Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 13 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 257/26

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedziba we W. (dalej Spółka/Skarżąca/Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej SKO, organ odwoławczy) z dnia 21 października 2025 r. nr SKO 4016.88.2025 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji/Prezydent) z dnia 4 sierpnia 2025 r. nr WPO-DOK.3137.10.405.2024.AO określającą Spółce opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi na nieruchomości położonej we W. przy ul. (...), w wysokości: 312,00 zł za okres od 1 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.; 312,00 zł za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2023 r.; 824,60 zł za okres od 1 lutego 2023 r. do 30 czerwca 2023 r.; 824,80 zł za okres od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.; 1.031,00 zł za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 listopada 2024 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 13 sierpnia 2021 r. Spółka złożyła deklarację o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi we W. na nieruchomości położonej przy ul. (...) od 1 grudnia 2018 r. Z danych zawartych w części D.1. wynika, iż pod wyżej opisanym adresem zamieszkują 4 osoby, wysokość należnej opłaty wynosi 118,00 zł miesięcznie (29,50 zł miesięcznie za każdą osobę) zaś sama nieruchomość (budynek) ma powierzchnię 240 m2.

W dniu 27 sierpnia 2024 r. Prezydent wystąpił do spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji S.A. o informacje dotyczące miesięcznego zużycia wody m. in. na powyższej nieruchomości od sierpnia 2021 roku do dnia sporządzenia pisma. Z informacji otrzymanych w dniu 5 września 2024 r. wynika, iż wartości te wynosiły:

1. - w okresie pomiędzy sierpniem z grudniem 2021 r.: średnio 112 m3 miesięcznie (wskazanie licznika z grudnia 2021 r. wskazuje zużycie 1137 m3 zaś wskazanie z 17 lipca 2021 r. to 579 m3. Różnica to 558 m3. Pomiędzy sierpniem a grudniem 2021 r. a styczniem 2023 r. jest 5 miesięcy. Wynik ilorazu: 558 m3/5 miesięcy = 111,9 m3/miesiąc);
2. - w okresie pomiędzy styczniem 2022 roku styczniem 2023 r.: średnio 108 m3 miesięcznie (wskazanie licznika ze stycznia 2023 r. wskazuje zużycie 2538 m3 zaś wskazanie z grudnia 2021 r. to 1137 m3. Różnica to 1401 m3. Pomiędzy styczniem 2022 r. liczonym od początku miesiąca a styczniem 2023 r. liczonym do końca miesiąca jest 13 miesięcy. Wynik ilorazu: 1401 m3/13 miesięcy = 107,76 m3/miesiąc);
3. - w okresie pomiędzy lutym a grudniem 2023 r.: średnio 76 m3 miesięcznie (wskazanie licznika z grudnia 2023 r. wskazuje zużycie 3376 m3 zaś pomiar zużycia wody z lutego 2023 r. rozpoczyna się od 2538 m3. Różnica to 838 m3. Pomiędzy lutym a grudniem 2023 r. jest 11 miesięcy. Wynik ilorazu: 838 m3/1 miesięcy = 76,18 m3/miesiąc);
4. - w okresie od stycznia 2024 r.: średnio 97 m3 miesięcznie (wskazanie licznika z sierpnia 2024 r. wskazuje zużycie 4151 m3 zaś pomiar zużycia wody z grudnia 2023 r. rozpoczyna się od 3376 m3. Różnica to 775 m3. Pomiędzy styczniem a sierpniem 2024 r. jest 8 miesięcy. Wynik ilorazu: 775 m3/8 miesięcy = 96,87 m3/miesiąc).

Ponadto z informacji sporządzonych w dniu 28 listopada 2024 r. przez podmiot odbierający odpady komunalne z powyższej nieruchomości wynika, iż są one zbierane selektywnie z 5 pojemników o pojemności 240 I każdy z częstotliwością wynikającą z regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W. W dniu 25 września 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji, o której mowa w art. 6m ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399, dalej u.c.p.g.) wskazując, iż dane podane w deklaracji złożonej w dniu 13 sierpnia 2021 r. oraz dane dotyczące średniego zużycia wody na nieruchomości położonej we W. przy ul. (...) od sierpnia 2021 roku budzą uzasadnione wątpliwości co do tego, iż mieszkają na niej 4 osoby. W dniu 16 grudnia 2024 r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie, do organu podatkowego wpłynęło pismo Strony, w którym wskazała ona, iż przepisy u.c.p.g. dopuszczają ustalanie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie ilości zużytej wody jedynie dla obiektów hotelarskich, a tego rodzaju działalności Spółka nie prowadzi.

Wyjaśniono, iż ww. nieruchomość jest przedmiotem długoterminowego najmu, a liczba osób ją zamieszkująca ustalona na podstawie ilości zużytej wody jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. W dniu 17 grudnia 2024 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika (część D), iż pod adresem: ul. (...) od dnia 1 grudnia 2024 r. zamieszkuje 13 osób, a wysokość należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi wynik iloczynu powyższej liczby oraz stawki wynoszącej 41,24 zł od osoby.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2025 r. Prezydent określił stronie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 sierpnia 2021 r. do 30 listopada 2024 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w poszczególnych okresach wskazanych w sentencji powyższego rozstrzygnięcia mieszkało od 20 do 30 osób, i na tej podstawie oraz mając na uwadze obowiązujące stawki, ustalił wysokość należnych w poszczególnych okresach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie art. 6o ust. 1, art. 6q u.c.p.g.

Na skutek wniesionego odwołania SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazało na treść art. 6c ust. 1, art. 6i ust. 1 pkt 1, art. 6j ust. 1, art. 6k ust. 1, art. 6k ust. 1 pkt 1, art. 6m ust. 1 pkt 1, art. 6m ust. 1a, art. 6o ust. 1, art. 6q ust. 1 u.c.p.g.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stawki opłat za odbieranie odpadów komunalnych w okresie od sierpnia 2021 r. zostały uregulowane w:

1. - uchwale nr XXV/665/20 Rady Miejskiej W. z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 28 lipca 2020 r. poz. 4461; dalej jako: pierwsza uchwała w sprawie stawek) - obowiązującej do dnia 1 września 2020 r. do dnia 23 maja 2022 r.;
2. - uchwale nr LII/1383/2015 Rady Miejskiej W. z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 9 maja 2022 r. poz. 2565; dalej jako: druga uchwała w sprawie stawek) - obowiązującej do dnia 24 maja 2022 r. do dnia 31 stycznia 2023 r.;
3. - uchwale nr LXIII/1631/2022 Rady Miejskiej W. z dnia 22 grudnia 2022 r. w sprawie metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 3 stycznia 2023 r. poz. 45; dalej jako: trzecia uchwała w sprawie stawek) - obowiązującej do dnia 1 lutego 2023 r do 30 czerwca 2023 r.;
4. - uchwale nr LXVI 11/1769/2023 Rady Miejskiej W. z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 6 czerwca 2023 r. poz. 3644; dalej jako: czwarta uchwała w sprawie stawek) - obowiązującej od dnia 1 lipca 2023 r.

SKO wyjaśniło, iż z ww. uchwał w sprawie stawek wynika, iż do dnia 31 stycznia 2023 r. podstawa wymiaru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi była liczba mieszkańców danej nieruchomości, a w przypadku gdyby na mieszkańca przypadało mniej niż 27 m2 - powierzchnia lokalu. Z kolei wysokość stawki była zróżnicowana z uwagi na liczbę lokali mieszczących się w budynku na danej nieruchomości oraz z uwagi na to jak były zbieranie odpady (patrz: § 1 ust, 1 i ust. 2, § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 pierwszej i drugiej uchwały w sprawie stawek). Od dnia 1 lutego 2023 r. podstawa wymiaru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest wyłącznie liczba osób zamieszkujących dana nieruchomość. Wysokość stawki jest zaś zróżnicowana wyłącznie z uwagi na sposób zbierania odpadów komunalnych (patrz: § 1 - § 3 trzeciej oraz czwartej uchwały w sprawie stawek)

SKO zauważyło, iż w toku postępowania Prezydent ustalił:

1. - jakie było średnie miesięczne zużycie wody na powyższej nieruchomości w poszczególnych okresach wskazanych w sentencji decyzji z dnia 4 sierpnia 2025 r. (zob. str. 8 decyzji Prezydenta) oraz,
2. - dane statystyczne obrazujące przeciętne (średnie) miesięczne zużycie wody przez jednego mieszkańca W. w latach 2021, 2022, 2023 i 2024.

Z porównania ww. informacji wynika (według wyliczeń organu podatkowego pierwszej instancji), iż liczba mieszkańców kształtowała się w powyższym okresie pomiędzy 20 a 30 osobami. Informacje te nie pokrywały się z informacjami wskazanymi w deklaracjach składanych przez Stronę. Jak zaznaczył organ odwoławczy w okresie od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r. średnie zużycie wynosiło 112 m3 miesięcznie, co przy średnim zużyciu dla 2021 r. - 3,67 m3 na osobę miesięcznie daje 30,5 osoby (po zaokrągleniu 30 osób) W okresie od stycznia 2022 r. do stycznia 2023 r. średnie zużycie wynosiło 108 m3 miesięcznie, co przy średnim zużyciu dla 2022 i 2023 r. odpowiednio: 3,76 m3 i 3,78 m3 na osobę miesięcznie daje odpowiednio: 28,72 osoby (po zaokrągleniu 29 osób) w 2022 r.; 28,57 osoby (po zaokrągleniu 29 osób) w 2023 r.; W okresie od lutego do grudnia 2023 r. średnie zużycie wynosiło 76 m3 miesięcznie, co przy średnim zużyciu wynoszącym dla 2023 r. - 3,78 m3 na osobę miesięcznie daje 20,10 osoby (po zaokrągleniu - 20 osób) w powyższym okresie.

W okresie od stycznia 2024 do sierpnia 2024 r. średnie zużycie wynosiło 97 m3 miesięcznie, co przy średnim zużyciu dla lat 2024 r. - 3,94 m3 na osobę miesięcznie daje 24,62 osoby (po zaokrągleniu - 25 osób) w 2024 r.

Z deklaracji złożonych przez Spółkę wynika, iż od sierpnia 2021 r. do listopada 2024 r. nieruchomość przy ul. (...) zamieszkiwały 4 osoby zaś od grudnia 2024 r. zamieszkuje ją 13 osób. Tym samym średnie miesięczne zużycie wody powinno wynosić (mając na uwadze dane statystyczne) odpowiednio: 14,68 m3 miesięcznie w 2021 r.; 15,04 m3 miesięcznie w 2022 r.; 15,12 m3 miesięcznie w 2023 r.; 15,76 m3 miesięcznie do listopada 2024 r.; 51,22 m3 miesięcznie od grudnia 2024 r.

W ocenie SKO ilość wody zużytej na nieruchomości w okresie od sierpnia 2021 r., w kontekście ilości zadeklarowanych mieszkańców, nie jest okolicznością, którą organ pierwszej instancji mógł pominąć czy też zlekceważyć. W szczególności w sytuacji gdy Strona w toku postępowania nie wyjaśniła w jakikolwiek sposób, iż tak wysokie jej zużycie jest wynikiem losowego wypadku lub innej okoliczności, za którą nie może ponosić ona odpowiedzialności. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedstawiła innych dowodów mogących obalić argumentację Prezydenta, zaś jego przyjęcie oznaczałoby, iż Prezydent musiałby przyznać, iż odpowiednio 4 i 13 osób zużywa tyle wody co 20, 25, 29 i 30 (w zależności od okresu) i wynika to wyłącznie z faktu, iż więcej czasu przebywają one w domu.

Podsumowując SKO uznało, iż decyzja Prezydenta jest zgodna z prawem.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję SKO. Zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6o ust. 1 u.c.p.g., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi może zostać, w przypadku Spółki, ustalona w oparciu o współczynnik zużycia wody, podczas gdy zgodnie z ustawą zastosowanie takiego kryterium nie jest prawidłowe;
2. II. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; O.p.) w zw. z art. 6ka ust. 1, 2 i 3 u.c.p.g., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zostały spełnione wszelkie ustawowe przesłanki umożliwiające wszczęcie postępowania i wydanie decyzji określającej opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
4. - art. 122 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętej do wyliczenia wysokości opłaty oraz brak odniesienia się do stanowiska Spółki zaprezentowanego na piśmie w toku postępowania;
5. - art. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętej do wyliczenia wysokości opłaty oraz brak odniesienia się do stanowiska spółki zaprezentowanego na piśmie w toku postępowania;
6. - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 10 § 1, art. 11 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez brak dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy i odniesienia się do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą w odwołaniu.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skarżąca podnosi wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego, jak i metodologię ustalenia wysokości opłaty w oparciu o współczynnik zużycia wody. Tych zarzutów nie podziela SKO. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać SKO.

Stosownie do treści art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Stosownie zaś do art. 6o ust. 2 u.c.p.g. wójt, burmistrz lub prezydent miasta w celu weryfikacji złożonych deklaracji może wykorzystać informacje i dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz posiadaniu gminnych jednostek organizacyjnych, w tym przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych chybiony jest zarzut naruszenia art. 6o ust. 1 u.c.p.g. dotyczący posłużenia się przez organ podatkowego błędnym kryterium zużycia wody do ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie wysokość ww. opłaty nie została uzależniona od ilości zużytej wody, lecz od liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość w poszczególnych okresach. Określenie ilości zużytej wody posłużyło natomiast wyłącznie do szacunkowego ustalenia liczby tych mieszkańców. Takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji było następstwem powzięcia przez ten organ uzasadnionych wątpliwości odnośnie do danych w tym zakresie zawartych w deklaracji i odmowy złożenia przez Spółkę dodatkowych wyjaśnień na tę okoliczność. W takiej sytuacji organ uprawniony był na podstawie art. 6o ust. 2 u.c.p.g. do wykorzystania informacji i danych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Pozyskane w ten sposób informacje posłużyły do dokonania uzasadnionych szacunków z wykorzystaniem danych statystycznych obrazujących przeciętne roczne zużycie wody przez jednego mieszkańca W. w latach 2021-2024. Należy wyjaśnić, że użyty w art. 6o ust. 1 u.c.p.g. zwrot "uzasadnione szacunki" jest tzw. terminem nieostrym. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że organ podatkowy powinien we własnym zakresie dokonać oceny, jaki szacunek jest jego zdaniem uzasadniony. Szacunkowy sposób ustalenia liczby mieszkańców dokonany przez Prezydenta, a zaakceptowany przez SKO na podstawie danych statystycznych i zużycia wody należy uznać za prawidłowy (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2022 r., III FSK 1091/21; 31 lipca 2026 r. sygn. akt III FSK 1597/25, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 6ka ust. 1, 2 i 3 u.c.p.g. dotyczące konsekwencji niedopełnienia obowiązku selektywnego zbierania odpadów komunalnych nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, zatem zarzuty Skarżącej wskazujące na naruszenie ww. przepisów, łączone z zarzutem naruszenia przepisu art. 208 § 1 O.p. (bezprzedmiotowość postępowania) są bezzasadne.

Zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Stąd też chybionym są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 7, art. 10 § 1, art. 11 i art. 77 k.p.a. w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do treści art. 122 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania zaskarżonej decyzji) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 O.p.).

Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3 O.p.). Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie negując faktu, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art. 122 O.p.), orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1112/23 i przywołane tam orzecznictwo). Jako, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy przyjąć, ze wypracowane na gruncie ww. orzecznictwa stanowisko w kwestii współdziałania podatnika jest także miarodajne dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty przedmiotowej opłaty.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym, wypowiedzenie się co do niego (w tym przedstawienia nowych dowodów lub zgłoszenia wniosków dowodowych). Jak dowodzą akta sprawy z tego uprawnienia nie skorzystała. Dopiero w odwołaniu Spółka podniosła, iż działalność przez nią prowadzona nie stanowi świadczenia usług hotelarskich, a metody dowodowe mające na celu ustalenie faktycznej liczby osób zamieszkujących pod adresem: ul. (...), jakie przyjął organ podatkowy pierwszej instancji były błędne i skutkowały ich zawyżeniem. W szczególności Spółka podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zweryfikował potencjału lokalu w zakresie ilości osób jakie ten może pomieścić oraz, że fakt wykonywania przez mieszkańców pracy zdalnej przekładał się na zużywanie większych ilości wody.

Tego zapatrywania słusznie nie podzieliło SKO wskazując, że oparcie się na argumencie braku prowadzenia działalności hotelarskiej, co miało wyłączyć możliwość ustalenia wysokości należnej opłaty na podstawie ilości zużywanej wody, nie było argumentem słusznym. Trudno jest pominąć ilość wody zużytej na powyższej nieruchomości, które było niebagatelne. Dla przypomnienia jak wyliczono:

1. - w okresie od 1 sierpnia 2021r. do 31 grudnia 2021r. zużycie wody na nieruchomości ul. (...) wyniosło średnio 112 m3. Opierając się na normie - 3,78 m3/mieszkańca oraz średniej ilości zużycia wody dla nieruchomości organ podatkowy potwierdził, że ilość mieszkańców zamieszkujących tą nieruchomość wynosiła: 30 (trzydzieści) osób (w okresie od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r.),
2. - w okresie od stycznia 2022 r. do stycznia 2023 r, zużycie wody na nieruchomości ul. (...) wyniosło średnio 108 m3. Opierając się na normie 3,78 m3/mieszkańca oraz średniej ilości zużycia wody dla nieruchomości, organ podatkowy potwierdził, że ilość mieszkańców zamieszkujących tą nieruchomość wynosiła: 29 (dwadzieścia dziewięć) osób (w okresie od stycznia 2022 r. do stycznia 2023 r.),
3. - w okresie od lutego 2023 r. do grudnia 2023 r.; zużycie wody na nieruchomości wyniosło średnio 76 m3. Opierając się na normie - 3,78 m3/mieszkańca oraz średniej ilości zużycia wody dla nieruchomości, organ podatkowy potwierdził, że ilość mieszkańców zamieszkujących tą nieruchomość wynosiła: 20 (dwadzieścia) osób (w okresie od lutego 2023 r. do grudnia 2023 r.),
4. - w okresie od stycznia 2024 r. do listopada 2024 r. zużycie wody na nieruchomości wyniosło średnio 97 m3. Opierając się na normie 3,94 m3/mieszkańca oraz średniej ilości zużycia wody dla nieruchomości, organ podatkowy potwierdził, że ilość mieszkańców zamieszkujących tą nieruchomość wynosiła: 25 (dwadzieścia pięć) osób (w okresie od stycznia 2024 r. do listopada 2024 r.).

Strona w toku postępowania nie wyjaśniła w jakikolwiek sposób, iż tak wysokie zużycie wody jest wynikiem losowego wypadku lub innej okoliczności, za którą nie może ponosić ona odpowiedzialności. Strona nie przedstawiła innych dowodów mogących obalić argumentację organów podatkowych obu instancji. Trudno też uznać za racjonalne twierdzenie, na co zasadnie zwróciło uwagę SKO, że 4 osoby zużywają tyle wody co około 30 osób i wynika to wyłącznie z faktu, iż więcej czasu przebywają one w domu. Skarżąca również w skardze stawiając zarzuty naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 O.p. powiela tę samą lakoniczną i gołosłowną argumentację, nie oferując konkretnych dowodów pozwalających na obalenie twierdzeń organów podatkowych obu instancji. Należy tym samym uznać, że wskazywane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. są bezzasadne.

Prawidłowo zatem wyliczono wysokość ww. opłaty stosując stawki wynikające z ww. uchwał Rady Miejskiej W.. Sąd nie dostrzegł aby SKO naruszyło inne przepisy postępowania podatkowego czy przepisy prawa materialnego w sposób mający lub mogący mieć wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.