Uzasadnienie
L. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) wniosła skargę na akt oznaczony jako interpretacja indywidualna Wójta Gminy K. (dalej jako: Wójt, Organ) z dnia 26 stycznia 2026 r. nr RPiO.3143.9.2026 w zakresie podatku od nieruchomości.
We wniosku Spółka podała, że jest właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Gminy K. (dalej jako: Gmina), gdzie mieści się jej zakład produkcyjny. Na terenie zakładu w trzech lokalizacjach umiejscowione są systemy SRP (SRP). Każda z tych instalacji zbudowana jest w analogiczny sposób, jednak różnią się one głównie wielkością. SRP to zaawansowany system, którego zadaniem jest odzyskiwanie i oczyszczanie rozpuszczalników chemicznych używanych w procesie produkcyjnym. Celem systemu jest zmniejszenie kosztów produkcji przez odzyskiwanie i ponowne wykorzystanie drogocennych rozpuszczalników, które normalnie byłyby tracone lub usuwane. W skład całego systemu wchodzą takie elementy jak: fundament, absorbery, urządzenia odprowadzające, wieże destylacyjne, kondensatory, układy chłodzenia, reboilery, pompy, zbiorniki NMP, konstrukcje wsporcze, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne w ramach SRP, rurociągi przesyłowe na estakadach i konstrukcjach budynków.
Systemy SRP Spółka wykazuje w całości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obiekty SRP powstają w procesie budowlanym w oparciu o pozwolenie na budowę. Spółka nie potrafi jednak – jak podała we wniosku - określić, czy obiekty takie jak absorbery, wieże destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne w ramach SRP, zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.); dalej jako: "u.p.o.l".
W związku z tym Strona zadała następujące pytanie: Czy absorbery, wieże destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne w ramach SRP w stanie prawnym obowiązującym, od 1 stycznia 2025 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
Zdaniem Spółki od 1 stycznia 2025 r. obiekty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle.
Uzasadniając swoje stanowisko Strona podała, że 1 stycznia 2025 r. weszła w życie nowelizacja u.p.o.l., której kluczowy element stanowiło wprowadzenie autonomicznych pojęć "budowla" oraz "budynek" bez odwoływania się do przepisów poza podatkowych (tj. pojęcia "obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego), a także wyszczególnienie obiektów kwalifikowanych jako budowle w ustawie podatkowej. W ocenie Spółki, obiekt SRP dla potrzeb opodatkowania powinien być analizowany jako zbiór odrębnych przedmiotów opodatkowania, które podlegają odrębnej prawnopodatkowej klasyfikacji. Dotychczas Spółka wykazywała każdy z systemów SRP jako budowlę, gdyż systemy w momencie wybudowania zostały zakwalifikowane jako jeden środek trwały. Zdaniem Spółki opodatkowaniu podlegać będą obiekty tj. zbiorniki NMP, konstrukcje wsporcze oraz rurociągi przesyłowe.
Z kolei absorbery, wieże destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, urządzenia odprowadzające, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne w ramach SRP w stanie prawnym od 1 stycznia 2025 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych, bowiem nie można uznać ich w całości za budowle. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka szeroko odniosła się do m.in. orzecznictwa sądowoadministracyjnego.
W dniu 26 stycznia 2026 r. Wójt Gminy K. wydał interpretację indywidualną nr RPiO.3143.9.2026 w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe odnośnie absorberów, urządzeń odprowadzających, wieży destylacyjnych, reboilerów, układów chłodzenia, kondensatorów, pomp, rurociągów łączących poszczególne obiekty budowlane. Zdaniem Organu są to "inne urządzenia techniczne" pełniące rolę służebną wobec budowli i należy zakwalifikować je do kategorii budowli. O ile związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą, to trzeba odprowadzać za nie podatek od nieruchomości. Zasadą jest bowiem, że budowle bądź ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Interpretacja indywidualna przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu została opatrzona A.J. – Skarbnika Gminy K. Do akt administracyjnych sprawy przekazanych wraz ze skargą Spółki i do odpowiedzi na skargę (także podpisanej przez Skarbnika Gminy) nie dołączono stosownego upoważnienia. W związku z powyższym, 27 marca 2026 r. Sąd wezwał Organ m.in. do nadesłania podpisanego upoważnienia Wójta Gminy K. do podpisania odpowiedzi na skargę przez Skarbnika Gminy (k. 86 - 87). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarbnik Gminy przedłożyła Upoważnienie Nr KA.0052.1.2025 Wójta Gminy K. z dnia 2 stycznia 2025 r. (dalej jako: Upoważnienie).
Następnie, na podstawie zarządzenia Sędziego Sprawozdawcy z dnia 8 kwietnia 2026 r. (k.148) Organ wezwano do wyjaśnienia, czy złożone Upoważnienie stanowiło podstawę umocowania Skarbnika Gminy do wydania i podpisania zaskarżonej w sprawie interpretacji indywidualnej. Wobec okoliczności, że z nadesłanego Upoważnienia nie wynikało umocowanie Skarbnika do podpisania odpowiedzi na skargę, kolejne wezwanie Sądu skierowane do Organu dotyczyło również tej kwestii. W odpowiedzi na wezwanie Sądu przedłożono podpisaną przez Wójta odpowiedź na skargę oraz - po raz kolejny - Upoważnienie. Nie wyjaśniono jednak, czy Upoważnienie stanowiło podstawę do wydawania interpretacji indywidualnych przez Skarbnika Gminy.
Wobec tego Sąd po raz trzeci wezwał Organ do przedłożenia dowodu upoważnienia A.J. przez Wójta do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, pod rygorem rozpoznania sprawy na podstawie przedłożonych akt. W odpowiedzi na to wezwanie Organ przekazał ponownie Upoważnienie (k. 187- k.194, k. 196 - k. 198).
Pismem procesowym z dnia 4 sierpnia 2026 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie skargi, podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.); dalej jako: "O.p.". Wskazał m.in. na bezzasadność powoływania biegłego w postępowaniu interpretacyjnym oraz na fakt sporządzenia przez niego opinii technicznej, która formułowała m.in. wnioski dotyczące spełnienia przez instalację SRP definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l., które następnie zostały wykorzystane do uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga w niniejszej sprawie podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143); dalej jako: "p.p.s.a.", gdyż została wniesiona na akt, który nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. Akt ten bowiem został wydany przez osobę nieupoważnioną do wydawania i podpisywania interpretacji indywidualnych.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uprawnienie Wójta do wydania interpretacji indywidualnej w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości, wynika z art. 1c u.p.o.l., zgodnie z którym organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) w zw. z art. 14j § 1 O.p. zgodnie, z którym stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa.
Z kolei w myśl art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie to jest udzielane na piśmie (art. 143 § 3 O.p.).
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma wątpliwości co to tego, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Za prawidłowe w kontekście zachowania zasady pisemności należy uznać zaś takie upoważnienie, które wynika np. z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej. Utrwalony jest również pogląd, że w związku z tym nie ma konieczności doręczania upoważnienia stronie w związku z wszczęciem postępowania. Upoważnienie takie nie musi się również znajdować w aktach postępowania. Jednakże w przypadku żądania strony, sporu na tym tle lub innego rodzaju wątpliwości, organ obowiązany jest udostępnić do wglądu taki dokument (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3063/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 1154/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 1157/16; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 102/12 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej jako: CBOSA).
Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że upoważnienie musi być udzielone w formie pisemnej, zaś zakres upoważnienia musi być dokładny i precyzyjny. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza także doktryna prawa (vide m.in.: B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 143). Jak wskazuje I. Nowak: "Pełnomocnictwo administracyjne, o którym stanowi art. 143 o.p., może zostać wyrażone w każdej formie pod warunkiem, aby zachowana została forma pisemna oświadczenia woli organu oraz aby zakres upoważnienia objęty tym oświadczeniem był czytelny. Pełnomocnictwo administracyjne musi mieć indywidualny charakter, tzn. zostać udzielone imiennie i konkretnie wskazanemu pracownikowi (pracownikom), a nie osobom zajmującym określone stanowisko." (I. Nowak, Upoważnienie pracownika do załatwiania spraw w imieniu samorządowego organu podatkowego, PPLiFS 2017, nr 10, s. 19-27.). Brzmienia upoważnienia, jego zakresu i rzeczywistej woli upoważniającego nie można zatem domniemywać. Powinno być sformułowane tak, by nie powodowało żadnych problemów interpretacyjnych.
Z powyższych przepisów oraz przytoczonych poglądów orzecznictwa i doktryny prawa wynika zatem w sposób jednoznaczny, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) może upoważnić na piśmie ww. osoby do wydawania m.in. interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w określonym zakresie. Wynika z tego także, że Wójt niewątpliwie mógł upoważnić Skarbnika Gminy do wydawania i podpisywania interpretacji indywidualnych wydawanych w zakresie swojej właściwości. Powinien jednak uczynić to w sposób precyzyjny, co nie miało miejsca w analizowanej sprawie.
Odnosząc powyższe rozważania do znajdującego się w aktach Upoważnienia Nr KA.0052.1.2025 Wójta Gminy K. z dnia 2 stycznia 2025 r. udzielonego A.J. – Skarbnikowi Gminy K. wskazać należy, że z § 1 pkt 13 Upoważnienia wynika, że Wójt upoważnił Skarbnika do "Na podstawie art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) Dz. U. Nr 2023, poz. 2383 ze zm.): (...) 13) występowania i podpisywania do właściwych organów o interpretację przepisów prawa podatkowego,". Z § 2 Upoważnienia wynika z kolei, że zostało udzielone na czas nieokreślony i wygasa z chwilą jego cofnięcia lub rozwiązania stosunku pracy albo odwołania ze stanowiska pracy. O ile Upoważnienie zostało sporządzone w formie pisemnej, wskazuje imiennie osobę upoważnioną oraz zajmowane przez nią stanowisko, a także datę jego udzielenia, czas jego obowiązywania i okoliczności powodujące jego wygaśnięcie, to poważne wątpliwości budzi sam zakres upoważnienia, który daleki jest od precyzji niezbędnej w tak doniosłej kwestii, jak możliwość wydawania aktów z zakresu prawa podatkowego – a do takich należy interpretacja indywidualna – w imieniu Wójta.
W ocenie Sądu z treści przedkładanego kilkukrotnie przez Organ Upoważnienia nie wynika uprawnienie Skarbnika do prowadzenia postępowań z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, do wydawania interpretacji indywidualnych, ani podpisywania interpretacji indywidualnych w imieniu Wójta. W oparciu o wysoce nieprecyzyjne sformułowanie, zawarte w § 1 pkt 13 Upoważnienia, trudno w ogóle w sposób klarowny określić jakie konkretne uprawnienie Wójt powierzył Skarbnikowi w zakresie materii dotyczącej interpretacji indywidualnych. Warstwa językowa § 1 pkt 13 Upoważnienia uniemożliwia bowiem jasne wskazanie intencji Wójta co do zakresu przekazanych Skarbnikowi zadań. Jego brzmienie wskazuje jednak, że Skarbnik upoważniona jest do występowania o udzielenie interpretacji do innych organów podatkowych. Nie wskazano w nim natomiast aby była upoważniona do wydawania interpretacji w imieniu Wójta.
W konsekwencji, Skarbnik nie została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu interpretacyjnego, tj. Wójta, w zakresie obejmującym zarówno prowadzenie postępowań z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, jak i wydawania i podpisywania interpretacji indywidualnych. To zaś powoduje, że zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna Wójta z dnia 26 stycznia 2026 r. nr RPiO.3143.9.2026 w zakresie podatku od nieruchomości nie istnieje w obrocie prawnym.
Skarga do sądu administracyjnego jest dopuszczalna jedynie na akty istniejące w obrocie prawnym w dacie wniesienia skargi. Musi bowiem istnieć przedmiot zaskarżenia, który mógłby podlegać kontroli sądu administracyjnego (vide: postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 9 grudnia 2021 r., sygn. II SA/Ke 899/21 – CBOSA). Wniesienie skargi na akt nieistniejący powoduje, że sąd administracyjny jest zobligowany do odrzucenia skargi, jako niedopuszczalnej, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Odnotować w tym miejscu należy także, iż pomimo wielkokrotnych wezwań Oranu skierowanych przez Sąd, Organ nie przedstawił żadnego innego pisemnego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie Skarbnika do wydawania interpretacji indywidualnych i podejmowania wszelkich czynności z tym związanych.
Jedynie na marginesie – w kontekście widniejącego pod zaskarżonym aktem podpisem osoby nieuprawnionej – podkreślić należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego to postać zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Ochronę prawną tworzy nie sama interpretacja, a fakt zastosowania się do jej treści. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem informującym o obowiązującym prawie, a właściwie tym, jak ono powinno być stosowane. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy O.p. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest decyzją administracyjną, ani postanowieniem, w odniesieniu do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych.
W przepisach rozdziału 1a działu II O.p., które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w art. 14h tej ustawy, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. Tym samym, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie podlegają przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych. Zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może być stwierdzona ich nieważność (vide: uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1411/15 – CBOSA).
Jednocześnie, fakt nieistnienia w obrocie prawnym zaskarżonej w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2026 r. nie oznacza, że w sprawie z wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w ogóle taka interpretacja nie zapadła. Przeciwnie, w sprawie zapadła tzw. interpretacja milcząca. Zgodnie z dyspozycją art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Biorąc pod uwagę fakt, że wniosek Organ otrzymał 28 października 2025 r., zaś w sprawie do dnia wydania niniejszego postanowienia Organ nie wydał interpretacji indywidualnej, wniosek o tym, że w sprawie zapadła interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie jest oczywisty. Milcząca interpretacja indywidualna wywołuje natomiast takie same skutki, jak zwykła interpretacja tj. zapewnia taką samą ochronę wnioskodawcy.
Dodatkowo, w świetle nadesłanych przez Organ akt administracyjnych oraz zarzutów podnoszonych przez Spółkę, jedynie sygnalizacyjnie wskazać należy na fakt sporządzenia w toku postępowania interpretacyjnego opinii technicznej. Choć Sąd ze względu na konsekwencje oceny charakteru prawnego zaskarżonego aktu nie poddawał sprawy ocenie in meritum, to podkreślić wypada, że ewentualne zastępowanie ustaleń organu interpretacyjnego co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego, ustaleniami innego, nieuprawnionego do tego podmiotu, jest niedopuszczalne. Źródłem prawa wójta (burmistrza, prezydenta miasta) do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie jego właściwości, są bowiem przepisy ustawy (w niniejszej sprawie - art. 1c u.p.o.l. w zw. z art. 14j § 1 O.p.).
Również przepisy ustawy (art. 143 § 1 O.p.) określają w sposób precyzyjny kto może w jego imieniu załatwiać sprawy w określonym zakresie – są to wyłącznie funkcjonariusze lub pracownicy kierowanej jednostki organizacyjnej. Ewentualne cedowanie działania z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego na inny niż wprost wskazany w ustawie podmiot jest działaniem nieznajdującym uzasadnienia w przepisach. W niniejszej sprawie istotą było jednak to, że pomimo oczywistej ustawowej podstawy prawnej do upoważnienia Skarbnika przez Wójta, samo Upoważnienie było wadliwe. Wada ta natomiast spowodowała ocenę zaskarżonego w sprawie aktu, jako nieistniejącego w obrocie prawnym.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił skargę, jako niedopuszczalną, o czym orzekł w pkt I sentencji postanowienia.
O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł Sąd orzekł zaś w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (pkt II sentencji postanowienia), zgodnie z którym Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.