Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 18 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 400/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez B.D. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.40.2024, wydana na skutek odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0220-SPV-2.4102.199.2022, którą określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 414.456 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 22.195 zł. Decyzją DIAS uchylono w całości decyzję organu I instancji i określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 409.526 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 21.808 zł.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że w 2021 r. została u strony przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. oraz podatku od towarów i usług za ten sam okres, w trakcie której stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie dotyczącym ewidencjonowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dotyczyły one przede wszystkim ujęcia w kosztach działalności nierzetelnych faktur, które dotyczyły zakupionych przez podatnika usług porządkowych i naprawczych oraz zakupionych części samochodowych (transakcje z P. oraz A.). Zdaniem NUS faktury VAT wystawione w 2019r. przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje te dotyczyły wykonania usług związanych z utrzymaniem ciągłości funkcjonowania taboru autobusowego polegającą na m.in. sprzątaniu busów i ich naprawie, obsługę urządzeń informatycznych oraz zakupu części samochodowych.

Zebrane w toku kontroli dowody, w opinii NUS, wskazywały, że pomimo spełnienia formalnych przesłanek usługi te nie zostały faktycznie wykonane, a figurujące na fakturach części samochodowe nie zostały zakupione. Wartość zakupionych usług oraz części samochodowych nie korespondowała z wielkością prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika oraz przeczyła ekonomice prowadzenia takiej działalności. Wyolbrzymiony koszt zakupionych usług i części był nieadekwatny do tego rodzaju działalności jaką prowadził skarżący. Nierealne było aby podatnik posiadając 28 w większości nowych busów zużywał takie ilości nowych części samochodowych oraz płacił za ich sprzątanie i utrzymanie w ruchu ponad 816.000 zł rocznie. Dokumenty te zdaniem organu I instancji zostały wystawione jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez sztuczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów po stronie podatnika.

W wyniku powyższych działań koszty uzyskania przychodów zostały, zdaniem organu I instancji, zawyżone przez stronę łącznie o kwotę 2.203.372,71 zł netto. Dodatkowo organ I instancji zakwestionował ujęcie po stronie kosztów podatkowych kosztu wynajęcia zastępczych busów od firmy P. (4 faktury na łączna kwotę 20.350 zł netto) oraz od S. (1 faktura na kwotę 5.600 zł netto). Łączny koszt wynajęcia dwóch pojazdów wyniósł 25.950 zł netto. Zdaniem organu poza fakturami VAT oraz umowami najmu podatnik. nie wykazał realnych podstaw do poniesienia tych dodatkowych kosztów, skoro dysponował własną sprawną flotą samochodów, wystarczająca do obsłużenia transportu pasażerów. Organ I instancji stwierdził, że faktury te są nierzetelne nie potwierdzają, rzeczywistego faktu korzystania przez podatnika z wynajętych autobusów. Pozostałe nieprawidłowości ustalone przez NUS dotyczyły nieuzasadnionego ujęcia w kosztach ubezpieczenia pojazdu marki Volkswagen o nr rejestracyjnym (...) w kwocie 4.872 zł który to pojazd nie był własnością podatnika.

Jak ustalił organ w oparciu o dane wynikające z CEPIK właścicielem tego pojazdu był A.S.. Podatnik wezwany do złożenia wyjaśnień w tym zakresie sam przyznał, że błędnie ujął ten wydatek w kosztach działalności. Powyższe działanie podatnika skutkowało niezasadnym zawyżeniem kosztów podatkowych o ww. kwotę. Również błędne było ujęcie w kosztach pełnej rocznej kwoty amortyzacji w wysokości 975 zł budynku mieszkalnego wykorzystywanego zgodnie z wyjaśnieniem podatnika tylko w połowie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (dot. to budynku w Słotwinie 16A).

Podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli i wniósł do nich zastrzeżenia, nie złożył także korekty zeznania podatkowego za 2019 r. W konsekwencji organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. W efekcie NUS wydał ww. decyzję z 28 czerwca 2024 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że zaliczone przez Stronę wydatki na zakup usług i części samochodowych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez 3 podmioty tj.:

1. 1. P. (NIP (...)) z siedzibą ul. (...),
2. 2. B (NIP (...)) z siedzibą ul. (...),
3. 3. M. (NIP (...)) z siedzibą (...), nie zostały w rzeczywistości przez niego poniesione, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zestawienie faktur wystawionych przez firmę P. na łączną kwotę netto 816.000 zł (usługi sprzątania, naprawy busów, usługi informatyczne) organ przedstawił w tabeli nr 7 na str. 6-7 decyzji. Faktury wystawione przez M.. na łączną wartość netto 480.069,60 zł (zakupione części samochodowe) organ zestawił w tabeli nr 12 na str. 38-40 decyzji. Natomiast faktury wystawione przez firmę B na łączną wartość netto 907.303,11 zł (zakupione części samochodowe), organ zaprezentował w tabeli nr 13 znajdującej się na str. 40-42 decyzji.

NUS zakwestionował te transakcje, ponieważ z zebranych dowodów w tym m.in. zeznań świadków: kierowców zatrudnionych przez podatnika oraz pracowników kontrahenta A.S. wynikało, że usługi sprzątania busów i ich naprawy jakkolwiek były wykonywane, to jednak tylko w niewielkim zakresie, a koszt zakupionej u tego podmiotu usługi wyrażonej jedną kwotą na fakturze nie był adekwatny do wykonanych prac. Ponadto poza fakturami i umową zarówno kontrahent jak i podatnik nie przestawili innych dowodów potwierdzających, że usługi te zostały wykonane. Nie przedstawili jakichkolwiek dokumentów w postaci: grafików prac, ewidencji osób wykonujących te prace, wyszczególnienia rodzaju wykonanych prac, kalkulacji kosztów, rozliczenia się z wykonanej pracy, korespondencji handlowej pomiędzy podatkiem i kontrahentem.

Natomiast jeżeli chodzi o pozostałych dwóch kontrahentów od których podatnik miał zakupić w 2019r. części do busów na łączną kwotę 1.387.372,71 zł netto, organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym tego zakresu uznał za niewiarygodne nabycie takiej ilości nowych części samochodowych. Ich ilość była nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przy pomocy sprawnych, nowych pojazdów. Swoje stanowisko organ oparł m.in. na zeznaniach świadków, gdyż poza fakturami podatnik nie przedłożył żadnych dowodów i nie przedstawił żadnych okoliczności które potwierdziłyby, że rzeczywiście takie zakupy były potrzebne do funkcjonowania jego firmy. Jak zeznali kierowcy podatnika busy były w większości nowe, nie psuły się wcale albo rzadko i były to raczej drobne usterki, tym samym nieuzasadnione były zakupy takiej ilości części samochodowych. Poza tym podatnik kupował części samochodowe także u innych podmiotów.

Z zakwestionowanych faktur wynikało, że podatnik zakupił ogromne ilości części samochodowych i oleju niekorespondujące z liczbą posiadanego taboru samochodowego. W uzasadnieniu decyzji porównał ilość zakupionych np. klocków hamulcowych, akumulatorów, oleju silnikowego z ogólnie dostępnymi danymi na stronach internetowych dotyczącymi zaleceń w zakresie częstotliwości wymiany danego rodzaju części samochodowych i wykazał, że zakupione przez podatnika części samochodowe kilkukrotnie przewyższają normalne zużycie, są zbyt duże, aby uzasadnić ich nabycie, przeczące zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12 grudnia 2024 r. podzielił stanowisko organu I instancji w części dotyczącej nieuznania ze rzetelne faktur zakupu usług i części samochodowych, dokumentujących transakcje strony z ww. 3 podmiotami. Natomiast na podstawie przedłożonych do odwołania dodatkowych dokumentów, stwierdził, że podatnik poniósł jednak wydatki związane z wynajmem busów zastępczych w czasie kiedy jego pojazdy znajdowały się w naprawie. W związku z tym stwierdził, że wydatki poniesione z tego tytułu stanowiły koszty prowadzonej działalności gospodarczej, co wpłynęło na zmianę wysokości zobowiązania za ten rok, zmianę wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące oraz finalnie na zmniejszenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności niższych zaliczek.

Postępowanie przed Sądami I i II instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucił decyzji DIAS naruszenie:

1. - art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT) przez niezastosowanie przepisu, co skutkowało błędnym nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków, prawidłowo udokumentowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez P., A., M.,
2. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
3. - art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,
4. - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, jak również pominięcie dopuszczonego dowodu, pomimo że dowody te miały istotne znaczenie dla sprawy,
5. - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania.

W oparciu o ww. zarzuty, skarżący wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
2. - zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10.07.2025 r. sygn. akt I SA/Wr 121/25 uchylił w całości decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie podatkowe.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł DIAS.

NSA wyrokiem z dnia 25.03.2026 r. sygn. akt II FSK 1301/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji zauważył, że wbrew temu stanowisku, akta administracyjne sprawy zawierają dokumenty potwierdzające podjęcie przez osoby kontrolujące nieskutecznej próby wszczęcia postępowania w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym adnotacja służbowa z dnia 2 lipca 2021 r. (k. 1, segregator nr I akt administracyjnych sprawy). W konsekwencji NSA przyjął, że podjęte przez organ podatkowy czynności procesowe zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę DIAS wyrażoną w skardze kasacyjnej, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, kontrola podatkowa wobec Skarżącego została wszczęta w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej

Skoro wszczęta i przeprowadzona zgodnie z prawem kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli doręczonym w dniu 9 marca 2022 r., w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami i niezłożeniem korekty zeznania podatkowego za 2019 r., organ podatkowy był zobowiązany, zgodnie z dyspozycją art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednocześnie, skoro kontrola podatkowa została wszczęta, przeprowadzona i zakończona zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ podatkowy miał również prawo do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zgromadzonych toku kontroli podatkowej dowodów, nie naruszając art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców.

NSA w podsumowaniu wskazał, że zadaniem Sądu I instancji w ponownym postępowaniu będzie rozpatrzenie sprawy dotyczącej określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w jej całokształcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dodać należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, z powodu uchybień procesowych – naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 25 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 1301/25 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie.

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2026 r. sygn. akt III SA/Gl 327/26, CBOSA).

W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z cytowanym art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., WSA we Wrocławiu związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy.

Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego, wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnym wyroku NSA z 25 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 1301/25, ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, które uzasadniałyby takie wyłączenie. To zaś oznacza, że za wiążącą w sprawie należy uznać ocenę prawną NSA, iż kontrola podatkowa została wszczęta i przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, a organ podatkowy miał prawo do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zgromadzonych toku kontroli podatkowej dowodów, nie naruszając art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji – a ściślej sprawy dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w jej całokształcie - w granicach i według wskazań wynikających z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 1301/25, przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do treści art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Analizując zaskarżoną decyzję, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania nie w pełni sprostały.

Zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.194 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając decyzje organów podatkowych, Sąd uznał, że w sprawie nie został wyjaśniony należycie i prawidłowo stan faktyczny sprawy, z uwagi na brak zebrania i rozpatrzenia pełnego (kompletnego) materiału dowodowego w sprawie.

Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

1. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. 1. wydatek został poniesiony przez podatnika;
2. 2. wydatek został przez podatnika poniesiony rzeczywiście i definitywnie;
3. 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
4. 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, odpowiednio udokumentowane i pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje, że faktura dokumentująca zdarzenie, które nie zostało wykonane przez podmiot wskazany jako jej wystawca, nie stanowi wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu podatkowego. Dla celów podatku dochodowego nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik faktycznie posiadał towar lub korzystał z określonych usług. Konieczne jest także wykazanie, że wydatek został poniesiony na rzecz rzeczywistego dostawcy lub usługodawcy wskazanego w dokumentacji księgowej (zob.m.in. wyroki NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 795/17, z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2360/18, z 13 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 84/23, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd wskazuje na brak rozpatrzenia i oceny przez organy podatkowe I i II instancji dowodu w postaci prawomocnego postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z dnia 29.05.2024 r. sygn. akt 4347-1.Ds.20.2024 o umorzeniu śledztwa (zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Świdnicy w dniu 31.05.2024 r.) oraz dodatkowych dowodów (protokołów przesłuchań świadków) przeprowadzonych przez ten organ w toku śledztwa (wymienionych na str. 15 postanowienia – włączonych postanowieniem z 6.05.2024 r. do akt śledztwa).

W postanowieniu tym, NDUCS umorzył śledztwo w zakresie m.in. punktu VIII, IX to jest w zakresie czynów polegających na:

punkt VIII - wystawianiu, w okresie pomiędzy 1 stycznia 2019 roku a 3I grudnia 2020 roku w Świdnicy, woj. dolnośląskie; przez ustalonych podatników, tj. P., A., M. działających wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny, faktur VAT na rzecz: D. tytułem niezamawianych i nierealizowanych usług utrzymania czystości i napraw mechanicznych pojazdów, a następnie, posługiwaniu się powyższymi fakturami VAT przez wymienionego, przy czym suma kwot podatku wynikających z faktur była małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 663, dalej: k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., punkt IX - złożeniu przez B.D. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś., podającego nieprawdę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zeznania podatkowego za 2019 r. w wyniku czego doszło do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 414.197 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

W uzasadnieniu ww. postanowienia NDUCS wskazał, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają popełnienia czynów zabronionych przez k.k.s. i kodeks karny związanych z nieprawidłowościami ujawnionymi przez NUS podczas kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za lata 2019-2020.

NDUCS podkreślił, że przesłuchani w ramach kontroli podatkowych i postępowań podatkowych świadkowie, tj. pracownicy zatrudnieni przez A.S. jak i Stronę, potwierdzili, że A.S. świadczył usługi w zakresie napraw i przeglądów technicznych taboru samochodowego należącego do Strony oraz że firma A.S. świadczyła usługi utrzymania czystości w busach należących do Strony, jak i w pomieszczeniach biurowych i placach, a także potwierdzili, iż to A.S. był odpowiedzialny za serwis kas fiskalnych zainstalowanych w busach należących do Strony. Świadkowie wskazywali osoby wykonujące te zadania osoby. Podobnie pracownicy i właściciele hurtowni motoryzacyjnych potwierdzili sprzedaż części samochodowych dla Strony. NDUCS wyjaśnił, że przeprowadzone dowody oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego nie wykazał nierzetelności faktur VAT wystawionych przez A.S., A. i M. oraz faktu że poświadczają one nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Pominięcie ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa w postępowaniu podatkowym oraz brak jego rozpatrzenia i oceny jako dowodu w sprawie (dokumentu urzędowego), zdaniem Sądu skutkuje naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji przepisów art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.194 § 1 o.p.

NUS w Świdnicy i DIAS nie powinny zupełnie zignorować omawianego postanowienia NDUCS o umorzeniu śledztwa. Organy podatkowe powinny dokonać ponownej analizy sprawy, w tym odnieść się do treści ww. postanowienia i poczynione w sprawie własne ustalenia zestawić/porównać ze spostrzeżeniami i wnioskami NDUCS. Organy podatkowe powinny rozważyć swoje ustalenia, argumentację i wnioski w konfrontacji ze stanowiskiem (oceną dowodów) NDUCS z postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz włączyć do akt i ocenić dodatkowe dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego. Nie czyniąc tego organy naruszyły wskazane przepisy o.p. (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2026 r. sygn. akt I FSK 510/23, CBOSA).

Należy podkreślić, że ani prawomocny uniewinniający wyroku sądu karnego ani postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie powodują ograniczeń dowodowych przewidzianych w art. 11 p.p.s.a. Powyższe nie oznacza jednak, że ustalenia powołanych wyżej orzeczeń mogą być całkowicie zbagatelizowane w postępowaniu podatkowym. Prawomocny wyrok uniewinniający, czy prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania karnego stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Podlegają one zatem ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym. Z tego rodzaju rozstrzygnięcia mogą bowiem wynikać okoliczności faktyczne, dostarczające istotnych informacji z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika.

Warto też odnotować, że na postanowienie o umorzeniu śledztwa NUS nie złożył zażalenia a więc zaakceptował ustalenia i rozstrzygnięcie NDUCS zawarte w tym postanowieniu.

NDUCS uzasadniając swoje stanowisko i dokonaną ocenę dowodów wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem śledztwa istotna jest kwestia, czy usługi dotyczące napraw samochodów, sprzątania tych pojazdów, pomieszczeń i placów oraz serwisowania urządzeń fiskalnych i komputerów, a ponadto sprzedaż części samochodowych wynikające z kwestionowanych faktur rzeczywiście zostały wykonane, a jeżeli tak, to czy zrealizowane zostały przez wystawców faktur, czy też inne podmioty lub osoby. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w decyzjach podatkowych NUS, w zestawieniu z dowodami bezpośrednimi z przesłuchań świadków: kierowców, mechaników, sprzątaczy, czy pracowników i właścicieli hurtowni motoryzacyjnych, którzy zeznali, że: usługi wymienione na przedmiotowych fakturach zostały wykonane oraz sprzedaż części samochodowych miała miejsce. Potwierdzili to sami wykonujący usługę pracownicy A.S., pracownicy odbiorcy usług - kierowcy twierdząc, że widzieli, jak pracownicy A.S. sprzątali pojazdy w godzinach nocnych, a zawsze samochody rano były czyste, podobnie w przypadku napraw, awaryjnych czy planowanych przeglądów technicznych.

Przedstawiciele hurtowni motoryzacyjnych potwierdzili, że dokonywali sprzedaży hurtowej części na rzecz Strony. Powyższe dowody, w ocenie NDUCS, nie pozwalają uznać przedmiotowych faktur za nierzetelne, a tym bardziej za faktury poświadczające nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej. Jednocześnie przesłuchani świadkowie kierowcy zatrudnieni u Strony tj. J.B., M.R., T.B., S.R., J.P. i W.K. wskazują, iż pracowali w większym wymiarze, aniżeli to było opisane na wystawianych rachunkach, co może świadczyć o tym, że części samochodowe szybciej się zużywały, a pojazdy wymagały częstszych napraw oraz gruntownego sprzątania. Brak jest zatem, co akcentował NDUCS, bezpośredniego dowodu wskazującego na fikcyjność zawartych w fakturach danych, a ujawnione poszlaki nie zawierają zamkniętego ciągu, by można je było uznać za przesądzający dowód w sprawie.

Z tych też przyczyn, jak argumentował NDUCS - z punktu widzenia odpowiedzialności karnej - w oparciu o zebrany materiał dowodowy brak jest podstaw do zakwestionowania prawdziwości zawartych w wystawionych przez: P, A oraz M, fakturach VAT danych, stanowiących ich niezbędne elementy. Nie wykazano bowiem, że wystawcy faktur nie byli uprawnieni do wystawiania tych dokumentów, nie zrealizowali wymienionych w nich usług (samodzielnie lub za pomocą pracowników zatrudnionych na "czarno") lub sprzedaży towarów, wskazali nieprawdziwe ilości i wartości wykonanych prac, a w konsekwencji także ich wartość netto i brutto.

Wskazane ustalania NDUCS nie zostały poddane analizie w decyzjach organów podatkowych obu instancji, pomimo iż postanowienie o umorzeniu śledztwa jest prawomocne a wierzyciel (NUS) nie złożył od niego zażalenia.

Zdaniem Sądu zajęcie przez NUS jako: organ podatkowy i strona postępowania przygotowawczego (śledztwa), dwóch diametralnie odmiennych (różnych) stanowisk co do oceny prawnej w zakresie spornych faktur zakupu usług i części samochodowych, bez żadnego uzasadnienia, narusza przepisy art.120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP), a więc zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę przekonywania oraz konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego i praworządności.

W ocenie Sądu niezrozumiałe i niedopuszczalne z punktu widzenia standardów konstytucyjnych – art. 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP jest sytuacja aby organ państwowy - NUS w praktycznie tym samym czasie, w ciągu jednego miesiąca, w dniach: 1.06.2024 r. i 28.06.2024 r. całkowicie odmiennie ocenił te same dowody, okoliczności faktyczne i dokonał odmiennej kwalifikacji prawnej, raz korzystnej dla podatnika uznając że otrzymane przez niego faktury VAT są rzetelne a ujęte w nich transakcje miały miejsce a następnie w ciągu niespełna miesiąca zmienił zdanie i uznał, te same faktury za nierzetelne, nie wyjaśniając jednak powodów zmiany swojego stanowiska.

Kolejnym uchybieniem w sprawie, jest brak przesłuchania w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka A.S., pomimo zarzutów podniesionych w odwołaniu. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie przez organ I instancji dopuszczonego dowodu, pomimo faktu że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że A.S. pomimo wielokrotnych wezwań na przesłuchanie jak i do złożenia wyjaśnień dotyczących wzajemnej współpracy ze Stroną nie odbierał żadnej korespondencji od urzędu skarbowego.

W związku z tym że korespondencja nie została przez niego odebrana, a doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie mógł w takiej sytuacji w żaden sposób zdyscyplinować świadka do stawienia się na przesłuchanie lub do złożenia wyjaśnień korzystając np. z nałożenia na niego kary porządkowej.

W ocenie Sądu stanowisko DIAS narusza art.122, 187 § 1 i 188 o.p. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 o.p. Zdaniem Sądu, A.S. jest kluczowym świadkiem w sprawie w aspekcie świadczonych usług na rzecz Strony. DIAS, w związku z wnioskiem Strony zawartym w odwołaniu o ponowne przesłuchanie tego świadka, powinien podjąć taką próbę w postępowaniu odwoławczym. Powyższe czyniłoby zadość treści:

1. - art.127 o.p. Wyrażona w tym przepisie, zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma zatem charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23.06.2026 r. sygn. akt I SA/Gd 321/26, CBOSA), oraz,
2. - art. 188 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 o.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 o.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).

W rozpatrywanej sprawie DIAS, mimo wniosku Strony w odwołaniu, nie podjął próby przesłuchania A.S. i nie wykazał, że przesłuchanie to nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych np. z powodu braku stawiennictwa świadka na przesłuchanie.

Odnosząc się do ustaleń DIAS, iż faktury VAT dotyczące zakupu części samochodowych od: A oraz M, są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, Sąd zauważa, że zdaniem organów podatkowych ww. transakcje zakupu części samochodowych były fikcyjne w całości (nie miały miejsca). Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych przez Stronę w 2019 r. na nabycie części samochodowych - 2.203.372,71 zł netto. DIAS wskazał m.in., że z faktur wystawionych przez ww. dwóch kontrahentów w 2019r. wynika, że znajduje się na nich łącznie 14.337 pozycji, przyjmując założenia organu I instancji, że 1 pozycja to 1 sztuka części samochodowej należałoby stwierdzić, że podatnik zakupił co najmniej 14.337 sztuk części samochodowych w tym 112 sztuk akumulatorów, 485 sztuk klocków hamulcowych oraz 765 filtrów powietrza.

W ocenie DIAS, z prostego wyliczenia wynika, że trzeba byłoby wykonać 1.195 (14.337/12 miesięcy) napraw/wymiany części w tych pojazdach w miesiącu czyli dziennie wykonać około 40 napraw. Podsumowując zdaniem DIAS zgodnie tylko z zasadami logiki wykonanie takiej ilości napraw wymiany części samochodowych byłoby niemożliwe do wykonania mając na uwadze ilość osób, które te naprawy miały wykonywać, co podważa także zasadność zapotrzebowanie na taką ilość części.

Z ustaleń organów podatkowych wynika zatem, że organy wywodzą fikcyjność zakupu przez Stronę w 2019 r. wszystkich części samochodowych, na podstawie okoliczności, że ilość zakupionych części była niewspółmierna (zbyt duża) do rzeczywistych potrzeb Strony. Zdaniem organów ilość nabytych w 2019 r. części znacznie przekraczała rzeczywiste zapotrzebowanie firmy Strony na części samochodowe. W ocenie WSA we Wrocławiu, organy podatkowe nie przedstawiły dowodu na brak transakcji zakupu części samochodowych od wskazanych dwóch firm. Zeznania świadków – kontrahentów: A.P. i K.M. potwierdzają iż zakup miał miejsce a towar został wydany Stronie. Nie jest również sporne, że Strona zapłaciła za zakupiony i otrzymany towar. Organy nie udowodniły, że sprzedawcy części samochodowych dla Strony nie dysponowali tymi częściami i nie mogli ich sprzedaż Skarżącemu. W istocie DIAS uzasadnia fikcyjność zakupu części samochodowych przez Stronę brakiem zasadności gospodarczej ww. zakupów.

W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w istocie polega na próbie wykazania braku związku zakupu części samochodowych – w bliżej nieokreślonej ilości (części) - z przychodami Strony z działalności gospodarczej w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o PIT. Zdaniem Sądu argumentacja organów zmierzająca do wykazania, że część zakupionych w 2019 r. przez Stronę części samochodowych nie była Jej potrzebna do działalności gospodarczej nie jest równoznaczna z przyjęciem tezy, że całość zakupów Strony dotycząca części samochodowych była fikcyjna. Wywodzona w decyzji okoliczność, że Strona zakupiła w 2019 r. zbyt dużą ilość części samochodowych (filtrów powietrza, filtrów powietrza kabinowych, filtrów paliwa i filtrów oleju, klocków hamulcowych, akumulatorów, amortyzatorów, olejów silnikowych) jak na potrzeby swojej działalności gospodarczej, nie oznacza, w ocenie Sądu, że całość zakupów części samochodowych Strony była fikcyjna (nie miała miejsca). Zdaniem Sądu nie można tu postawić znaku równości.

DIAS argumentując o fikcyjności zakupu części samochodowych wskazał również, że kontrola losowo wybranych faktur wystawionych w 2019 roku na rzecz Strony przez firmę M., pozwoliła stwierdzić, że figurują na nich części samochodowe przeznaczone do samochodów osobowych, np. Opel Corsa, Audi A4, VW Passat, Skoda Fabia itp. Organ oparł się na oznaczeniu opisowym części – towarów sprzedanych - wskazanym w fakturach. DIAS argumentował, iż z przedmiotowej analizy wynika, iż prawie 25% nabytych części samochodowych, stanowią części do marek samochodów, których Skarżący nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego przesądza to jednoznacznie o fikcyjności transakcji nabycia części samochodowych, a tym samym wyklucza świadczenie usług naprawy taboru samochodowego przy wykorzystaniu tych części. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w omawianym zakresie nie znajdując oparcia w materiale dowodowym i mają charakter arbitralny (dowolny). Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły dlaczego części do wskazanych wyżej samochodów osobowych nie mogą być wykorzystane jako zamienniki do posiadanych przez Stronę w 2019 r. pojazdów Mercedes Sprinter, Volkswagen Crafter oraz Volkswagen LT. – jak twierdzi Strona. Odwołanie się do zasad logiki przez NUS (str. 46 decyzji organu I instancji) jest niewystarczające.

W ocenie Sądu kwestia ta – sporna między stronami - pozostała niewyjaśniona w postępowaniu podatkowym, co narusza przepisy art.122 i 187 § 1 o.p. a ocena organów jest dowolna a nie swobodna, organy nie powołują się na żadne dowody tylko swoje przekonania, co stanowi naruszenie art. 191 o.p. W ocenie Sądu, stanowisko organu budzi uzasadnione wątpliwości. Organy podatkowe, nie posiadając wiadomości specjalnych, z zakresu motoryzacji, autorytatywnie przyjęły, że niektóre z zakupionych przez Stronę części są przeznaczone wyłącznie do samochodów osobowych, np. Opel Corsa, Audi A4, VW Passat, Skoda Fabia itp. i to innych marek niż posiadane przez Stronę samochody służące do przewozów pasażerskich - Mercedes Sprintera i Volkswagen Crafter. Na tej podstawie organy wyprowadziły wniosek, że części te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie Sądu pracownicy organów podatkowych, nie posiadają wiedzy specjalnej, aby ocenić argumentację Strony, że kwestionowane części samochodowe do samochodów osobowych, mogą stanowić zamienniki do używanych przez podatnika pojazdów Mercedes Sprinter i Volkswagen Crafter. Kwestia ta wykracza poza ogólny zasób wiedzy i doświadczenia życiowego i jej rozstrzygnięcie wymaga powołania biegłego z zakresu motoryzacji. Odwołanie się do zasad logiki w ocenie Sądu nie może zastąpić wiadomości specjalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, czyli takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1519/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, który obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

W kontrolowanej sprawie, DIAS nie uzasadnił i nie udowodnił postawionej tezy, że prawie 25% zakupionych przez Stronę części samochodowych nie mogła być wykorzystana do działalności gospodarczej tj. do naprawy pojazdów Strony. Odwołanie się do zasad logiki nie może zastąpić wiadomości specjalnych oraz dowodów, których w spornym zakresie organy podatkowe nie zaoferowały. W ocenie Sądu w sprawie istotne jest także zeznanie świadka A.P., który poinformował, że nie posiada indeksów części samochodowych umieszczonych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Jednocześnie zeznał, że sprzedawane dla Strony części samochodowe były przeznaczone do pojazdów marki Mercedes Sprinter i Volkswagen Crafter.

Analogicznie zdaniem Sądu należy również ocenić argumentację DIAS (str. 16-17 zaskarżonej decyzji), iż Podatnik dokonał w 2019 r. - od ww. dwóch firm - zakupu części samochodowych w ilościach przekraczających ich realne wykorzystanie w pojazdach podatnika. Zdaniem Sądu, w świetle zarzutów odwoławczych Strony rozliczenie zakupionych części samochodowych w powiązaniu z faktycznymi potrzebami Strony w 2019 powinien przeprowadzić biegły posiadający wiadomościami specjalnymi a nie pracownik NUS. Do dokonania rzetelnego i wiarygodnego rozliczenia nabytych i faktycznie zużytych części w działalności gospodarczej Strony w 2019, zdaniem Sądu potrzebna jest wiedza specjalna w zakresie motoryzacji, w szczególności w zakresie posiadanych przez Stronę pojazdów lub co najmniej uzyskanie rzetelnych informacji w zakresie zużycia części samochodowych i terminów ich wymiany od producenta lub autoryzowanego sprzedawcy pojazdów Mercedes Sprinter i Volkswagen Crafter.

Posłużenie się przez NUS ogólnodostępnymi informacjami pochodzącymi ze stron internetowych np. motofakty, autocentrum.pl, tylnabelka.pl, nie może być, w ocenie Sądu, podstawą do ustalenia wiarygodnych i rzetelnych wniosków. Wynika to już z samej informacji umieszczonej na stronie internetowej motofakty: częstotliwość wymian filtrów oleju określają normy producenta. Jest ona również zależna od sposobu i warunków eksploatacji pojazdu.

Podsumowując, zdaniem Sądu, częstotliwość wymiany części samochodowych poddanych analizie w decyzji NUS (filtrów powietrza, filtrów powietrza kabinowych, filtrów paliwa i filtrów oleju, klocków hamulcowych, akumulatorów, amortyzatorów, olejów silnikowych) określają normy producenta, jest ona również zależna od sposobu i warunków eksploatacji pojazdu. Okoliczności tych, organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w dokonanej przez siebie analizie, co słusznie zarzuca Skarżący.

Podsumowując, w ocenie Sądu, opisane w uzasadnieniu niniejszego wyroku uchybienia procesowe, wskazuje na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art.127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art.194 § 1 i art.197 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcie organów I i II instancji. Sąd wskazuje, że rozpoznając i rozstrzygając ponownie sprawę, organy podatkowe winny przeanalizować i ocenić dowód z postanowienia NDUCS o umorzeniu śledztwa oraz powołany tam materiał dowodowy. Należy również przed wydaniem decyzji zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Organy zobowiązane są do dokonania wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Reasumując, w pkt I sentencji Sąd orzekł. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (4314 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (10.800 zł).

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.