Uzasadnienie
E. G. (dalej jako: Strona, Wnioskodawczyni, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący), w odpowiedzi na Jej wniosek, interpretację indywidualną przepisów podatkowych z 30 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.771.2025.2.MAP. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że dotyczy on stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 843) – w skrócie jako: u.z.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazał, że świadczy usługi pogrzebowe polegające na przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny, transporcie zwłok na miejsce pochówku, pochowaniu zwłok (wykopaniu grobu, opuszczeniu trumny, zasypaniu grobu).
W ramach prowadzonej działalności sprzedaje również trumny, urny i krzyże w stanie nieprzetworzonym nabywane na fakturę VAT. Istnieje możliwość nabycia wyłącznie usługi pogrzebowej, bez zakupu towarów jak trumny, krzyże, urny. Klienci mogą kupić również trumnę, urnę niezależnie od zamawiania usługi pogrzebowej – również do pochówku samodzielnego lub w innej firmie pogrzebowej. W przypadku świadczenia usługi pogrzebowej wraz z dostawą towarów Wnioskodawczyni wystawia fakturę, w której wymienione są poszczególne elementy, tj. osobno usługa pogrzebowa i osobno sprzedaż poszczególnych towarów. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi pogrzebowe należy sklasyfikować według kodu Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (w skrócie jako PKWiU) 96.03.12.0. Strona wskazała, że rozlicza się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zadała pytanie:
Czy, przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu działalności handlowej, tj. dostawy towarów realizowanej w związku ze świadczoną usługą pogrzebową podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d.o.f.?
Zdaniem Wnioskodawczyni przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu działalności handlowej, tj. dostawy towarów realizowanej w związku ze świadczoną usługą pogrzebową podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d.o.f.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni podniosła, że regulacje zawarte w u.z.p.d.o.f. pozwalają na stosowanie różnych stawek podatkowych, odnośnie do różnych rodzajów działalności wykonywanych przez tego samego podatnika, przy realizacji świadczenia na rzecz jednego klienta, co wynika z treści odpowiednich przepisów tej ustawy. Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług, a nie od ich sklasyfikowania w ramach PKWiU.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona argumentowała, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług, a nie od ich sklasyfikowania w ramach PKWiU. Wnioskodawczyni sprzedaje usługi pogrzebowe związane z organizacją pogrzebu oraz sprzedaje towary jak trumny, urny, czy krzyże. W ocenie Strony, prawidłowa wykładnia przepisów u.z.p.d.o.f., powinna zmierzać w pierwszej kolejności do ustalenia, które czynności można sklasyfikować jako "sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów". Wnioskodawczyni nabywa towary od podmiotów trzecich takie jak urny, trumny czy krzyże i nie przetwarza ich w żaden sposób, który prowadziłby do powstania nowych towarów odmiennych kształtem, wyglądem, postacią bądź formą.
Skoro nie doszło do przetworzenia uprzednio nabytych towarów, to ich sprzedaż mieści się w działalności usługowej w zakresie handlu, którą należy opodatkować stawką 3% pod warunkiem spełnia przesłanki określonej w art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f. W fakturze dokumentującej wykonanie usługi pogrzebowej wskazane są szczegółowo czynności (usługi) oraz dostawa towarów handlowych dotyczących danego pogrzebu. Usługi pogrzebowe Wnioskodawczyni opodatkowuje stosując stawkę 8,5% od przychodu, natomiast usługi w zakresie handlu opodatkowuje stawką 3% od przychodu. Sprzedaż trumien, urn, czy krzyży nie powinna być zatem traktowana dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako element kompleksowej usługi organizacji pogrzebu, lecz jako odrębna sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym.
Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży towarów, w związku ze świadczoną usługą pogrzebową, powinna Ona przyjmować wartość przychodów z uwzględnieniem podziału na przychody z działalności usługowej - opodatkowane stawką 8,5% (usługa pogrzebowa) oraz przychody z działalności w zakresie handlu (sprzedaż trumien, urn, krzyży) opodatkowane stawką 3%.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się Organ interpretujący i w wydanej interpretacji wskazał, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Skoro zaś we wniosku Strona wskazała, że świadczone usługi pogrzebowe sklasyfikowane są według kodu PKWiU 96.03.12.0, właśnie jako usługi pogrzebowe i w ramach tej usługi występuje także dostawa towarów tj. sprzedaż urn, krzyży, to poszczególnych elementów tej usługi nie można rozpatrywać odrębnie w zakresie objęcia opodatkowaniem ryczałtem ewidencjonowanym. Zdaniem DKIS pogląd Skarżącej prowadzi do podziału kompleksowej usługi pogrzebowej celem jedynie oddzielnego opodatkowania poszczególnych jej elementów stawkami ryczałtu. Skoro mamy do czynienia z usługą kompleksową, to może ona podlegać tylko jednej stawce podatku.
Ze stanowiskiem Organu interpretującego zawartym w interpretacji indywidualnej Strona się nie zgodziła i zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzut o naruszeniu przepisu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d.o.f., polegający na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie, co do zastosowania tych przepisów, przez przyjęcie, że całość przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą, w związku z realizacją świadczeń na rzecz klientów podlega opodatkowaniu stawką 8,5% właściwą dla działalności usługowej, z jednoczesnym niezastosowaniem stawki 3% właściwej dla działalności usługowej w zakresie handlu, w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio towarów, a w konsekwencji na pominięciu ustawowego mechanizmu zezwalającego na rozdzielenie stawek ryczałtu i ich zastosowanie odrębnie do każdego rodzaju prowadzonej działalności.
W oparciu o ten zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od DKIS na Jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wniósł o oddaleni skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Skarga okazała się nieuzasadnioną.
Sąd wskazuje, że postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym, w ramach regulacji przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i proponowanego przez zainteresowanego rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ma obowiązek ustawowy dokonania ocen stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku pod kątem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że z autonomii postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, względem postępowania wymiarowego wynika, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną interpretacją DKIS nie docieka stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie prowadzi postępowania dowodowego (art. 180 o.p.), a pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża wyłącznie składającego taki wniosek (art. 14b § 3 o.p.), a nie DKIS. Organ interpretujący jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać, ani uzupełniać samodzielnie.
Odnosząc się zaś do przyjętego w zaskarżonej interpretacji przez DKIS stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego to prawidłowości przyjęcia przez Organ interpretujący Strona nie zakwestionował zarzutem skargi, to Spółka zadała pytanie o możliwość zastosowaniu stawki 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d.o.f. do usługi pogrzebowej, polegającej na przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny/urny/krzyża/innych towarów, transporcie zwłok na miejsce pochówku, pochowaniu zwłok (wykopaniu grobu, opuszczeniu trumny, zasypaniu grobu).
Nadto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sama Strona wskazała, iż wymienioną usługę kwalifikuje według PKWiU do kodu 96.03.12.0, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676) - a więc jako usługi pogrzebowe. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. na potrzeby opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem: działalności gastronomicznej (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f.) i działalności usługowej w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f.).
Sąd za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 517/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA) uznaje, że skoro w przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca przy określaniu przedmiotu opodatkowania i wysokości stawek tego podatku posłużył się PKWiU (np.: art. 4 ust. 1 pkt 1, ust.4, art. 12 u.z.p.d.o.f., załączniki nr 1 i 3 do u.z.p.d.o.f.), to nie można takiego włączenia, tej klasyfikacji, do ustawy podatkowej pozbawiać znaczenie prawnopodatkowego. Jak podniesiono w powołanym wyroku:
"Wskazanie grupowania PKWiU w art. 12 u.z.p.d.o.f. służyło zatem określeniu skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z określonego rodzaju działalności. Zamiast opisowego jej określenia, ustawodawca posłużył się PKWiU jako pewnego rodzaju opisem hipotetycznego stanu faktycznego." (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1170/23 - CBOSA)
Równocześnie Sąd podnosi, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikację PKWiU może uczynić elementem stanu faktycznego/zdarzenia, bądź też - mając wątpliwości jak usługę zakwalifikować – może objąć ją pytaniem o interpretację. W rozpoznawanej sprawie, jak stwierdził DKIS i czego nie zakwestionowano w zarzucie skargi - Spółka nie miała wątpliwości do jakiego kodu należy zakwalifikować usługę objętą pytaniem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest to usługa pogrzebowa o kodzie PKWiU 96.03.12.0.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f. ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania różnymi stawkami podatkowymi różnych rodzajów działalności prowadzonych przez podatnika – np. działalności usługowej i gastronomicznej, czy też usługowej w zakresie handlu. Tymczasem w ocenie Sądu Skarżąca dąży do odrębnego opodatkowania poszczególnych czynności w jednym rodzaju prowadzonej działalności usługowej - w zakresie świadczenia usługi pogrzebowej, na którą jak wskazała jednoznacznie w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym składają się: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny/urny/krzyża/innych towarów, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopaniu grobu, opuszczeniu trumny, zasypaniu grobu) i która w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sklasyfikować należy zgodnie z PKWiU do kodu 96.03.12.0 – usługi pogrzebowe.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi albowiem podobnie jak Organ interpretujący stoi na stanowisku, że wyszczególnienie w wystawianych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej, w tym m.in. przygotowaniu zwłok do pochówku, transportu, pochowania, sprzedaży trumny, urny czy też krzyża, nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie, a tym samym nie daje podstaw do stosowania przez Spółkę różnych stawek podatku, skoro na jedną usługę pogrzebową, jako usługę kompleksową składa się szeregu czynności. Nadto jakkolwiek brak jest na gruncie przepisów u.z.p.d.o.f. definicji "usługi kompleksowej" to posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjąć należy, że klasyfikacje statystyczne są również:
"... przydatne w interpretacji (...) pojęcia "usługi kompleksowej". Zgodnie z tymi poglądami, jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. C - 41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2006 r., I SA/Kr 654/04, niepubl.). Innymi słowy podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje, który proponuje skarżąca, jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 66/01 M. Pod. 2002/12/33)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 586/10 – CBOSA)
Zauważyć przy tym należy, że z treści samego wniosku Spółki wynika kompleksowość owej usługi pogrzebowej, skoro Strona wyraźnie wskazuje i rozróżnia, że oprócz owej kompleksowej usługi Jej działalność gospodarcza obejmuje również:
- 1) sprzedaż towarów:
"W ramach prowadzonej działalności sprzedaje również trumny, urny i krzyże w stanie nieprzetworzonym nabywane na fakturę VAT.
Klienci mogą kupić również trumnę, urnę niezależnie od zamawiania usługi pogrzebowej – również do pochówku samodzielnego lub w innej firmie pogrzebowej." (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
- 2) usługę niekompleksową pochówku:
"Istnieje możliwość nabycia wyłącznie usługi pogrzebowej, bez zakupu towarów jak trumny, krzyże, urny." (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji)
Natomiast fragmentowanie kompleksowej usługi – poprzez rozdzielanie jej na poszczególne składniki w fakturze:
"W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi pogrzebowe polegające na przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny, transporcie zwłok na miejsce pochówku, pochowaniu zwłok (wykopaniu grobu, opuszczeniu trumny, zasypaniu grobu).
W przypadku świadczenia usługi pogrzebowej wraz z dostawą towarów Wnioskodawczyni wystawia fakturę, w której wymienione są poszczególne elementy, tj. osobno usługa pogrzebowa i osobno sprzedaż poszczególnych towarów.
- – celem jedynie uzyskania niższej stawki podatku, ma charakter sztuczny i jest jedynie zorientowane na uzyskanie korzyści podatkowej:
"Samo wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej, w tym sprzedaż trumny nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie, a tym samym do stosowania przez skarżącą różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową, rozumianą jako usługa kompleksowa składa się szereg czynności. W tym więc zakresie Naczelny Sąd Administracyjny także nie dostrzegł by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 221/09)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 586/10 - CBOSA).
Z powyższych względów brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu i Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.