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 120 OP i art. 207 § 2 OP, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 OP, oraz art. 73 ust. 1 i art. 90 ustawy - Prawo celne oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji są bezpodstawne. Co do naruszenia art. 166a OP to przepis ten utracił moc prawną z dniem 1 czerwca 2021 r. na podstawie art. 5 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 802). Jako, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 27 czerwca 2023 r. przepis ten nie mógł być zastosowany przez organ odwoławczy.

3.11. Skarżąca w treści skargi ograniczyła się do ogólnikowego zanegowania ustaleń organów podatkowych (co już Sąd sygnalizował), formułując hasłowe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Strona wywodzi, że organy "poszukiwały jedynie dowodów na jej niekorzyść" oraz zignorowały zeznania kierowców wykonujących usługi transportowe. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych konkretnych przeciwdowodów ani logicznych argumentów, które mogłyby podważyć odtworzone przez organy podatkowe kompletne schematy transakcyjne. Warto przypomnieć, że sąd administracyjny nie przeprowadza własnych ustaleń faktycznych i nie zastępuje organu podatkowego w ocenie dowodów. Zgodnie z normą art. 191 OP, ocena dowodów dokonywana przez organ nosi cechy swobodnej, co oznacza, że organ nie jest skrępowany formalnymi regułami dowodowymi, lecz ma obowiązek dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego, która podlega kontroli sądu administracyjnego. Ustalenie zaistniałych zdarzeń dokonane w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, opiera się na zebranych w sprawie dowodach, a także logice, wiedzy oraz doświadczeniu życiowym. Wobec braku rzeczowego podważenia przez Skarżącą ustaleń dotyczących konkretnych transakcji łańcuchowych oraz wskazania jednoznacznych dowodów na istnienie towaru, należy przyjąć, że ustalenia organów stanowiły w pełni wiarygodną i niewzruszalną podstawę do ich orzekania w zakresie VAT.

3.12. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, stanowiącym realizację art. 167 i 168 dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalną zasadę konstrukcyjną neutralności VAT. Prawo to gwarantuje całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności nie ma jednak charakteru nieograniczonego i ulega wyłączeniu w przypadkach oszustw i nadużyć w zakresie VAT. Jak konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w utrwalonej linii orzeczniczej podmiot, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoją transakcję bierze udział w oszustwie związanym z VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie (por. wyroki TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. ww. wyrok TSUE, pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

Wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 50; 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35; 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 30 oraz 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 36, sprecyzowały, że pozbawienie prawa do odliczenia wymaga od organu podatkowego wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że oszustwo zostało popełnione oraz że podatnik miał tego świadomość lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien był się o tym dowiedzieć. Zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE w sprawie Mahageben, pkt 53 i 54). Warto zaznaczyć, że w wyroku TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r. HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 38 podkreślił, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

Nie można też zapominać, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). Do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 24; w sprawie SGI, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 39). Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone na wcześniejszym etapie obrotu przez podatników, na potrzeby jego własnych podlegających opodatkowaniu VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on ten podatek.

Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary lub usługi, za które zapłacił on VAT (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niewątpliwym jest, że przy obrocie towarami wrażliwymi, takimi jak stal i wyroby hutnicze, na podatniku spoczywa obowiązek zachowania podwyższonego standardu należytej staranności kupieckiej. W przypadku faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych lub wpisujących się w karuzelę podatkową, w sytuacji, gdy podmiot zignorował ewidentne anomalie rynkowe daje to uzasadnione podstawy odmowy prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT.

1. 3.13. Analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wykazała, że organ podatkowy dokonał całościowej i prawidłowej oceny ciągu zdarzeń w obrocie wyrobami stalowymi. Rynek obrotu stalą stanowi obszar o podwyższonym ryzyku systemowym, w którym podmioty gospodarcze zobowiązane są do stosowania kwalifikowanego standardu staranności. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo wykazuje, że bezpośredni dostawcy Skarżącej pełnili funkcję buforów lub znikających podatników w karuzeli podatkowej. Pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw nie zachodziły rzeczywiste relacje handlowe o charakterze rynkowym, co wynika z następujących okoliczności:
2. - bezpośredni dostawcy Skarżącej nie dysponowali powierzchniami magazynowymi, placami składowymi ani własną flotą transportową umożliwiającą ciągły obrót tysiącami ton wyrobów stalowych;
3. - transakcje realizowane były w nierealnie krótkich odstępach czasu, z pominięciem standardowych marż handlowych, przy zastosowaniu odroczonych terminów płatności nienaturalnych dla podmiotów o krótkiej historii rynkowej;
4. - Skarżąca nawiązywała współpracę z podmiotami o minimalnym kapitałach zakładowych, bez weryfikacji tożsamości ich reprezentantów, uprawnień handlowych oraz wpisów w rejestrach publicznych, nie dokonując ich weryfikacji.

W treści odwołania oraz składanych pismach wyjaśniono, że po zarejestrowaniu działalności gospodarczej pod nazwą P.(6) faktycznym kierowaniem przedsiębiorstwem zajmował się partner życiowy Skarżącej (konkubent) – A. W., który posiadał doświadczenie i kontakty w branży handlu stalą. Skarżąca przyznała, że jej rola sprowadzała się do: przygotowywania dokumentacji księgowej (w tym faktur do rozliczeń); prowadzenia firmowego rachunku bankowego i dokonywania przelewów na wielomilionowe kwoty; składania deklaracji podatkowych; okazjonalnego uczestnictwa w spotkaniach biznesowych (w tym z D. C.). Organ odwoławczy przyjął tę okoliczność (faktyczne kierowanie firmą przez A. W.) z oficjalnego pisemnego stanowiska procesowego zawartego w odwołaniu, a następnie zestawił to z zeznaniami kontrahentów [m.in. D. D. (FHU D.(1)) oraz D. C. (P.)], którzy potwierdzili, że w sprawach firmy P.(6) kontaktowali się i ustalali transakcje wyłącznie z A. W. Z zeznań świadków (organizatorów i współuczestników procederu) wynika, że:

1. - firma M. W. "była to firma stojąca wyżej w hierarchii obrotu stalą niż słup" (zeznania D. D., kierującego formalnie firmą FHU D.(1)). Zeznał on też, że A. W. przywoził do ich biura faktury wystawione przez P.(6), które następnie służyły pracownicom do rozpisywania kolejnych faktur w łańcuchu karuzelowym;
2. - firma P.(6) została wprowadzona do procederu bezpośrednio przez M. M. (głównego organizatora) i była przez niego w pełni kontrolowana pod kątem wielkości fakturowanych dostaw (zeznania P. P. - P.(1) sp. z o.o.);

Organ odwoławczy ma prawo ważyć dowody osobowe i dokumentowe z uwzględnieniem chronologii pamięci i źródła wiedzy świadków. Zeznania świadków przeanalizowane przez organ odwoławczy w trybie art. 191 OP potwierdziły, że obieg dokumentacji miał charakter formalny, nakierowany na stworzenie pozorów rzetelnego handlu towarami. W świetle zasad logiki i wiedzy o funkcjonowaniu rynku stali, Skarżąca jako profesjonalny uczestnik obrotu co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te wpisują się w oszukańczy mechanizm karuzelowy.

Z akt sprawy wynika bezspornie, co przyznaje sama Skarżąca, że bieżącym kierowaniem podmiotem, doborem kontrahentów, negocjacjami handlowymi oraz realizacją transakcji zajmował się faktycznie jej partner i pełnomocnik – A. W. Z punktu widzenia prawa podatkowego wiedza, zła wiara, zaniechania oraz celowe działania osoby reprezentującej podatnika i działającej w jego imieniu odnoszą bezpośredni skutek wobec samego podatnika. Podatnik nie może zwolnić się z obowiązków i rygorów podatkowych, powołując się na własną bierność i scedowanie działalności na osobę trzecią. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób porażający i spójny wykazał, że A. W. brał czynny i w pełni świadomy udział w zorganizowanym procederze na co wskazują m.in. następujące okoliczności: to on osobiście dowoził faktury do siedziby FHU D.(1) (osobą faktycznie prowadzącą był M. M.) przy ul. [...] w D., pod które dopiero pracownice biura dopasowywały tonaż i asortyment w celu ukrycia krążenia stali w pętli; to on złożył nieprawdziwe zeznania co do rzekomego nawiązania kontaktu z FHU I. przez portal "[...].pl" (podczas gdy Strona zarejestrowała konto w lipcu, a faktury brała od kwietnia); to on uczestniczył w fikcyjnym obrocie ze skazanym wyrokiem karnym D. C. (P.) w oparciu o pozorne umowy najmu placu w J.; to on wykazywał fikcyjne odbiory stali z placu C. s.c. w Z., który w rzeczywistości był pusty i niedostępny dla transportu ciężarowego.

Jednym słowem A. W. dopowiadał nieprawdziwą legendę handlową, miał bezpośrednie kontakty w tzw. "sztabie operacyjnym karuzeli", miał wiedze o fikcyjnych placach, co udowodniono w sprawie na podstawie zebranego maetriału dowodowego. Zła wiara i świadomość pełnomocnika w całości obciążają Skarżącą na płaszczyźnie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 uVAT.

W skardze Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 188 OP w myśl, którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie wiadomo jednak o jakie żądanie Skarżącej o przeprowadzenie dowodu chodzi. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 200a § 1 i § 3 OP bez jego doprecyzowania. Oba wskazane zarzuty należy uznać za bezprzedmiotowe albowiem wobec braku ich uzasadnienia Sąd nie można się do nich odnieść merytorycznie.

3.14. Artykuł 192 OP, stanowiący, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów – stanowi normę skutku dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, okoliczność faktyczna może legalnie współkształtować podstawę rozstrzygnięcia dopiero wtedy, gdy strona uzyskała rzeczywistą możliwość poznania dowodów i ich funkcji w wnioskowaniu organu. Organ odwoławczy zrealizował unijny standard prawa do obrony wynikający z ogólnej zasady prawa Unii oraz z art. 47 Karty, uwzględniając wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r. Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 oraz w sprawie Glencore Agriculture Hungary, C-189/18. Skarżącej zapewniono dostęp do akt sprawy, w tym do materiałów włączonych na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 OP z innych postępowań kontrolnych i karnych. Skarżąca mogła ustosunkować się do zebranego materiału w trybie art. 200 § 1 OP, a jej wnioski dowodowe zostały przeanalizowane bez naruszenia art. 188 OP. Aktywna rola podatnika polega na przeciwstawieniu dowodom organu przemyślanej strategii kontrdowodu na podstawie art. 188 OP. Kontrdowód nie służy wyręczeniu organu z jego ciężaru, lecz zakwestionowaniu spójności ciągu dowodowego lub poszlakowego. Podatnik powinien aktywnie powoływać dowody wykazujące rynkowość transakcji w momencie jej zawierania, w tym dowody bezpośrednich kontaktów handlowych, weryfikację rejestrową kontrahenta, pełną dokumentację logistyczną oraz potwierdzenia płatności dokonywanych w mechanizmie podzielonej płatności lub na rachunki z wykazów podatników. Tego w skardze zabrakło.

3.15. W odniesieniu do wszystkich kluczowych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców) organ podatkowy udowodnił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wystąpienie powtarzalnych, obiektywnych cech karuzeli podatkowej, co wyczerpuje przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT (brak prawa do odliczenia VAT) oraz brak przesłanek z art. 5 ust. 1 i pkt 1 uVAT i art. 7 ust. 1 uVAT [podstawy do rozliczenia podatku należnego, z uwagi na brak rzeczywistych transakcji (brak czynności opodatkowanych - papierowy obrót towarowy)]. Informacje w zakresie stron decyzji organu odwoławczego w zakresie szczegółowych ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów Skarżącej zawarto w pkcie 1.2. niniejszego uzasadnienia wyroku.

Zauważono bowiem podmiotową i osobową fikcyjność dostawców (tzw. "słupy" i "znikający podatnicy"). W przypadku znacznej części kontrahentów albo kontrahentów występujących na kolejnych ogniwach organ odwoławczy ustalił w sposób bezsporny (w tym na podstawie prawomocnych wyroków i bezpośrednich przesłuchań), że osoby figurujące w rejestrach nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej:

1. - M. B. M. (bezpośredni kontrahent) – w toku przesłuchań sam przyznał, że był osobą bezdomną, zbierającą złom i puszki, która założyła firmę w zamian za drobne kwoty (pełnił rolę tzw. "słupa"). Nie wystawiał faktur, nie dysponował kontem ani towarem;
2. - [FHU D.(2) (M. P.) oraz D.(3) (D. S.) – kontrahenci P.] – D. S. zeznał, że za 1 200 zł tygodniowo jedynie podpisywał pakiety faktur in blanco w barach, pod wpływem alkoholu, nie widząc towaru. Z kolei M. P. był osobą bezrobotną wykorzystaną przez osoby trzecie;
3. - V. Sp. z o.o. (D. D.(1) - kontrahent w schemacie transakcji z A.) – prezes spółki zeznał, że został zwerbowany podczas żebrania na ulicy i za wynagrodzenie podpisywał dokumenty podsuwane mu przez nieznane osoby. Spółka nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych;
4. - M.(3) Sp. z o.o. (kontrahent z I.) – prezesem była osoba nadużywająca alkoholu, a wiceprezesem osoba bezdomna, która utraciła dowód osobisty; faktycznie podmiotem zarządzały osoby trzecie z zewnątrz;
5. - [P.(8) (H. P.) i R.(1) Sp. z o.o. (M. M.(1)) – kontrahenci w schemacie transakcji z C. s.c.] - formalni prezesi zeznali, że byli bezrobotni i za opłatą udostępnili swoje dane osobowe do zarejestrowania podmiotów, nie mając pojęcia o obrocie stalą.

Kolejnym argumentem był brak substratu majątkowo-logistycznego (magazynów, sprzętu i transportu). Trzeba mieć świadomość, że wyroby hutnicze (pręty zbrojeniowe, walcówka) to asortyment masowy i wielkogabarytowy, wymagający specjalistycznego sprzętu (suwnice, ciężkie dźwigi, place o wysokiej nośności, wagi najazdowe) tymczasem kontrahenci (m.in. FHU I., P., C. s.c., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T., M.(1) sp. z o.o.) nie posiadali infrastruktury do przeładunku ciężkiego ani zaplecza magazynowego. Jednocześnie organ odwoławczy udowodnił, że kontrahenci posługiwali się wirtualnymi biurami oraz fikcyjnymi placami świadczącymi o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności. Weryfikacja operacyjna placu C. s.c. w Z. wykazała pusty plac w strefie domów jednorodzinnych, gdzie wjazd samochodów ciężarowych był fizycznie niemożliwy. G. sp. z o.o., R.(1) sp. z o.o., V. sp. z o.o. posiadały adresy w tzw. "wirtualnych biurach", pod którymi nie odbierano korespondencji i nie prowadzono żadnej działalności. Wspólny plac w J. (ul. [...]) był zgłaszany jednocześnie przez kilka powiązanych podmiotów (P., A. sp. z o.o., Strona), co miało jedynie stworzyć pozory legalności.

Udowodniono fikcyjność i instrumentalny charakter transportu towaru. Zeznania przesłuchanych kierowców (m.in. z firm G.(1), E., T.(1), A.(1) Sp. z o.o.) jednoznacznie obalają tezę o realnym obrocie towarowym na rzecz Strony. Towar był "wożony w kółko", tj. stal załadowana w polskiej hucie/magazynie wyjeżdżała do Czech/Słowacji, gdzie bez rozładunku przepisywano jedynie międzynarodowe listy przewozowe (CMR), po czym ten sam ładunek wracał do Polski do tego samego magazynu. W przypadku braku fizycznego towaru organizowano tzw. "puste przebiegi" samochodów ciężarowych wyłącznie po to, aby zarejestrować przejazd w elektronicznym systemie opłat drogowych (viaTOLL) i wygenerować sztuczny ślad logistyczny pod fikcyjne faktury. Fakturowy łańcuch obejmował kilkanaście podmiotów pośredniczących (w tym Stronę), podczas gdy fizyczny kierowca przewoził ładunek bezpośrednio pomiędzy 2–3 bazami, nie mając pojęcia o istnieniu firm widniejących na fakturach pośrednich.

Wykazano nieracjonalność ekonomiczną i powtarzalny mechanizm karuzelowy polegający na błyskawicznym refakturowaniu (w 1 dzień tzw. kompensacyjny obrót towarowy), tzn. towar w identycznym asortymencie i tonażu był "kupowany" i "odsprzedawany" w tym samym lub kolejnym dniu przez kolejne szczeble pośredników z minimalną marżą lub bez marży; zjawisku "łamania ceny", tzn. znikający podatnicy dokonywali WNT ze stawką VAT 0%, a następnie sprzedawali towar w kraju poniżej ceny zakupu (nie odprowadzając podatku należnego VAT 23%). Umożliwiało to zaoferowanie atrakcyjnej ceny w łańcuchu, a podmiotom końcowym (brokerom) wykazanie WDT i występowanie o realny zwrot nienależnego VAT z urzędu skarbowego; braku typowego ryzyka handlowego, tzn. podmioty nie weryfikowały jakości stali, nie badały atestów hutniczych, nie zabezpieczały płatności i posługiwały się natychmiastowymi przedpłatami dokonywanymi ze środków przekazywanych w pętli finansowej.

Organ odwoławczy oparł się na wiążących i prawomocnych rozstrzygnięciach, tj. prawomocnym wyroku karnym Sądu Okręgowego w K. z dnia 23 maja 2016 r. skazującym, m.in. D. C. (P.), D. S. (D.(3)), A. S.(1) (R. s.r.o.) za udział w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawianie pustych faktur; ostatecznych decyzjach podatkowych w trybie art. 108 ust. 1 uVAT wydane wobec większości kontrahentów Strony (FHU I., P., C. s.c., A. sp. z o.o., M., P.(1) sp. z o.o., FHU D.(1), T.(2), P.(8), T.(3), S.(1) i in.), potwierdzające, że podmioty te wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury; prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 605/16) potwierdzającym karuzelowy i pozorny charakter transakcji u odbiorców Strony (A.(1) Sp. z o.o.).

Wobec braku po stronie Skarżącej jakiejkolwiek aktywności procesowej należy uznać, że organ odwoławczy wykazał, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Towar w łańcuchu fakturowym nie istniał lub krążył wyłącznie w sposób pozorny, w oderwaniu od treści faktur. Rola Strony sprowadzała się do funkcji "bufora" w zorganizowanym łańcuchu karuzelowym, mającego na celu wydłużenie drogi fakturowej i utrudnienie wykrycia znikających podatników. Słusznie organ odwoławczy przypisał Stronie pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym (karuzeli VAT) i pełnienie w niej z góry zaplanowanej roli tzw. "bufora".

Skarżąca w skardze próbuje budować narrację o nieświadomym podmiocie, który padł ofiarą nieprawidłowości u swoich dostawców. Ocena materiału dowodowego całkowicie wyklucza możliwość przyjęcia dobrej wiary lub zachowania należytej staranności kupieckiej. Już sam fakt udowodnienia braku rzeczywistych transakcji, zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE daje podstawę do odmowy prawa do odliczenia VAT (por. wyrok TSUE w sprawie SGI, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 38).

Nie mniej jednak warto jest zauważyć, że Skarżąca oraz jej partner biznesowy – A. W. musieli wiedzieć o przestępczym charakterze procederu z następujących przyczyn. Firma Skarżącej, nieposiadająca majątku trwałego, zaplecza technicznego ani pracowników operacyjnych, w ciągu zaledwie kilku miesięcy 2012 r. osiągnęła obrót fakturowy netto przekraczający 21 milionów złotych (z VAT wyższym niż 4,8 mln zł). Generowanie tak gigantycznych wartości obrotu w formule kompensacyjnego obrotu fakturowego bez weryfikacji realiów dostaw wyklucza nieświadomość. Skarżąca i jej partner nie podjęli żadnych czynności weryfikacyjnych. Nie sprawdzali uprawnień kontrahentów do rozporządzania towarem, nie wizytowali miejsc składowania stali, nie żądali certyfikatów materiałowych ani dokumentów wzorcowania wag. Zawieranie transakcji na miliony złotych z nowo poznanymi podmiotami bez sprawdzania ich wiarygodności godzi w podstawowe zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Funkcja firmy Skarżącej w karuzeli podatkowej polegała wyłącznie na wydłużeniu łańcucha faktur (bufora - pośrednika) i przyjmowała faktury od słupów/znikających podatników i natychmiast wystawiała je na kolejne podmioty (FHU D.(1), A.(1) Sp. z o.o., C. s.c.), umożliwiając im wyłudzenie zwrotu VAT. Gdyby transakcje miały sens ekonomiczny, FHU D.(1) kupowałaby stal bezpośrednio od C. s.c. Wstawienie P.(6) pomiędzy te podmioty, przy stałej marży i przenoszeniu towaru 1:1 (tzw. kompensacyjny obrót towarowy), miało na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika przez organy skarbowe. Organ odwoławczy ustalił, że fakturowany towar w wielu przypadkach w ogóle nie istniał w obrocie lub krążył w zamkniętych pętlach. Akceptując faktury 1:1 i natychmiast fakturując towar dalej, Skarżąca świadomie brała udział w tworzeniu sztucznej dokumentacji prawnej.

Dodatkowo A. W. wywodził się ze środowiska osób organizujących karuzele stalowe (M.(4), znajomość z M. M., Ł. S., D. C.). Wykazano składanie nieprawdziwych wyjaśnień co do sposobu nawiązania kontaktów (antydatowanie znajomości przez [...].pl), rzekomego badania jakości stali oraz fikcyjnych odbiorów z pustych placów. Świadkowie i podejrzani (D. D., P. P., D. C.) wprost zeznali, że ustalenia handlowe były dokonywane bezpośrednio z organizatorami karuzeli podatkowej, a faktury były dopasowywane "pod schemat".

3.16. Analizując poszczególne relacje z kontrahentami pod kątem powinności świadomości wiedzy Skarżącej (jej partnera A. W. prowadzącego firmę w jej imieniu) obok wskazywanych już wyżej okoliczności należy zauważyć, że:

1/ I. był głównym wystawcą faktur na rzecz Strony (ponad 9,7 mln zł netto). Faktury były wystawiane od kwietnia 2012 r. Jako rzekome źródło nawiązania relacji Strona i A. W. wskazywali portal "[...].pl". Organ odwoławczy ustalił, że Strona zarejestrowała konto na portalu "[...].pl" dopiero w dniu 7 lipca 2012 r., podczas gdy handel i fakturowanie z I. trwały od kwietnia 2012 r. Uprawnionym był zatem wniosek, że przedstawiono nieprawdziwą wersję zdarzeń na potrzeby kontroli. Mimo zakupu tysięcy ton stali A. W. nie wiedział, gdzie I. ma magazyn (wskazywał C. przy ul. [...] od kwietnia, podczas gdy I. podpisał umowę najmu biura dopiero 1 października 2012 r.), nie znał przewoźników i nie interesował się terminowością, ani jakością towaru. Towar był kupowany i w tym samym dniu w 100% "odsprzedawany" do FHU D.(1) (D. D.), a płatności w tzw. "pętli bankowej" następowały tego samego dnia.

Zatem słusznie świadomość Strony o oszustwie wywodzona jest przez organ odwoławczy z nieprawdziwych twierdzeń, co do nawiązania kontaktu z podmiotem; braku wiedzy o dostawcy przy wielomilionowych obrotach; błyskawicznych płatnościach i natychmiastowego refakturowania;

2/ FHU D.(1) (D. D. / M. M.) był głównym odbiorcą towarów od Strony (ponad 12,1 mln zł netto – ale też odbiorca). Formalny właściciel (D. D., uczeń/student) był figurantem, a firmą faktycznie zarządzał M. M. D. D. zeznał wprost w prokuraturze, że firma Strony "stała wyżej w hierarchii obrotu stalą niż słup", a A. W. dokonywał wszelkich ustaleń bezpośrednio z organizatorem procederu – M. M. D. D. zeznał, że A. W. przywoził do biura faktury od Strony, a na ich podstawie pracownice biura (M. G. i M. P.(1)) dopiero dopasowywały i wystawiały faktury na kolejne spółki w karuzeli ("dziewczyny mieszały towarem, aby ten sam towar nie trafiał od razu do firmy"). Nie dano wiary zeznaniom A. W., który twierdził, że osobiście nadzorował rozładunki w D.(1). Dowody na świadomość Strony to bezpośrednie zeznania D. D.; ustalona okoliczność dostarczania faktur pod z góry ustalony schemat; udowodniony udział w procederze fikcyjnych tras;

3/ P. (D. C.) nabywał towar od słupów (D.(2), D.(3)), a towar fakturowo trafiał m.in. do Strony. D. C. został prawomocnie skazany za udział w grupie przestępczej wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 23 maja 2016 r. Strona twierdziła, że wynajmowała plac w J. od D. C. przy ul. [...]. Organ ustalił, że plac ten był fikcyjną bazą zgłaszaną jednocześnie przez inne uwikłane podmioty (P., A. sp. z o.o.), niedostosowaną do obrotu wyrobami stalowymi. D. C. zeznał, że znał A. W. z biura I. L. w S. D. C. przyznał wprost, że informował A. W. o problemach z urzędami skarbowymi i karuzelowym charakterze obrotu. Zatem świadomość Strony o oszustwie wywodzona jest przez organ podatkowy z okoliczność istnienia wspólnej fikcyjnej bazy oraz bezpośrednich kontaktów z prawomocnie skazanym D. C.;

4/ C. s.c. (Ł. i A. S.) występował u Strony naprzemiennie jako dostawca i jako odbiorca (krzyżowanie strumieni fakturowych). A. W. pracował wcześniej w firmie M.(4), ściśle powiązanej z I. L. i Ł. S. (wspólnik C. s.c.) wobec którego prokuratury w K., G. i K.(1) prowadziły śledztwa dotyczące wyłudzeń VAT na stali i słusznie przyjęto, że doskonale znał mechanizmy fikcyjnego obrotu stalą. C. s.c. wykazywało fikcyjny magazyn przy ul. [...] w Z. Wywiad skarbowy ustalił, że był to całkowicie pusty plac w osiedlu domków jednorodzinnych, gdzie ciężarówki w ogóle nie mogły wjechać. Mimo to Strona wykazywała fikcyjne odbiory dziesiątek ton stali z tego miejsca. Dowody na świadomość Strony to wcześniejsze powiązania osobowo-biznesowe ze wspólnikami C. s.c. oraz wykazywania odbioru towarów z fikcyjnego magazynu w Z.; C. kupowała od Strony stal w tych samych miesiącach, w których jej stal sprzedawała (lustrzane transakcje służące sztucznemu wydłużeniu łańcucha);

5/ A. Sp. z o.o. (K. C., M. L.) kupował "puste faktury" od firmy FHU M.(5) (T. M. – kierowca) oraz V. (gdzie prezesem był zwerbowany bezdomny D. D.(1)). Spółka A. była jednocześnie dostawcą i odbiorcą Strony (kupowali i sprzedawali sobie nawzajem ten sam asortyment prętów w tych samych okresach). A. W. twierdził, że towar odbierał z J., co zostało obalone przez zebraną dokumentację przewozową. Prokuratura Rejonowa K.(2)-Ś. (sygn. [...]) umorzyła wątek karny skarbowy z art. 62 § 2 KKS wobec A. sp. z o.o. z tego powodu, że ustalono, iż doszło do 100% fikcyjnego obrotu fakturowego bez jakiegokolwiek świadczenia rzeczowego. Dowody na świadomość Strony to wzajemne fakturowanie (krążenie faktur) oraz sprzeczności, co do transportu i magazynowania oraz ww. ustalenia prokuratury;

6/ G. Sp. z o.o. (A. W.(1) - dostawca) to spółka-krzak z wirtualnego biura w W. A. W. twierdził, że spotkał prezesa A. W.(1) i dokonywał uzgodnień z pracownicą biura w K. Tymczasem prezes A. W.(1) zeznał, że nigdy nie znał A. W., a spółka nie miała biura w K. ani pracowników. A. W.(1) odmówił zeznań ze względu na zarzuty karne. Dowodem na świadomość Strony sprzeczność zeznań A. W. i prezesa A. W.(1);

7/ M. (B. M. - dostawca) - B. M. był osobą bezdomną i uzależnioną od alkoholu, zwerbowaną w jadłodajni dla ubogich jako "słup". A. W. twierdził, że kontaktował się z rzekomym pełnomocnikiem M. (A. P.), a towar rzekomo widział, sprawdzał i odbierał z placu w D. przy ul. [...]. Organ ustalił, że firma M. nigdy nie miała placu pod tym adresem (był to plac D.(1) / M. M.), nie posiadała towaru ani transportu. A. W. podawał więc nieprawdziwe okoliczności, by uwiarygodnić fikcyjne transakcje ze "słupem";

8/ W. Sp. z o.o. / Y. (dostawca) to znikający podatnik z W./L. Strona przedłożyła dokumenty WZ i specyfikacje twierdząc, że towar badała i odbierała, a nabywca od razu kierował go do produkcji. Z przesłuchań kierowców i danych przewozowych wynikało, że towar w tych dniach jechał tranzytem z hut/magazynów do Czech (R. s.r.o.) i wracał bez rozładunku do FHU D.(1). Strona w ogóle nie miała kontaktu z towarem, a przedłożone przez nią specyfikacje były sfabrykowane. Dowody na świadomość Strony to bezpośrednie kontakty w "centrum dowodzenia" na ul. [...], krążenie podmiotowe i natychmiastowe fakturowanie;

9/ P.(1) Sp. z o.o. (P. P. - dostawca) to spółka dokonująca "łamania cen" w karuzeli M. M. P. P. zeznał w prokuraturze, że firma Strony została wprowadzona do procederu karuzelowego bezpośrednio przez M. M., który w 100% kontrolował zamówienia i przepływy. Wyjaśnienia W., jakoby poznał prezesa P.(1) sp. z o.o. przypadkowo, zostały obalone jako nieprawdziwe. P. P. zeznał, że nigdy z A. W. bezpośrednio spraw nie ustalał, bo wszystkim sterował M. M., co dowodzi, że Strona uczestniczyła w transakcjach aranżowanych centralnie przez grupę przestępczą.;

10/ A.(1) Sp. z o.o. (odbiorca Strony) to spółka, która fakturowała stal dalej do czeskich podmiotów w ramach WDT (stawka VAT 0%). WSA w Krakowie (wyrok sygn. akt I SA/Kr 605/16) utrzymał decyzję w której odmówiono A.(1) Sp. z o.o. prawo do odliczenia z faktur Strony, uznając cały łańcuch za świadome oszustwo. Towar fakturowany przez Stronę rzekomo do A.(1) Sp. z o.o. wracał bezpośrednio do polskich znikających podatników;

11/ D. Sp. z o.o. (H. S. – dostawca) - A. W. przyznał, że prezesa H. S. znał osobiście z czasów pracy w M.(4). H. S. był w tym samym czasie objęty aktem oskarżenia przed Sądem Okręgowym w K. (sygn. [...]) za udział w grupie przestępczej i puste fakturowanie stali wspólnie z M. M. i D. D. H. S. zeznał, że towar odbierała swoim transportem firma Strony. A. W. złożył całkowicie przeciwne oświadczenie – że transport był w cenie towaru i zapewniała go D. W księgach Strony nie ma ani jednego pojazdu ciężarowego ani faktury za wynajem transportu. Dowody na świadomość Strony to wcześniejsze powiązania personalne; rażące sprzeczności co do organizacji transportu;

12/ T. (dostawca) – M. W.(1) zarejestrował firmę w mieszkaniu prywatnym, nie posiadał magazynów, sprzętu ani pracowników. W toku kontroli zeznał, że nie znał kontrahentów, nie pamiętał transakcji, nigdy nie widział towaru, a faktury sprzedaży wystawiał mechanicznie na podstawie skanów przesyłanych mailem. Transport stali rzekomo organizowany przez firmę P. Ł. odbywał się bezpośrednio między magazynem w Czechach (gdzie stal wysyłał V.(1) S.A.) a magazynem w B. – z całkowitym pominięciem firm pośredniczących, w tym Strony i T. A. W. twierdził, że współpracę nawiązał przez portal "[...].pl", mimo że nie zweryfikował w żaden sposób nowego dostawcy, który operował z prywatnego mieszkania i nie dysponował żadną infrastrukturą. A. W. zeznał, że nigdy osobiście nie spotkał M. W.(1), nie znał firm transportowych ani magazynów, nie potrafił wskazać, skąd pochodziła stal i jakie miała oznaczenia. Towar fakturowany przez T. był w tym samym lub kolejnym dniu refakturowany w całości i w identycznych ilościach do FHU D.(1) (M. M.). Dowody na świadomość Strony to nieprawdziwa legenda o nawiązaniu kontaktu, brak wiedzy na temat kontrahenta, mechanizm natychmiastowego refakturowania;

13/ ZPUH G.(1) (dostawca) - wobec firmy ZPUH G.(1) wydano decyzje z art. 108 ust. 1 uVAT. Wystawcą faktur dla G.(1) był m.in. "słup" M. (bezdomny B. M.). Przesłuchani kierowcy zatrudnieni w firmie G.(1) (E. B., W. K., A. N., P. Ś.) zeznali wprost, że jeździli ze stalą do C.(1), gdzie nikt towaru nie rozładowywał – Czech jedynie podbijał pieczątki na CMR i dawał nowe dokumenty na powrót dokładnie z tą samą stalą do Polski. Strona i A. W. poznali G. K. w biurze/magazynie D.(1) w D. przy ul. [...], gdzie K., M. i D. wspólnie organizowali obrót. Firma G.(1) występowała u Strony raz jako dostawca, a równocześnie w innych konfiguracjach łańcucha jako odbiorca powiązany z D.(1) i D.(4). A. W. wiedział, że towar krążył w zamkniętej pętli. Towar od ww. firmy został w tym samym dniu refakturowany do A.(1) Sp. z o.o. oraz C. s.c.;

14/ P.(2) (dostawca i odbiorca) - firma M. W.(2) była klasycznym podmiotem pozorującym działalność (wobec firmy wydano decyzję w trybie art. 108 uVAT). M. W.(2) nie wykonywał żadnych czynności, faktury podpisywała jego matka, firma nie miała magazynów, sprzętu ani transportu. Fakturę pierwotną wystawiła W. sp. z o.o. (znikający podatnik). Zapisy kierowcy (M. S.) wykazały, że stal załadowana w H. wyjechała za granicę i tego samego dnia wróciła do B. na bezpośrednie zlecenie FHU D.(1). A. W. twierdził, że był w magazynie P.(2) w B. i odbierał towar wynajętym przez siebie transportem. Zeznania właścicielki firmy przewozowej wykazały, że za kurs zapłacił D.(3) (D. S. – słup), a Strona nie miała nic wspólnego z organizacją przewozu. Towar został natychmiast refakturowany na FHU D.(1);

15/ M.(1) sp. z o.o. (dostawca) – nie kupował stali od producentów, ani dystrybutorów, lecz otrzymywała faktury od podmiotów o charakterze znikających podatników (T.(4) sp. zo.o.; R.(1) sp. z o.o.). Prezesowi spółki M. G.(1) postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. A. W. zeznał, że prezesa M. G.(1) poznał osobiście w biurze w S. przy ul. [...], a kontakt nawiązano cyt. "przez kierowców" aby następnie stwierdzić, ze inicjacja znajomości była "przypadkowo". Nie potrafił jednak wskazać żadnych okoliczności związanych z transakcjami. Dowodami na świadomość były sprzeczności w zeznaniach i brak elementarnej wiedzy na temat podmiotu oraz fakt kompensacyjnego obrotu fakturowego - towar wykazany na fakturach został przez Stronę w tym samym dniu iw dokładnie w tych samych ilościach refakturowany na FHU D.(1), A.(1) Sp. z o.o., P.(4) S.A. oraz C. s.c.

W kwestii pozostałych podmiotów z uwagi na fakt dokonywania tzw. kompensacyjnego obrotu fakturowego oraz wskazanych wcześniej ustaleń A. W. miał świadomość poniższych okoliczności:

1. - P.(3) sp. z o.o. (odbiorca) - kluczowe ogniwo w łańcuchach karuzelowych. Jak zeznał P. P. (P.(1)), w willi w M. ustalono z A. B. z P.(3) schemat, w którym P.(3) dyktował ceny znacznie niższe niż ceny zakupu stali z Czech/Słowacji, wymuszając w spółkach poprzedzających tzw. "łamanie ceny" (zaniżanie marży kosztem niezapłaconego VAT). Towar fakturowany przez Stronę na rzecz P.(3) był natychmiast refakturowany m.in. na rzecz D.(5) Sp. j., a stamtąd wykazywany w pozornych dostawach WDT do czeskich podmiotów N. A.S. czy R.(2) s.r.o. Towar "sprzedawany" do P.(3) sp. z o.o. pochodził z faktur od FHU I., P. i A. sp. z o.o. Transakcje te zamykały obieg karuzelowy;
2. - P.(4) S.A. (odbiorca) - w łańcuchach dostaw pełnił funkcję tzw. brokera lub podmiotu zamykającego obieg. To P.(4) S.A. zlecał transporty stali do Czech (co potwierdził przewoźnik P. Ł.), skąd ta sama stal natychmiast wracała do Polski na znikających podatników. P.(4) S.A. deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) ze stawką 0% i występował o zwrot VAT ze Skarbu Państwa. Towar rzekomo sprzedany do P.(4) S.A. pochodził z pustych faktur od M. i M.(1);
3. - M.(2) sp. z o.o. (odbiorca) - prezes zarządu spółki P. W. usłyszał zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. W toku przesłuchania przyznał, że firmą D.(1) faktycznie kierował M. M. Spółka uczestniczyła w pozorowanym magazynowaniu stali na ul. [...] i ul. [...] w S. Transakcja została zrealizowana w ramach bezpośrednich kontaktów A. W. z grupą M. M.
4. - G.(2) sp. z o.o. (K. G. - odbiorca) - wprowadzony do procederu na placu w B. przez D. C. Odbierał puste faktury w identycznym schemacie jak Strona;
5. - S. sp. z o.o. (odbiorca) - ogniwo buforowe, uczestniczące w krzyżowaniu transakcji z C. s.c.;
6. - F. (odbiorca) – stwierdzono wystawienie faktury zaliczkowej na rzecz ww. podmiotu a transakcja nie została zrealizowana, środki nie zostały zwrócono. Z ustaleń wynika, że rola podmiotu ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz przyjmowania środków finansowych i ich dalszego transferu na polecenie osób trzecich;
7. - A.(2) (odbiorca) – Skarżąca refakturowała towar na ten podmiot od P., która nie dysponowała towarem, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury;
8. - R. s.r.o. (odbiorca) - bezpośrednie zafakturowanie na czeski podmiot organizujący karuzelę (A. S.(1) – skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawianie pustych faktur).
9. 3.17. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu w części dotyczącej określenia zobowiązania VAT w wysokości 0 zł. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompletny, zgodny z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 OP. Ocena dowodów dokonana w trybie art. 191 OP nosi cechy swobodnej i nie przekracza granic racjonalnego wnioskowania. Skarżąca nie zgłosiła zarzutów skutecznie podważających ustalenia organu odwoławczego w zakresie fikcyjności transakcji, roli poszczególnych kontrahentów oraz funkcjonowania oszustwa karuzeli podatkowej. Porównując działania Skarżącej do rynku stali mając na względzie kryterium weryfikacji obrotu należy zauważyć, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym niezbędna jest infrastruktura techniczna taka jak hale, place składowe, suwnice, wagi, w przypadku Strony widoczny jest brak infrastruktury – pozorne wynajęcie placu. Mając na względzie kształtowanie marży to w rzeczywistym obrocie rynkowym występuje marża rynkowa, zmienna, zależna od ryzyka, w przypadku Strony występuje sztywna mikro-marża przy przelocie 1:1. W kwestii dopasowania wolumenu towaru to w rzeczywistym obrocie gospodarczym występują zmienne partie, kompletacja towaru, a w przypadku Strony miała miejsce identyczność tonażu co do kg (1:1). W kwestii weryfikacji kontrahenta – sprawdzenie wiarygodności rejestrowej i podatkowej, audyt magazynów, certyfikaty jakości i inne racjonalne czynności jakie należy wymagać od przezornego przedsiębiorcy, w przypadku Strony brak działań weryfikacyjnych. Kolejne kryterium jakim jest rola gospodarcza, w rzeczywistości gospodarczej pośrednictwo handlowe z ryzykiem, w przypadku Strony - bufor – wydłużenie łańcucha karuzeli. Ujawniony mechanizm kompensacyjnego obrotu fakturowego 1:1 dowodzi nieistnienia rzeczywistych dostaw oraz świadomości Skarżącej (jej partnera), co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie można też stwierdzić, że na kolejnym etapie Skarżąca mogła wziąć towar z innego źródła w braku infrastruktury i braku jakichkolwiek twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. Należy tym samym uznać, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 OP są bezprzedmiotowe.

1. 3.18. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur zakupowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i wyłączył podatek należny z rozliczenia w deklaracjach VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 uVAT. Tym samym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT oraz art. 168 dyrektywy VAT należy uznać za bezskuteczne.

1. 3.19. Na podstawie art. 11 PPSA ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prawomocny wyrok uniewinniający stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 OP. Podlega on zatem ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym. Z tego rodzaju rozstrzygnięcia mogą bowiem wynikać okoliczności faktyczne, dostarczające istotnych informacji z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2026 r. sygn. akt I FSK 11/23, CBOSA). Jednakże powoływany przez Stronę uniewinniający wyrok karny (nieprawomocny na moment jego składania jako dowód) takich okoliczności nie zawiera, a co kluczowe sama Skarżąca się do nich nie odnosi, ani nie podejmuje żadnej polemiki z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Sąd zaś nie ma obowiązku wyręczać, w tym Skarżącej, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Dodać, trzeba, że Sąd karny uniewinnił Skarżącą na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i art. 414 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 r., poz.

37) z uwagi na brak dowodów (danych) uzasadniających popełnienie przez nich przestępstwa. Co więcej w treści wyroku sąd karny wprost wskazuje, że akt oskarżenia była oparty na przypuszczeniach prokuratora, co wynikało z treści uzasadnienia aktu oskarżenia.

3.20. Reasumując powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. W pozostałej części skargę oddalił na podstawie art. 151 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 PPSA oraz art. 207 § 2 PPSA. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego 1 000 zł (prawo pomocy w pozostałej części); kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł; kwota wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata w wysokości 1 000 zł.

Sąd skorzystał z treści art. 207 § 2 PPSA odstępując od zasądzenia całości wynagrodzenia dlatego, że zaskarżona decyzja została uchylona w części i zarzut, który legł u podstaw uchylenia zaskarżonej części został uwzględniony przez Sąd z urzędu na mocy art. 134 § 1 PPSA, nie był on zawarty w skardze. Ponadto nakład pracy w sporządzeniu skargi, jak i pisma procesowego noszą znamiona braku sumienności profesjonalnego pełnomocnika, widoczne w ich treści, o czym Sąd wskazywał już wcześniej. Warto podkreślić, że w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2024 r. profesjonalny pełnomocnik przedłożył wyrok sądu okręgowego bez jakiejkolwiek wyjaśnienia oraz nie stawił się na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2026 r. Sąd ma świadomość, że obecność pełnomocnika była nieobowiązkowa, lecz zważywszy na uzasadnienie wyroku NSA oraz fakt, że Sąd pierwszej instancji miał ponownie rozpoznać sprawę, to taka obecność była wskazana celem rozszerzenia dość skąpej argumentacji zawartej w skardze.