Uzasadnienie
Postępowanie przed organami administracji:
Wnioskiem z dnia z 30 października 2025 r. A. Prosta Spółka Akcyjna (Wnioskodawca, Skarżąca) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
We wniosku wskazano następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie przeprowadzania kursów i szkoleń związanych ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (PKD 85.59.B).
Wnioskodawca poniżej przedstawia szczegółowy zakres świadczonych usług:
- 1) Przygotowanie szkolenia:
- - ustalenie harmonogramu: określenie dat, godzin oraz podziału modułowego,
- - przeprowadzanie konsultacji z klientem, w tym współpraca przy tworzeniu kształtu programu,
- 2) Realizacja szkolenia:
- - zapewnienie wykładowcy do przeprowadzenia szkolenia w formie warsztatów, wykładów oraz innych form interaktywnych,
- - zarządzanie grupą uczestników: zapewnienie zaangażowania i efektywności uczestników, w tym rozwiązywanie problemów "na bieżąco",
- 3) Obsługa administracyjna i formalna:
- - prowadzenie list obecności: dokumentowanie uczestnictwa w szkoleniu,
- - raportowanie postępów: przygotowywanie raportów dotyczących przebiegu szkolenia i postępów uczestników,
- - przeprowadzenie ankiety ewaluacyjnej: zbieranie opinii od uczestników dotyczących jakości szkolenia,
- 4) Przygotowanie dokumentacji końcowej:
- - przygotowanie certyfikatów lub zaświadczeń,
- - sporządzenie raportu końcowego, który będzie obejmować opis przebiegu szkolenia, wnioski oraz rekomendacje na przyszłość Wnioskodawca dba o zapewnienie wysokiej jakości szkoleń, poprzez realizacje ich zgodnie z najlepszymi praktykami w danej branży oraz wymaganiami prawnymi.
Ponadto Wnioskodawca uwzględnia wytyczne dotyczące kultury organizacyjnej i specyficznych potrzeb. Wnioskodawca świadcząc powyższe usługi współpracuje bezpośrednio ze Spółką B, która to zajmuje się kompleksową organizacją szkoleń dla podmiotów pozyskujących środki na szkolenia z Krajowego Funduszu Szkoleniowego (szkolenia dotyczące zawodów medycznych - skierowane do pielęgniarek, położnych oraz fizjoterapeutów). Wyłącznie Spółka B ponosi dodatkowo koszty wykładowcy, cateringu, wynajmu sali, materiałów oraz wszystkich dodatkowych kosztów niezbędnych do organizacji szkolenia.
Spółka B korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. dalej ustawa o VAT). Szkolenia, które pomaga zorganizować i przeprowadzić Wnioskodawca, są dofinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (Baza Usług Rozwojowych, Krajowy Fundusz Szkoleniowy). Podmioty, które je przeprowadzają muszą spełniać określone normy jakości. Normy te zostały określone głównie w branżowym Standardzie Usług Szkoleniowo - Rozwojowych Polskiej Izby Firm Szkoleniowych (SUS 3.0). SUS jest standardem zarządzania i świadczenia usług przez podmioty specjalizujące się w usługach szkoleniowo - rozwojowych. Został wypracowany przez branżowych ekspertów i wykorzystuje doświadczenie rynkowe i eksperckie całego środowiska z obszaru usług szkoleniowo - rozwojowych. SUS 3.0 jest standardem certyfikowanym, jego spełnienie potwierdza audyt przeprowadzony przez profesjonalną i niezależną organizację certyfikującą o międzynarodowej renomie, specjalizującą się w audytach systemów zarządzania.
Usługa ta będzie stanowić podzleconą część dofinansowanego w co najmniej 70% szkolenia. Wyżej wymienione usługi będą w szczególności obejmować:
- 1) określenie działań, które umożliwią transfer i utrwalanie efektów nauki,
- 2) ewaluacje usług,
- 3) weryfikację osiągnięcia celów i/lub efektów nauki Wnioskodawca zaznacza, że wskazane powyżej usługi są ściśle związane z dofinansowanym szkoleniem.
Wnioskodawca wskazuje, że opisane we wniosku usługi realizowane są na rzecz podmiotu będącego organizatorem szkoleń, tj. Spółki B, która w ramach swojej działalności organizuje szkolenia zawodowe, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, w szczególności ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element uzupełniający tych szkoleń i są świadczone bezpośrednio na rzecz Spółki B, jako zlecającego.
W konsekwencji, beneficjentem ekonomicznym świadczonych usług pozostaje Spółka B, która w całości ponosi koszty realizacji usług. Świadczenie usług opisanych we wniosku dokumentowane jest każdorazowo wystawieniem faktury. Odbiorcą faktury jest Spółka B, na rzecz której usługa ta jest faktycznie świadczona.
Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, czy instytutu badawczego.
Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie świadczonych usług. Wnioskodawca wskazuje, że przeprowadzanie szkolenia to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przepisanych w odrębnych przepisach. Szkolenia te spełniają wymogi systemowe, co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegające na uzupełniającej obsłudze szkoleń są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na uzupełniającej obsłudze szkoleń, nie stanowią samodzielnych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych bezpośrednio w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią ściśle powiązaną część szkoleń kształcenia zawodowego, które jako całość są realizowane zgodnie ze szczegółowymi wymaganiami wynikającymi SUS 3.0.
W ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego obowiązują wymogi określone w następujących aktach prawnych:
- • Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie przyznawania środków z Krajowego Funduszu Szkoleniowego (Dz. U. 2014 poz. 639) - m.in. § 6 i § 7, określające warunki przyznawania środków na działania związane z kształceniem ustawicznym.
- • Ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 214), w szczególności art. 69a ust. 2 i ust. 3 - wskazujące na możliwość dofinansowania działań w zakresie kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców oraz katalog kosztów możliwych do pokrycia.
W szczególności dotyczy to szkoleń organizowanych dla pielęgniarek i położnych, które odbywają się w ramach systemu kształcenia podyplomowego zawodów medycznych, zgodnie z:
- • Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1761).
Przepisy ww. rozporządzenia szczegółowo określają formy i zasady kształcenia, w tym:
- • rodzaje szkoleń (np. kursy specjalistyczne, kursy kwalifikacyjne, specjalizacje),
- • minimalny zakres programowy,
- • czas trwania i sposób organizacji kształcenia,
- • wymagania wobec organizatorów oraz wykładowców,
- • warunki dopuszczenia pielęgniarki lub położnej do uczestnictwa w szkoleniu.
W związku z powyższym, szkolenia organizowane przez Spółkę B (dla której Wnioskodawca świadczy usługi pomocnicze) są realizowane zgodnie z ww. przepisami oraz z wymaganiami jakościowymi wynikającymi z branżowych standardów (SUS 3.0), co oznacza, że całość projektu szkoleniowego realizowana jest w ramach systemu kwalifikowanego wsparcia publicznego.
Wnioskodawca podkreśla, że działa jako podwykonawca, realizując część usług niezbędnych do spełnienia wymogów wynikających z powyższych przepisów i standardów, opisane we wniosku usługi polegające na uzupełniającej obsłudze szkoleń, Wnioskodawca świadczy jako podwykonawca. Usługi te realizowane są na zlecenie podmiotu organizującego szkolenia - Spółki B - która jest bezpośrednim beneficjentem środków publicznych przeznaczonych na finansowanie tych szkoleń. Wnioskodawca nie zawiera umów bezpośrednio z uczestnikami szkoleń, ani z instytucją finansującą, lecz wykonuje określony zakres usług wspierających na rzecz głównego wykonawcy (Spółki B), w ramach zawartej umowy o współpracy. Usługę podstawową świadczy Spółka B i jest to usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczona jest przez podmiot odrębny od Wnioskodawcy, tj. przez Spółkę B, która pełni rolę organizatora szkoleń i jest odpowiedzialna za kompleksową realizację usług szkoleniowych, w tym spełnienie wymogów formalnych i programowych związanych z kształceniem zawodowym.
Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy, realizując wyłącznie określone czynności pomocnicze, w ramach całego procesu szkoleniowego, ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego, m.in. w zakresie zarządzania efektami szkolenia, ewaluacji, dokumentacji, czy zapewnienia wykładowców.
Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na uzupełniającej obsłudze szkoleń nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowe w całości ze środków publicznych. Niemniej jednak, usługi te stanowią część projektów szkoleniowych, które jako całość są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, w szczególności ze środków pochodzących z Krajowego Funduszu Szkoleniowego.
Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotu realizującego szkolenia (Spółka B), który odpowiada za całościową organizację i rozliczenie dofinansowanego szkolenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest pokrywane przez Spółkę B w ramach kosztów kwalifikowanych danego projektu szkoleniowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku, będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, jako że stanowią integralną część projektów szkoleniowych realizowanych przez Spółkę B, która pozyskuje dofinansowanie ze środków publicznych, w szczególności z Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi ujęte jest w budżetach tych projektów i pokrywane jest z funduszy publicznych w ramach kosztów kwalifikowanych, zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach. Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług realizowanych we współpracy ze Spółką B będą środki publiczne.
W uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że Spółka B pełni rolę organizatora szkoleń i jest odpowiedzialna za kompleksową realizację usług szkoleniowych, w tym za spełnienie wymogów formalnych i programów związanych z kształceniem zawodowym. To Spółka B - jako organizator szkolenia - ponosi koszty realizacji usług, tj. koszty wykładowcy, cateringu, wynajmu sali, materiałów oraz wszystkich dodatkowych kosztów niezbędnych do organizacji szkolenia.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element uzupełniający szkoleń prowadzonych przez Spółkę B. Usługi pomocnicze Wnioskodawcy polegają na przeprowadzaniu kursów i szkoleń związanych ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (PKD 85.59.B), a ich szczegółowy zakres został wskazany we wniosku.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w tym w szczególności zapewnienie wykładowcy, są niezbędne do prawidłowego wykonania przez Spółkę B usługi podstawowej - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
W związku z powyższy zadano pytanie:
Czy Wnioskodawca świadcząc usługi opisane w stanie faktycznym, które to polegają na uzupełniającej obsłudze szkoleń, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (§ 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia)?
W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi będą korzystać ze zwolnienia.
W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832 dalej "Rozporządzenie")- zwalnia się z podatku również świadczenie usług, które to są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi - uzupełniającej obsługi szkoleń, stanowią usługi, które są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Wnioskodawca wskazał, że jest mu znana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. o numerze PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004, której przedmiotem jest omówienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej (dalej zwana jako: interpretacja ogólna). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że niniejsza interpretacja ogólna nie ma zastosowania do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego, bowiem dotyczy ona podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29 lit. a i b oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia).
Przeprowadzane szkolenia to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przepisanych w odrębnych przepisach. Szkolenia te spełniają wymogi systemowe, co zostało wskazane w opinie stanu faktycznego i tym samym spełniają również wymogi wynikające z przepisów "branżowych", dotyczących zawodów medycznych (pielęgniarek, położnych oraz fizjoterapeutów). Świadczenie przez Wnioskodawcę usługi (w tym udostepnienia wykładowcy) są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, i tym samym Wnioskodawca ma możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (§ 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Przytaczając brzmienie przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia wywodził, że określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Wskazując na art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wywodził, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych Dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
W ocenie DKIS, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.
Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Podkreślił, że usługę podstawową - kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczy odrębny podmiot - Spółka B. Wnioskodawca natomiast realizuje wyłącznie określone czynności pomocnicze, ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego, m.in. w zakresie zarządzania efektami szkolenia, ewaluacji, dokumentacji, czy zapewnienia wykładowców.
Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i)) Dyrektywy 112 tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i)) Dyrektywy 112. Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.
Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej.
W analizowanej sprawie nie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe zwolnione od podatku. W ramach umowy o współpracy jako podwykonawca świadczy jedynie usługi pomocnicze, powiązane z usługą główną, które nie stanowią samodzielnych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca wykonuje określony zakres usług wspierających na rzecz głównego wykonawcy - Spółki B. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element uzupełniający szkoleń zawodowych i są świadczone bezpośrednio na rzecz Spółki B, jako zlecającego.
Tym samym nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy (§ 3 ust. 8 rozporządzenia), zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W konkluzji DIAS uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki B usługi uzupełniającej obsługi szkoleń finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (§ 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy (§ 3 ust. 8 Rozporządzenia).
Postępowanie przed sądem I instancji:
W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżąca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 oraz § 3 ust. 8 Rozporządzenia, poprzez uznanie, iż usługi świadczone na rzecz Spółki B w zakresie niezbędnej obsługi szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe uczestników nie mogą skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, ze względu na niespełnione kryterium tożsamości podmiotowej.
II przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. z dnia 2025.01.28; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na traktowaniu usług Skarżącej, jako pomocniczych, w oderwaniu od projektu szkoleniowego, mimo że opis wyraźnie wskazuje na ich funkcjonalną i prawną nierozdzielność. Ponadto - brak uwzględnienia interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., która odnosi się do stosowania zwolnienia z VAT dla usług pomocniczych świadczonych przez podwykonawców.
W uzasadnieniu Skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, podnosząc, że zarówno z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 jak i cytowanego orzecznictwa wynika, że aby podwykonawca spełnił warunek podmiotowy zwolnienia, to musi być podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (Skarżąca nie spełnia tego warunku) lub w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a lub b (odpowiednio §3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia MF ws. Zwolnień z VAT) - w ocenie Skarżącej można uznać ją za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy świadczone przez wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z VAT. Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje, więc właściwa wykładnia art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług i zawartego w nim warunku "ścisłego związku" usług z usługa podstawową i prawidłowego zastosowania przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku.
W art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT wprowadzono zwolnienie dla usług ogólnie zwanych edukacyjnymi. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane. W art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przewidziano zwolnienie dla usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zawarto natomiast zwolnienie dla usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane innych niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 29 przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 112. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. j tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W myśl zaś art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zakres przedmiotowy w pierwszej wskazanej wyżej regulacji ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych.
Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie. Zakres podmiotowy drugiego ze wskazanych zwolnień dotyczy nauczycieli, a przedmiotowy odnosi się do prywatnego nauczania, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe.
W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i)) Dyrektywy 112 krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia odnośnie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, odstępując w niektórych przypadkach od ograniczenia podmiotowego, wynikającego z wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 112. Jednocześnie – zgodnie z art. 43 ust 17a ustawy o VAT- ustawodawca krajowy ograniczył stosowanie zwolnień mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mających zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Ograniczenie takie nie wynika z powołanych przepisów Dyrektywy 112.
Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 było przedmiotem postępowania toczącego się przed dalej TSUE w sprawie sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.
Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
Dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni zdaniem Sądu w tym składzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, by usługi wykonywane przez Skarżącą na zlecenie spółki B. nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia tylko powodu braku tożsamości podmiotowej Skarżącej i podmiotu organizującego szkolenie. Nie ulega wątpliwości zdaniem Sądu w tym składzie, że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżąca zapewnia m.in. wykładowcę, co jest istotą usługi edukacyjnej. Bez udziału wykładowcy realizacja usługi edukacyjnej jest w istocie niemożliwa. Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych, świadczące usługi edukacyjne -jak wynika z wskazanego wyżej orzeczenia TSUE - mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by spółka, świadcząca, jako podwykonawca, usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych.
Stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organ sprzeczne jest nie tylko z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, ale też narusza zasadę neutralności podatkowej tj. zasadę równego traktowania. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz, jak wynika z powyższego wyroku TSUE, świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że podwykonawca realizujący najistotniejszy element usługi – to jest zapewnienie wykładowcy- nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. Jak wskazuje NSA "art. 43 ust. 17a ustawy (...) o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE (...), gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku, a przez to nie spełnia wymogów przewidzianych w pkt 34 Preambuły oraz w art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE; - egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE."(Wyrok NSA z 7.02.2024 r., I FSK 268/20, ONSAiWSA 2024, nr 4, poz. 54.) Interpretując regulacje krajowe w zakresie usług kształcenia zawodowego z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej zgodzić należy się z zarzutami skargi naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wykonywane przez Skarżącą kwestionowane usługi mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Wobec powyższego skoro zarzuty skargi okazały się zasadne Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji