Uzasadnienie
A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) wniosła skargę z 29 stycznia 2026 r. na czynność materialnotechniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto (dalej jako: NUS, Organ) z dnia 10.10.2025 r. - wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT i VAT-UE). Skarga został nadana 29 stycznia 2026 r., a datą wpływu do Organu był dzień 03.02.2026 r. Z akt administracyjnych wynika, że Spółka dwukrotnie (wezwania z 17 i 23 września 2025 r. – k. 11-20) była wzywana do przedłożenia wskazanych w wezwaniach dokumentów tj. zestawienia osiągniętych obrotów, związanych ze sprzedażą towarów i usług, podczas odbywających się w dniach 23-24.11.2024 r. targów w Austrii, wykazu (zestawienia) wszystkich obrotów osiągniętych na terytorium Austrii w okresie 02.2022 r.-06.2025 r. W wezwaniach wskazano, że żądane dokumenty należy przekazać Organowi niezwłocznie, w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwań.
Wobec braku reakcji Spółki na ww. wezwania, NUS wykreślił Spółkę 10 października 2025 r. z rejestru podatników VAT i VAT UE, uznając że wstąpiła przesłanka takiego wykreślenia, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 775) – w skrócie jako uVAT. Zgodnie zaś z treścią powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania jeśli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z przedłożonych akt wynika również, że Spółka złożyła 29 stycznia 2026 r. wniosek o przywrócenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, względem którego to wniosku Organ odmówił wszczęcia postępowania (postanowienie z 3 marca 2026 r. nr 0227-SKA-2.4002.49).
Tego samego dnia tj. 29.01.2026 r. (jak wyżej wskazano) złożona została skarga na czynność wykreślenia Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT i VAT UE).
W skardze zarzucono naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 4 uVAT, poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na nie stawienie się na wezwanie NUS, gdy tymczasem Skarżąca nie była wzywana przez Organ do stawienia się, lecz do przedłożenia dokumentów. W skardze zawarto wniosek o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazano, że Spółka w dniu 27.01.2026 r. uzyskała informację od kontrahenta o Jej wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł, w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, albowiem zdaniem NUS została ona złożona po upływie 30 dniowego terminu na jej wniesienie, w dalszej kolejności Organ wniósł o oddalenie skargi. W zakresie wniosku o odrzucenie skargi Organ wywodził, że zgodnie z art. 53 § 1, w związku z art. 53 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.
Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie jako p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o podjęciu czynności. Organ nie dał wiary twierdzeniom Spółki, że o wykreśleniu z rejestru dowiedziała się Ona od swojego kontrahenta, albowiem istnieje rejestr w postaci tzw. białej listy podatników podatku od towarów i usług, który jest publicznie dostępny i pozwala na weryfikację statusu nie tylko kontrahentów podatnika, ale i własnej (podatnika) działalności gospodarczej. Nieprawdopodobnym zaś, wydaje się Organowi, twierdzenie Skarżącej, iż informację o wykreśleniu powzięła dopiero w dniu 27.01.2026 r., podczas gdy czynność wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiła już w dniu 10.10.2025 r. W zakresie wniosku o oddalenie skargi NUS uznał, że nie należy przepisu art. 96 ust. 9 pkt 4 uVAT wykładać jedynie w sposób literalny lecz celowościowo.
W szczególności wskazano, że bezpośredni kontakt organu z podatnikiem w dobie upowszechnienia usług elektronicznych, automatyzacji procesów, a także możliwości uwiarygodnienia tożsamości na odległość został zniwelowany. Żądanie przez organ podatkowy dokonania konkretnej czynności osobiście przez podatnika lub jego pełnomocnika, bez jednoczesnego umożliwienia dokonania tej czynności przy wykorzystaniu narzędzi elektronicznych, jest poczytywane jako nadmierny formalizm ze strony organów i ograniczenie swobód podatników. Przyjęcie, że przesłanka wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług z art. 96 ust. 9 pkt 4 uVAT dotyczy wyłącznie osobistego stawiennictwa podatnika lub jego pełnomocnika, znacznie zawęża możliwość jej zastosowania. Ma to natomiast swój skutek w obstrukcji procedur prowadzonych przez organy podatkowe, w których podatnik nie podejmuje współpracy, nie przedstawia dokumentów, czy wyjaśnień, mimo wielokrotnie kierowanych próśb w tym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.
Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). W oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie jako p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności (przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio).
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności Sąd rozważył, czy skarga mogła zostać rozpatrzona, co do meritum sporu, stosownie bowiem do art. 53 § 2 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Wykreślenie podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług ma charakter czynności materialnotechnicznej objętej zakresem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.:
"... czynność taka, nierodząca po stronie podatnika żadnej normy postępowania, niewątpliwie godzi jednak pośrednio w jego interesy, istotnym jest prawo zaskarżenia tego działania administracji podatkowej. Możliwość zaskarżania czynności materialno-technicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej, wynika z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2025 r. o sygn. akt I FSK 1552/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)
- - co w sprawie nie jest sporne. Z akt nie wynika, by Spółka powzięła wiedzę o wykreśleniu z rejestru podatników VAT/VAT UE wcześniej, niż jak sama podała - w dniu 27.01.2026 r. NUS również nie uprawdopodobnił innej daty niż wskazywana przez Skarżącą. Z kolei argumentacja NUS dotycząca tzw. białej listy podatników VAT (art. 96b uVAT) i możliwości weryfikacji własnego (Skarżącej) statusu jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, stoi w sprzeczności z celem w jakim została ona utworzona. Biała lista powstała bowiem nie po to, by podatnik sam siebie, stale, weryfikował lecz, by mógł zweryfikować swoich kontrahentów. Brak jest również prawnego obowiązku, co do częstotliwości monitorowania swojego statusu w owym rejestrze przez podatnika (Spółkę) - po skutecznej rejestracji jako podatnik VAT - celem ustalenia początku biegu terminu z art. 53 § 2 p.p.s.a. Wobec powyższego Sąd nie znajduje podstaw, by kwestionować wskazaną przez Spółkę datę 27.01.2026 r. jako początek biegu 30 dniowego terminu do wniesienia skargi na wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. NUS nie wskazał również jaka by to mogła być data wcześniejsza, ani od jakiego momentu przed 27 stycznia 2026 r. należałoby liczyć 30 dniowy termin na wniesienie skargi.
Odnosząc się do argumentacji Organu o objęcie stanu faktycznego sprawy Strony, przesłanką wykreślenia z art. 96 ust. 9 pkt 4 uVAT, Sąd uznaje, że wspomniany przepis jest w swej konstrukcji i językowym brzmieniu jasny, nie rodzi w ocenie Sądu jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. W uchwale z 19 października 2015 r o sygn. akt I OPS 1/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
"W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.
W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." Nadto jak już tut.
Sąd wskazywał w prawomocnych wyrokach: z 27 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 480-481/24, z 24 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 292/24, z 24 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 186/23 oraz z 18 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 237/19 (CBOSA) i nadal wskazuje, standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową.
Obciążenia podatkowe są kształtowane, bowiem w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wedle którego to przepisu każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej kładzie nacisk na ustawę, jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140).
Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi.
Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).
Mając powyższe na uwadze skoro w stanie faktycznym sprawy Spółka nie odpowiedziała na w wezwania NUS z 17 i 23 września 2025 r. do przedłożenia, wskazanych w wezwaniach dokumentów, to nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 96 ust. 9 pkt 4 uVAT, który w hipotezie zawartej w nim normy prawnej przewiduje brak stawiennictwa podatnika/pełnomocnika na wezwanie o takie stawiennictwo, a nie brak przedłożenia dokumentów, o które wezwano:
"... w świetle niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 4 uVAT podstawą faktyczną czynności wykreślenia, przewidzianą w przywołanym przepisie, jest niestawianie się podatnika, albo jego pełnomocnika na wezwania do takiego stawiennictwa. Z przepisu wynika więc, że aby organ mógł zastosować dyspozycję analizowanej normy prawnej to do podatnika powinny zostać skierowane wezwania do stawiennictwa, a podatnik albo jego pełnomocnik, mimo ich prawidłowego doręczenia, na te wezwania się nie stawił." (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2026 r. o sygn. akt I SA/Wr 656/25 – LEX/el nr 4018619)
Przesłanka niestawiennictwa podatnika (osoby reprezentującej Spółkę)/pełnomocnika na wezwanie, w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
Zdaniem Sądu argumentacja NUS z odpowiedzi na skargę stanowi przykład wykładni prawotwórczej, tworzącej zupełnie nową podstawę wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i VATUE, która to podstawa nie występuje w zamkniętym katalogu takich podstaw art. 96 ust. 9 uVAT. Mogłaby ona (argumentacja) służyć, co najwyżej za uzasadnienie do podjęcia inicjatywy legislacyjnej, lecz nie może zastępować procesu legislacyjnego i władzy ustawodawczej.
Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że doszło do naruszeniu art. 96 ust. 9 pkt 4 uVAT, co wiązało się z orzeczeniem przez Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. o bezskuteczności zaskarżonej czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpis od skargi, opłatę od dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata.