Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 125/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi E. Sp. Jawna z siedzibą w P. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji, Kolegium) z dnia 8 grudnia 2025 r. nr SKO.CP/41/33/25, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ I instancji, Prezydent, organ podatkowy) z dnia 26 czerwca 2025 r. nr 6.1/6232.10/2023 określającą Spółce opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi począwszy od grudnia 2019 r. za nieruchomość położoną w J. przy ul. [...].

Postępowanie przed organami.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2025 r. Prezydent, określił Spółce wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomość przy ul. [...] w J.:

1. 1) za okres od 1 grudnia 2019 r. do 31 marca 2020 r.:
2. - w zakresie nieruchomości niezamieszkałej - w kwocie 460,92 zł/miesięcznie;
3. 2) za okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 lipca 2020 r.:
4. - w zakresie nieruchomości niezamieszkałej - w kwocie 217,74 zł/miesięcznie,
5. 3) za okres od 1 sierpnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r:
6. - z części nieruchomości niezamieszkałej — w kwocie 127,99 zł/miesięcznie,
7. - z części nieruchomości zamieszkałej — w kwocie 54,00 zł/miesięcznie, łącznie 181,99 zł/miesięcznie,
8. 4) za okres od 1 stycznia 2021 r. do 28 lutego 2021 r.:
9. - z części nieruchomości niezamieszkałej — w kwocie 63,40 zł/miesięcznie,
10. - z części nieruchomości zamieszkałej — w kwocie 54,00 zł/miesięcznie, łącznie 117,40 zł/miesięcznie,
11. 5) za okres od 1 marca 2021 r. do 30 września 2021 r.:
12. - z części nieruchomości niezamieszkałej —- w kwocie 63,40 zł/miesięcznie,
13. - z części nieruchomości zamieszkałej — w kwocie 70,40 zł/miesięcznie, łącznie 133,80 zł/miesięcznie,
14. 6) za okres od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.:
15. - z części nieruchomości niezamieszkałej — w kwocie 114,16 zł/miesięcznie,
16. - z części nieruchomości zamieszkałej — w kwocie 70,40 zł/miesięcznie, łącznie 184,56 zł/miesięcznie,
17. 7) za okres od 1 stycznia 2022 r. do 28 lutego 2023 r.: - z części nieruchomości niezamieszkałej — w kwocie 247,84 zł/miesięcznie,
18. - z części nieruchomości zamieszkałej — w kwocie 70,40 zł/miesięcznie, łącznie 318,24 zł miesięcznie,
19. 8) od 1 marca 2023 r.:
20. - z części nieruchomości niezamieszkałej — w kwocie 321,77 zł/miesięcznie,
21. - z części nieruchomości zamieszkałej — w kwocie 81,40 zł/miesięcznie, łącznie 403,17 zł miesięcznie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał w szczególności, że na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w J., od września 2019 r. prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na najmie krótkoterminowym, gdzie na dzień kontroli, udostępnionych było 26 miejsc noclegowych. Na podstawie wpisu do księgi wieczystej nr [...] ustalono, że w okresie objętym postępowaniem, właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w J. jest Strona.

Organ I instancji w celu ustalenia, czy w okresie objętym decyzją dla nieruchomości przy ul. [...] w J. zostały zawarte umowy na odbiór odpadów komunalnych poza gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi, pismami z dnia 12 stycznia 2024 r. oraz 13 lutego 2024 r., wezwał Stronę do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi na ww. wezwania, adresat dwukrotnie odmówił udzielenia wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych umów, które wskazywałyby, że odpady komunalne powstające na nieruchomości przy ul. [...] w J. były odbierane poza gminnym systemem gospodarowania odpadami.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy skierował pisma do podmiotów widniejących w rejestrze działalności regulowanej w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości prowadzonym przez Prezydenta Miasta J., z zapytaniem, czy w okresie od 1 września 2019 r., na nieruchomości przy ul. [...] w J. była świadczona usługa odbioru odpadów komunalnych. Na podstawie odpowiedzi otrzymanych od ww. podmiotów oraz w związku z biernością dowodową Strony organ I instancji ustalił, że przedmiotowa nieruchomość nie była objęta umową na odbiór odpadów komunalnych poza gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że ponieważ od 1 sierpnia 2020 r. nieruchomość jest w części zamieszkiwana, Stronie nie przysługiwało prawo do wyłączenia się z gminnego systemu gospodarowania odpadami komunalnymi.

Organ I instancji określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie danych pochodzących z deklaracji firmy I. Sp. z o.o. Sp. k., deklaracji Ł. M. oraz własnych ustaleń w zakresie części nieruchomości niezamieszkałej w której następował wynajem miejsc noclegowych, przyjmując, że nieruchomość położona przy ul. [...] w J. w okresie od 1 września 2019 r. do 31 lipca 2020 r. była kwalifikowana jako nieruchomość niezamieszkała, natomiast od 1 sierpnia 2020 r. posiada charakter mieszany, tj. w części jest nieruchomością zamieszkałą, a w części niezamieszkałą.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący zarzucił zaskarżonej decyzji i poprzedzającemu jej wydanie postępowaniu naruszenie przepisów O.p. oraz prawa materialnego.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 8 grudnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO podzieliło ustalenia faktyczne i zasadniczą kwalifikację prawnopodatkową Prezydenta.

Organ odwoławczy przytoczył adekwatne w sprawie przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2025 r. poz. 733, dalej: u.c.p.g.).

Wskazał, że na obszarze J., od dnia 1 lipca 2013 r. wprowadzono obowiązek odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (uchwała nr [...] Rady Miejskiej J. z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne - Dz. Urz. woj. Dolnośląskiego z 14.01.2013 r. poz. [...]).

Organ odwoławczy podkreślił, że uchwałą Nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. Rada Miejska J. uchwaliła Regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie J. (Dz. U. Woj. Doln. z 2020 r. poz. [...], dalej: Regulamin). Na terenie J. wprowadzono obowiązek zbierania i odbierania odpadów komunalnych na zasadach określonych w regulaminie (§ 1).

Następnie SKO wyjaśniło, iż z akt sprawy (wydruki z serwisu [...].com, ze strony internetowej www.[...].pl) wynika, że nieruchomość położoną w J. przy ul. [...] nazwana Obiektem G. od 6 września 2019 r. obsługuje gości [...].com. Ze strony F. obiektu G. wynika zaś (post z 23 czerwca 2020 r.), że obiekt oferuje wakacje w 14 osobowym domku. Z późniejszego postu (z dnia 5 stycznia 2022 r.) wynika zaś, że obiekt oferuje dwa drewniane domki 6 osobowe oraz domek 14 osobowy. Ponadto w poście z dnia 6 maja 2020 r. napisano: od poniedziałku znów możecie do nas przyjeżdżać.

SKO argumentowało, iż Strona nie składała deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z prowadzona działalnością hotelarską. Dopiero na wezwanie organu w dniu 21 kwietnia 2023 r. Strona złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z powyższej nieruchomości od 21 kwietnia 2023 r., uwzględniająca pojemniki o pojemności 60l dla frakcji papieru, szkła, metali i tworzyw sztucznych, bioodpadów oraz pojemnik o pojemności 240l dla niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych. W ujęciu tygodniowym, w ww. deklaracji, zadeklarowano 390l wytwarzanych odpadów (po 30l dla papieru, metali i tworzyw sztucznych oraz szkła + 60l dla bioodpadów + 240l dla niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych). W deklaracji tej jako powód jej złożenia wskazano zaprzestanie/rozpoczęcie prowadzenia działalności, wskazując, iż przedmiotem tej działalności jest wynajem i zarzadzanie nieruchomościami.

Po wezwaniu do korekty, Strona w dniu 3 maja 2023 r. złożyła kolejną deklarację zmieniającą datę powstania obowiązku na 31 marca 2023 r. oraz uwzględniającą pojemniki o pojemności 60l dla frakcji papieru, szkła, bioodpadów, pojemnik o pojemności 120l dla metali i tworzyw sztucznych oraz pojemnik o pojemności 240l dla niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych. W ujęciu tygodniowym, ww. deklaracji, zadeklarowano 420l wytwarzanych odpadów (po 30l dla papieru i szkła + 60l dla metali i tworzyw sztucznych oraz bioodpadów + 240l dla niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych). W deklaracji tej jako powód jej złożenia wskazano zaprzestanie/rozpoczęcie prowadzenia działalności, wskazując, iż przedmiotem tej działalności jest wynajem i zarzadzanie nieruchomościami.

Ponadto na ta samą nieruchomość w okresie objętym postępowaniem, złożono następujące deklaracje:

1. 1) od 1 sierpnia 2014 r., I. Sp. z o.o. Sp. k., zadeklarowała prowadzenie działalności biurowej, gdzie zatrudnione były 4 osoby oraz wyposażenie nieruchomości w 1 pojemnik do gromadzenia zmieszanych odpadów komunalnych (i pojemnik o pojemności 240l);
2. 2) od 1 kwietnia 2020 r., I. Sp. z o.o. Sp. k., zadeklarowała prowadzenie działalności biurowej, gdzie zatrudnione były 3 osoby oraz wyposażenie nieruchomości w pojemniki do gromadzenia odpadów szkła (1 pojemnik o pojemności 60 l), papieru (1 pojemnik o pojemności 120 l), tworzyw sztucznych (1 pojemnik o pojemności 120 l) oraz zmieszanych odpadów komunalnych (1 pojemnik o pojemności 60 l);
3. 3) od 1 sierpnia 2020 r. Ł. M. zadeklarował zamieszkiwanie 2 osób na nieruchomości;
4. 4) od 1 sierpnia 2020 r,, I. Sp. z o.o. Sp. k, zadeklarowała zaprzestanie prowadzenia działalności.

Kolejno SKO odnotowało, że organ I instancji pismami z dnia 12 stycznia 2024 r. oraz 13 lutego 2024 r. wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień m.in. w zakresie umów wzajemnych pomiędzy nią a I. sp. z o o. sp. k. oraz Ł. M. W odpowiedzi na ww. wezwania, Strona odmówiła udzielenia wyjaśnień oraz nie przedłożyła żadnych umów, które wskazywałyby, że obowiązek uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości przy ul. [...] w J. spoczywa na innym podmiocie.

Wskazanymi pismami organ I instancji wezwał także Stronę, do wskazania, czy zawierała umowy na odbiór odpadów komunalnych poza gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi, jednak Spółka odmówiła udzielenia wyjaśnień oraz nie przedłożyła żadnych umów.

SKO wskazało, że Prezydent ustalił, że przedmiotowa nieruchomość nie była objęta umową na odbiór odpadów komunalnych poza gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi. Ponadto organ I instancji słusznie zauważył, że skoro od 1 sierpnia 2020 r. nieruchomość jest w części zamieszkiwana, to Stronie nie przysługiwało prawo do wyłączenia się z gminnego systemu gospodarowania odpadami komunalnymi na podstawie art. 6c ust. 3a u.c.p.g.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że:

1. - organ I instancji zwrócił się do przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego o zestawienie zużycia wody na powyższej nieruchomości od 1 stycznia 2018 r. Ustalił, że w roku 2020 podczas pandemii COVID- 19 Strona zużywała średnio 11,28 m3 wody miesięcznie, a w roku 2021 średnio 12,91 m3 wody miesięcznie.
2. - po zawiadomieniu Strony o planowanych oględzinach nieruchomości przy ul. [...] w J., Strona pisemnie odmówiła udostępnienia nieruchomości. Wobec powyższego, organ podatkowy przeprowadził kontrolę wizualną z terenu zewnętrznego, podczas której ustalono, że nieruchomość przy ul. [...] w J. jest zabudowana murowanym budynkiem oraz dwoma budynkami drewnianymi, a przed posesją znajdują się pojemniki do gromadzenia odpadów komunalnych: 3 pojemniki o pojemności 240l dla frakcji niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, 1 pojemnik o pojemności 240l dla frakcji bioodpady, 1 pojemnik o pojemności 240l dla frakcji papier oraz 1 pojemnik o pojemności 120l dla frakcji szkło.

Zdaniem Kolegium organ I instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy wystąpiły przesłanki do określenia Stronie, wysokości opłaty za odbiór odpadów komunalnych powstających na nieruchomości niezamieszkałej. Kierując się treścią przytoczonego art. 6o ust.1a u.c.p.g. organ wziął pod uwagę m.in. dane dotyczące zużycia wody na nieruchomości, a także dane z serwisu [...].com, ze strony internetowej Obiektu G., z księgi wieczystej nieruchomości [...], z której wynika bezspornie, iż właścicielem nieruchomości od 2019 roku jest Spółka. Ponadto organ zgromadził również opinie o korzystaniu z wynajmu zawarte w serwisie [...].com oraz na stronie [...].google. Strona odmówiła udzielenia wyjaśnień, dokumentów oraz odmówiła udostępnienia obiektu do kontroli.

Kontynuując Kolegium podało, iż z odpisu KRS Spółki wynika, iż rozpoczęła działalność 09.04.2019 r. jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto w toku postępowania organ I instancji zwrócił się do serwisu [...].com o udzielenie informacji o ilości zrealizowanych przez stronę rezerwacji. Organ zwrócił się zatem za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do organów podatkowych Niderlandów z prośbą o udzielenie informacji dotyczących nieruchomości objętej postępowaniem, która w serwisie rezerwacyjnym [...].com funkcjonuje pod nazwą "G.". Na podstawie udzielonych przez [...].com informacji ustalono, że Strona jest właścicielem konta od stycznia 2020 r., a w każdym roku objętym postępowaniem firma uzyskiwała przychody ze współpracy z serwisem.

Również zasadnie, w ocenie SKO określając Stronie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z części nieruchomości niezamieszkałej organ uwzględnił pojemniki wskazane przez spółkę I. Sp. z o. o. Sp. k. W ocenie Kolegium niezasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu że za okres od 1 sierpnia 2020 r. podmiotem zobowiązanym do opłaty był podmiot trzeci - I. Sp. z o. Sp. k. Jak bowiem wynika z księgi wieczystej nieruchomości, właścicielem nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] od 2019 roku jest Spółka. Na wezwanie organu z 12 stycznia 2024 r. do złożenia m. in. kopii umów najmu między Stroną, a innymi podmiotami, które prowadzą, lub prowadziły w nieruchomości Strony działalność, w tym do złożenia informacji w zakresie podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. Spółka wskazała, że odmawia udzielenia jakichkolwiek informacji i przedłożenia dokumentów.

SKO wskazało, iż Spółka odmówiła przedłożenia jakiejkolwiek umowy, czy innych dowodów lub złożenia wyjaśnień, z których by wynikało, że to I. Sp. z o. o. Sp.k trudniła się od 1 grudnia 2019 r. do 1 sierpnia 2020 r. wynajmem owych domków. I. złożyła deklaracje jedyne na część biurową, ale i w tym zakresie brak jest jakiegokolwiek dokumentu z którego by wynikało, że podmiot ten władał częścią nieruchomości. W ocenie Kolegium w tym stanie rzeczy zasadnie organ I instancji obciążył Spółkę całością opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, uwzględniając także deklarację złożoną przez Ł. M. w której od 1 sierpnia 2020 r. zadeklarowano, że nieruchomość jest zamieszkiwana przez 2 osoby.

Kolegium uznało za niezasadny także zarzut naruszenia §5 ust. 3 pkt 9 Regulaminu. Wskazało, że:

1. - z akt sprawy (wydruki z serwisu [...].com, ze strony internetowej www.[...].pl) wynika, że nieruchomość położona w J. przy ul. [...] nazwana Obiektem G. od 6 września 2019 r. obsługuje gości [...].com. Ze strony F. obiektu G. wynika zaś (post z 23 czerwca 2020 r.), że obiekt oferuje wakacje w 14 osobowym domku. Z późniejszego postu (z dnia 5 stycznia 2022 r.) wynika zaś, że obiekt oferuje dwa drewniane domki 6 osobowe oraz domek 14 osobowy. Z opinii gościa a stronie [...].google, wynika, iż wynajął on na początku sierpnia 2021 r. dwa domki, zatem już wtedy te domku były w ofercie.
2. - Do wyliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi organ I instancji zasadnie przyjął dla okresu od 1 grudnia 2019 r. do 30 września 2021 r, 14 miejsc noclegowych (co odpowiada 280 litrów odpadów komunalnych w ujęciu tygodniowym dla apartamentów w części murowanego budynku) natomiast od 1 października 2021 r. 26 miejsc noclegowych (co odpowiada normie 520 litrów tygodniowo, obejmujących zarówno apartamenty w części murowanego budynku (14 miejsc noclegowych), jak i dwa drewniane domki (12 miejsc noclegowych)).

W ocenie Kolegium pojęcie miejsca noclegowe i pojęcie użyte w Regulaminie:.jedno łóżko" są tożsame. W kontekście Regulaminu pojęcie "łóżko" pełni bowiem funkcję normatywnego miernika liczby użytkowników, a nie dosłownego elementu wyposażenia. "Łóżko" oznacza jedno miejsce przeznaczone do noclegu jednej osoby, "miejsce noclegowe" jest zaś równoważnym miernikiem zdolności noclegowej obiektu. W konsekwencji liczba łóżek równa się liczbie miejsc noclegowych, niezależnie od konstrukcji mebla (łóżko pojedyncze, rozkładana sofa, dostawka).

Zatem przyjęcie przez organ I instancji liczby 26 miejsc noclegowych jako podstawy do obliczenia normy odpadów, w ocenie SKO, stanowi prawidłową wykładnię ww. przepisu Regulaminu. Zasadnie zatem organ I instancji określił Stronie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości zamieszkałej (zgodnie z deklaracją) i niezamieszkałej (która określił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego).

Dalej SKO przyjęło, że od 1 stycznia 2021 r. właściciel nieruchomości zobowiązany jest do zbierania odpadów komunalnych powstałych na terenie nieruchomości w sposób selektywny, z podziałem na frakcje: papier, szkło, metale i tworzywa sztuczne, bioodpady, niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, zgodnie z zapisami art. 5 ust. 1 pkt 3 u.c.p.g. oraz § 2 Regulaminu. Zgodnie z § 5 ust. 3 pkt. 9 Regulaminu Strona powinna uwzględnić w deklaracji normę 20l wielkości pojemnika na jedno miejsce noclegowe w ujęciu tygodniowym. Dla okresu od 1 września 2019 r. do 30 września 2021 r. zastosowanie ma norma 280 litrów odpadów komunalnych w ujęciu tygodniowym, odpowiadająca 14 miejscom noclegowym w apartamentach zlokalizowanych w murowanym budynku.

Natomiast od 1 października 2021 r. obowiązuje norma 520 litrów tygodniowo, odpowiadająca łącznej liczbie 26 miejsc noclegowych, obejmujących zarówno apartamenty w części murowanego budynku (14 miejsc noclegowych), jak i dwa drewniane domki (12 miejsc noclegowych).

SKO za zasadne uznało zarówno przywołane przez organ stawki opłaty jak sposób jej wyliczenia dla Spółki. Tym samym za prawidłowe Kolegium oceniło wyliczenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości przy ul. [...] w J. Kolegium podzieliło stanowisko zajęte przez organ I instancji, zgodnie z którym nieruchomość położona w J. przy ul. [...] jest częściowo zamieszkała (co jest niekwestionowane, bowiem wynika z deklaracji Strony), zaś częściowo, pomimo twierdzeń Spółki - jest niezamieszkała, przy czym w części niezamieszkałej powstają odpady komunalne, za odbiór których należy uiścić na rzecz organu opłatę, zgodnie z przepisami u.c.p.g.

Za niezasadny uznało SKO także zarzut przedawnienia w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie opłaty za grudzień 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie termin uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc grudzień 2019 r. upływał 15 stycznia 2020 r., zgodnie z treścią uchwały nr [...] Rady Miejskiej J. z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2016 r. poz. [...]). Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia należy liczyć od końca 2020 roku, a więc upływa on 31 grudnia 2025 r. Tym samym zobowiązanie za grudzień 2019 r. nie uległo przedawnieniu i mogło być objęte rozstrzygnięciem zawartym w decyzji.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości:

Skarżonej decyzji zarzuciła:

1. I. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wyniki sprawy, tj.:
2. 1. naruszenie dyspozycji art. 6h w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji określenie obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami względem Skarżącego (jej właściciela) za okres od grudnia 2019 r. do sierpnia 2020 r., podczas gdy obowiązek ten ciążył na podmiocie trzecim – I. sp. z o.o. sp. k.;
3. 2. naruszenie § 5 ust. 3 pkt 9 Regulaminu polegające na przyjęciu, że Skarżący w ramach prowadzenia działalności najmu krótkoterminowego oferuje 26 miejsc noclegowych od których należy, zgodnie z w/w przepisem, liczyć minimalne wolumeny wytwarzanych odpadów, podczas gdy w Regulaminie mowa jest o normie wytwarzanych odpadów co najmniej 20l normy tygodniowej na "jedno łóżko", nie jak twierdzi organ: "miejsce noclegowe", co powoduje, że pojęcia te nie są tożsame, a to stanowi niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w/w regulacji, gdy nie oferuje się najmu krótkoterminowego 26 łóżek;
4. 3. obrazę art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że część opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie ulegała przedawnieniu z mocy prawa, podczas gdy na dzień sporządzenia nin. skargi są to opłaty za 2019 oraz 2020 r.
5. II. Skarżący nadto zarzucił wydanej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie sposobowi przeprowadzenia postępowania, szereg naruszeń przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: przyjętych na gruncie O.p., a to dyspozycji:
6. 1. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu zarówno przez organ I jaki II instancji wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do zebrania niezupełnego materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie;
7. 2. art. 216 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p., polegające na tym, że zarówno organ I jaki i II instancji oparły zaskarżoną decyzję na stwierdzeniu, według którego Skarżący od 6 września 2019 r. oferuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. [...] w J. 14 miejsc noclegowych, natomiast od 11 lutego 2022 r. łącznie 26 miejsc noclegowych stanowiących podstawę wyliczenia stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podczas gdy konstatacje organów są nieprawdziwe, a zgromadzony materiał dowodowy oraz uzasadnienie obu decyzji nie zawiera dowodów potwierdzających takie ustalenia organów;
8. 3. art. 133 § 1 OP, polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że za okres od 1 grudnia 2019 r. stroną nin. postępowania jest skarżąca, albowiem w tymże okresie podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłaty był podmiot trzeci tj. do 1 sierpnia 2020 r. podmiotem odpowiedzialnym z ponoszenie w/w opłat był I. sp. z o.o. sp. k.;
9. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:
10. - bezkrytyczne przejęcie, że na podstawie postów na platformie F., posiadaniu konta w serwisie [...].com, czy też na podstawie opinii zamieszczonych przez internautów, możliwym jest stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący oferował wskazywaną przez oba organy ilość miejsc noclegowych, podczas gdy żaden z w/w dowodów nie wskazuje na konkretną liczbę miejsc noclegowych ani na konkretne czasookresy, w których rzekomo wskazane liczby miejsc noclegowych były oferowane;
11. - bezkrytyczne przyjęcie, że to Skarżący jest podmiotem oferującym najem krótkoterminowy przez cały okres, za który obciążono go opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podczas gdy nim w rzeczywistości nie był, a potwierdzeniem w/w założeń nie może być sama okoliczność istnienia (posiadania) fanpage'u G. w witrynie F..com;
12. - bezkrytyczne przyjęcie, że jeżeli w okresie pandemii COVID-19 na stronach w ramach F. pojawiały się wpisy gości, to wówczas ponad wszelką Skarżący wątpliwość krótkoterminowym noclegów; prowadził działalność polegającą na najmie krótkoterminowym noclegów.

Strona wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,
2. 2. zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że w ramach funkcjonowania obiektu w okresie od 1 grudnia 2019 do 30 września 2021 r. posiadała 14 miejsc noclegowych a w okresie od 1 października 2021 do 1 marca 2023 r. 26 miejsc noclegowych. Jednocześnie Spółka zakwestionowała podwójnie naliczone opłaty we wszystkich okresach za część zamieszkałą, złożoną w postaci deklaracji na osobę fizyczną (2 osoby), gdzie opłata jest uiszczana od sierpnia 2020 r. do dnia sporządzenia skargi. Skarżąca wskazała (str.10 skargi) ile w jej ocenie powinna wynosić opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2019 r. do lutego 2023 r. oraz od marca 2023 r.

Zarzucono również, że z decyzji SKO wynika, że bieżąca opłata (którą Skarżący zobowiązany jest regulować od 1 stycznia 2026 r.) dalej obejmuje 26 miejsc noclegowych i jest zawyżona o 14 miejsc. Pomimo złożenia w listopadzie 2025 r. organowi I instancji zgłoszenia wynajmu 12 miejsc noclegowych w dalszym ciągu jest ona naliczana nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności określenia Stronie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2019 r. do lutego 2023 r. i od marca 2023 r.

Pomimo wielości podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy:

1. 1. organ prawidłowo określił opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2019 r. do sierpnia 2020 r. Stronie zamiast I. sp. z o.o. sp. k., który to podmiot, zdaniem Skarżącej, był w tym okresie najemcą ww. nieruchomości,
2. 2. organ prawidłowo ustalił okres za który powstał obowiązek zapłaty ww. opłaty (od grudnia 2019 r.) i wielkość (ilość) odpadów powstałych na nieruchomości, z tytułu najmu krótkoterminowego apartamentów. Zdaniem Strony działalność z tytułu najmu krótkoterminowego nowo wybudowanych domków rozpoczęła dopiero od 20 października 2021 r.

Zdaniem Sądu, w zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Co do pierwszego ze zdefiniowanych zagadnień, sąd podziela ocenę prawną organów podatkowych, iż obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomość przy ulicy [...] w J. ciążył na Stronie jako na właścicielu ww. nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 4 u.c.p.g. od grudnia 2019 r. do lutego 2023 r, i od marca 2023 r. (za cały okres objęty zaskarżoną decyzją). Sąd zauważa, że podmiotem odpowiedzialnym za ponoszenie opłat z tytułu odprowadzania odpadów jest właściciel nieruchomości (art. 6h u.c.p.g.). Co do zasady opłaty te ustalane są na podstawie złożonej przez właściciela nieruchomości deklaracji przy zastosowaniu stawki opłaty uchwalonej przez radę gminy. Określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji może zatem mieć miejsce wyjątkowo bądź w przypadku niezłożenia przez podmiot zobowiązany deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym, bądź istnienia wątpliwości co do danych zawartych w tej deklaracji (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025 r., III OSK 283/24, LEX nr 3895426, wyrok z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 46/23, LEX nr 3546577, wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 lipca 2020 r., I SA/Lu 27/20, LEX nr 3038882).

Stosownie bowiem do art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Pojęcie właściciela nieruchomości na gruncie u.c.p.g. ustawodawca definiuje przy tym szeroko. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 4 u.c.p.g. przez właściciela nieruchomości należy rozumieć współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Jeśli natomiast, jak stanowi art. 2 ust. 2a u.c.p.g., obowiązki wskazane w ustawie mogą jednocześnie dotyczyć kilku podmiotów spośród wskazanych w ust. 1 pkt 4, obowiązany do ich wykonania jest podmiot lub podmioty faktycznie władające nieruchomością. W takim przypadku podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 4, mogą w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, wskazać podmiot obowiązany do wykonania obowiązków wynikających z ustawy.

Ustawodawca - obejmując definicją legalną pojęcia właściciel dla potrzeb poboru opłaty z tytułu wytwarzania odpadów podmiot lub podmioty faktycznie władające nieruchomością, jak i wskazując je jako obowiązane do ich ponoszenia - daje wyraźny sygnał, że za ich ponoszenie odpowiada, co jest logiczne, podmiot, który je wytwarza (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2025 r., I SA/Gl 452/25, CBOSA), a podmiot ten nie koniecznie musi być właścicielem nieruchomości lub wyłącznym właścicielem w rozumieniu k.c. Ustawodawca chciał ulokować obowiązki wynikające z ustawy na poziomie jak najbliższym "fizycznego" generowania odpadów (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2020 r., I SA/Go 712/19, CBOSA). Regulacja taka gwarantuje ponoszenie opłaty za gospodarowanie odpadami przez podmiot, który je wytwarza (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2018 r., I SA/Gl 1367/17, CBOSA).

Obowiązek ponoszenia opłaty ciąży bowiem nie tylko na właścicielach (współwłaścicielach) nieruchomości uwidocznionych w księgach wieczystych, ale również na podmiotach faktycznie władających nieruchomością. W przypadku kilku podmiotów objętych definicją właściciela obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiotach faktycznie władających nieruchomością. Jeśli zaś do poniesienia opłaty zobowiązani są wyłącznie współwłaściciele nieruchomości, wówczas ponoszą oni odpowiedzialność solidarną (tak np. wyrok NSA z dnia 22 maja 2024 r., III FSK 540/22, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko SKO, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Z treści księgi wieczystej nieruchomości wynika, że właścicielem nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] od 16 maja 2019 r. jest Spółka. Powołana w skardze I.. sp. z o.o. sp. k., w świetle treści księgi wieczystej i ewidencji gruntów i budynków nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Z deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, złożonych za okres od 1 sierpnia 2014 r. oraz od 1 kwietnia 2020 r. wynika, iż I.. Sp. z o.o. sp. k., określiła swój status jako najemca nieruchomości. Organ I instancji w celu zweryfikowania statusu właściciela nieruchomości za okres do 1 sierpnia 2020 r. pismami z dnia 12 stycznia 2024 r. oraz 13 lutego 2024 r. wezwał Skarżącą do udzielenia wyjaśnień m.in. w zakresie umów wzajemnych pomiędzy Nią, a I. sp. z o.o. sp. k. oraz Ł. M. W odpowiedzi na ww. wezwania, Strona dwukrotnie odmówiła udzielenia wyjaśnień oraz nie przedłożyła żadnych umów np. umowy najmu, które wskazywałyby, że obowiązek uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości przy ul. [...] w J. spoczywa na innym podmiocie.

W ocenie Sądu rację ma SKO wskazując, że Strona nie wykazała w postępowaniu podatkowym, że najemcą ww. nieruchomości i podmiotem faktycznie władającym tą nieruchomości w okresie od grudnia 2019 r. do 1 sierpnia 2020 r. była I.. sp. z o.. sp. k. Mimo dwukrotnego wezwania organu I instancji Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających ww. okoliczność. Również zasadnie SKO stwierdziło, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza twierdzenia Strony w spornym zakresie. Warte podkreślenia jest, że deklaracje złożone przez I. sp. z o.o. sp. k. obejmowały tylko działalność biurową Spółki, nie wskazano w niej działalności polegającej na wynajmie krótkoterminowym apartamentów, nie umieszczono również stosownej informacji o liczbie miejsc noclegowych. Zatem treść tych deklaracji nie potwierdza argumentacji Strony ze skargi, że do 1 sierpnia 2020 r. obiekt wynajmowała I. sp. z o.o. sp. k.

Reasumując, w zaskarżonej decyzji zasadnie określono Stronie opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi za cały okres objęty zaskarżoną decyzją, uwzględniając przy obliczaniu wysokości tej opłaty, opłatę wynikającą z deklaracji złożonej przez Ł. M., w której od 1 sierpnia 2020 r. zadeklarowano, że nieruchomość jest zamieszkiwana przez 2 osoby. Dopuszczalna jest bowiem ocena, że jedynym podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a tym samym wnoszenia opłaty z tego tytułu, w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości jest Strona, jako właściciel tej nieruchomości.

Natomiast deklaracje złożone przez I. sp. z o.o. sp. k. oraz Ł. M. mogły być potraktowane przez Prezydenta jako materiał dowodowy (art.180 i 181 O.p.) przy określeniu zobowiązania wobec właściciela nieruchomości, co posłużyło w niniejszej sprawie do określenia wysokości opłaty.

Zgodna z prawem jest również ocena SKO, że w nieruchomości prowadzona była co najmniej od grudnia 2019 r. przez Skarżącą działalność w postaci najmu krótkoterminowego apartamentów.

Trafne są ustalenia organu odwoławczego, że z akt przedmiotowej sprawy (wydruki z serwisu [...].com, ze strony internetowej www.[...].pl) wynika, że nieruchomość położona w J. przy ul. [...] nazwana Obiektem G. od 6 września 2019 r. obsługuje gości [...].com. Ze strony F. obiektu G. wynika zaś (post z 23 czerwca 2020 r.), że obiekt oferuje wakacje w 14 osobowym domku. Z późniejszego postu (z dnia 5 stycznia 2022 r.) wynika zaś, że obiekt oferuje dwa drewniane domki 6 osobowe oraz domek 14 osobowy. Ponadto w poście z dnia 6 maja 2020 r. napisano: od poniedziałku znów możecie do nas przyjeżdżać.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie danych umieszczonych w serwisie [...].com oraz na podstawie informacji pochodzących ze strony internetowej www.[...].pl ustaliły, że co najmniej od września 2019 r. w budynku murowanym, do wynajmu noclegów turystom przeznaczono dwa apartamenty mogące pomieścić łącznie 14 osób. Natomiast na podstawie oświadczenia Strony zawartego w odwołaniu od decyzji Prezydenta nr 6/6232.10/2023 z dnia 28 sierpnia 2023 r., ustalono prawidłowo, że dwa drewniane domki (mogące pomieścić łącznie 12 osób) były wynajmowane przez Stronę od października 2021 r. Dodatkowo, w związku z brakiem jakiejkolwiek współpracy Strony z organem - brak odpowiedzi na pytania zamieszczone w wezwaniach Prezydenta oraz brak zgody Spółki na dokonanie oględzin nieruchomości – organ I instancji zwrócił się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do organów podatkowych Królestwa Niderlandów z prośbą o udzielenie informacji dotyczących nieruchomości objętej postępowaniem, która w serwisie rezerwacyjnym [...].com funkcjonuje pod nazwą "G.".

Na podstawie udzielonych przez [...].com informacji organ podatkowy ustalił, że właścicielem konta od stycznia 2020 r. w serwisie jest Spółka, a w każdym roku objętym postępowaniem firma uzyskiwała przychody ze współpracy z serwisem.

W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że w okresie objętym postępowanie tj. od grudnia 2019 r. do lutego 2023 r. i od marca 2023 r., w spornej nieruchomości prowadzona była przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie najmu krótkoterminowego apartamentów, a zatem na nieruchomości tej powstawały odpady komunalne (art.6c u.c.p.g.), co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art.6i ust.1 pkt 2 u.c.p.g.).

Prezydent zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ I instancji:

1. - ustalił jakie było zużycie wody w nieruchomości, wskazując, że w 2020 r. podczas pandemii COVID-19 Strona zużywała średnio 11,28 m3 wody miesięcznie, a w roku 2021 średnio 12,91 m3 wody miesięcznie, a więc średnie zużycie wody występujące na nieruchomości przekraczało normy przewidziane dla nieruchomości zamieszkiwanej przez dwie osoby,
2. - podjął próbę przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Strona odmówiła udostępnienia nieruchomości przy ul. [...] w J. W tej sytuacji, organ przeprowadził kontrolę wizualną z terenu zewnętrznego, podczas której ustalono, że nieruchomość przy ul. [...] w J. jest zabudowana murowanym budynkiem oraz dwoma budynkami drewnianymi, a przed posesją znajdują się następujące pojemniki do gromadzenia odpadów komunalnych: 3 pojemniki o pojemności 240 I dla frakcji niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, 1 pojemnik o pojemności 240 I dla frakcji bioodpady, 1 pojemnik o pojemności 240 I dla frakcji papier oraz 1 pojemnik o pojemności 120l dla frakcji szkło. Organ zaznaczył, że ustalenia kontrolne nie mogą świadczyć o tym, że Strona nie posiada innych pojemników na terenie nieruchomości z uwagi na odmowę Strony udostępnienia nieruchomości do oględzin,
3. - organ zgromadził również opinie o korzystaniu z wynajmu zawarte w serwisie [...].com oraz na stronie [...].google.

Natomiast Strona odmówiła udzielenia wyjaśnień, przedstawienia dokumentów oraz odmówiła udostępnienia nieruchomości do oględzin.

Nie jest zasadny zarzut skargi, w którym Strona podnosi, że organ bezkrytyczne przyjął na podstawie wpisów gości na stronie internetowej, że prowadziła działalność w zakresie najmu krótkoterminowego apartamentów także w okresie pandemii COVID-19. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w trakcie obowiązywania obostrzeń z związanych z pandemią COVID-19, obiekty noclegowe nie były całkowicie zamknięte i mogły prowadzić działalność w ograniczonym zakresie. Zgodnie z ówczesnymi przepisami (rozporządzeniami Rady Ministrów), w poszczególnych etapach obowiązywania restrykcji dopuszczalne było przyjmowanie określonych grup gości, takich jak m.in. pracownicy delegowani służbowo, osoby wykonujące zawody medyczne, służby mundurowe, a także osoby objęte kwarantanną lub izolacją.

Ponadto, w niektórych okresach dozwolone było udostępnianie miejsc noclegowych również innym klientom, zgodnie z obowiązującymi limitami i zasadami reżimu sanitarnego. Ponadto sama Skarżąca podniosła w skardze, że w okresie od 1 kwietnia 2020 r. do 3 maja 2020 r., od 6 listopada 2020 r. do 11 lutego 2021 r., od 12 lutego 2021 r. do 19 marca 2021 r. (wynajem był możliwy do 50 % obłożenia pokoi). Strona argumentowała, że od 20 marca 2021 r. do 3 maja 2021 r., działalność dotycząca najmu krótkoterminowego nie była prowadzona. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podanym przez Stronę okresie (od 20 marca 2021 r. do 3 maja 2021 r.) omawianą kwestię regulował § 9 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2021 poz. 512 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, od dnia 20 marca 2021 r. do dnia 7 maja 2021 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2211) jest dopuszczalne, z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz działalności polegającej na prowadzeniu basenów, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich, wyłącznie w zakresie osób (w tym pracowników) wymienionych w punktach od 1 do 54 ww. przepisu.

Zatem, wbrew zarzutom skargi, w omawianym okresie prowadzenie usług hotelarskich było dopuszczalne ale ograniczone wyłącznie do 54 kategorii wymienionych w tym przepisie. W kontekście tego zarzutu należy także wskazać, że dowody zebrane przez organ I instancji potwierdziły uzyskiwanie przez Stronę przychodów ze współpracy z serwisem [...].com z działalności polegającej na wynajmie miejsc noclegowych również w okresie trwania pandemii COVID-19, co przeczy twierdzeniom Strony.

Zdaniem Sądu, w sprawie, mimo negatywnej postawy Spółki, która odmówiła jakiejkolwiek współpracy z organami podatkowymi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe w sprawie kroki i czynności dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego i w rezultacie zebrały kompletny materiał dowodowy. Dowody te zostały prawidłowo i zgodnie z art. 191 O.p. ocenione przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w prawidłowo sporządzonych decyzjach Prezydenta i SKO, spełniających wymogi z art.210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaznaczyć należy, że dowody w postaci opinii klientów w serwisie [...].com czy postów na stronie internetowej, są dowodami w rozumieniu art. 180 i art.181 O.p. Dodatkowo Spółka nie kwestionuje prawdziwości i wiarygodności tych dowodów a końcowej części skargi potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o te dowody. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art.181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych wynika otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo braku jakiejkolwiek współpracy ze strony Skarżącej, potwierdzał ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca od 6 września 2019 r. oferowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. [...] w J. 14 miejsc noclegowych, natomiast od 1 października 2021 r. łącznie 26 miejsc noclegowych (dodatkowo 2 drewniane domki – 12 miejsc noclegowych).

Sąd zwraca także uwagę na niekonsekwencję Skarżącej, która z jednej strony kwestionuje w skardze powyższe ustalenia organów podatkowych, wywodząc (str. 3 skargi, zarzuty nr 2 i nr 4), że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza prawdziwości ww. ustaleń faktycznych a z drugiej strony, Podatnik na str. 9 i 10 skargi wprost wskazuje, że w ramach funkcjonowania obiektu w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 30 września 2021 r. posiadał 14 miejsc noclegowych a w okresie od 1 października 2021 r. do 1 marca 2023 r. 26 miejsc noclegowych, co potwierdza prawidłowość ustaleń i wniosków organów podatkowych.

Zdaniem Sądu argumentacja Spółki przedstawiona na str. 9-10 skargi w istocie potwierdza zgodność z prawem zaskarżonej decyzji SKO.

Kontynuując Sąd nie podziela zarzutów Strony kwestionujących decyzje organów podatkowych I i II instancji w zakresie określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od marca 2023 r. z uwzględnieniem normy 520 litrów tygodniowo, odpowiadającej łącznej liczbie 26 miejsc noclegowych, obejmujących zarówno apartamenty w części murowanego budynku (14 miejsc noclegowych), jak i dwa drewniane domki (12 miejsc noclegowych). W skardze Strona podnosi, że w okresie od marca 2023 r. oferowano wyłącznie 12 miejsc noclegowych. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym Prezydent zapewnił Stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym do składania dokumentów i wyjaśnień. Z prawa tego Strona zrezygnowała, odmawiając współpracy z organem podatkowym.

Dalej Sąd wskazuje, że organ I instancji zawiadomił Spółkę, o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości przy ul. [...] w J., które zaplanowano na dzień 12 grudnia 2024 r. W odpowiedzi Strona odmówiła udostępnienia nieruchomości do oględzin, nie tylko utrudniając prowadzenie postępowania podatkowego ale jednocześnie tracąc możliwość na wykazanie zasadności swojego stanowiska w zakresie liczby oferowanych miejsc noclegowych od marca 2023 r. W trakcie postępowania podatkowego Strona odmówiła złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, mimo wezwań organów podatkowych. W tej sytuacji zarzuty skargi jawią się jako gołosłowne. Niemniej jednak Sąd zauważa, że zgodnie z art. 6o ust.2 u.c.p.g. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości określonej w decyzji, o której mowa w ust. 1, obowiązuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty.

W myśl art. 6o ust.3 u.c.p.g. po doręczeniu decyzji, o której mowa w ust. 1, złożenie deklaracji nie jest dopuszczalne, jeżeli nie następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty, w tym stawki opłaty. Zgodnie natomiast z art. 6m ust.2 u.c.p.g. w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez SKO § 5 ust. 3 pkt 9 Regulaminu polegający na przyjęciu, że Skarżący w ramach prowadzenia działalności najmu krótkoterminowego oferuje 26 miejsc noclegowych od których należy, zgodnie z w/w przepisem, liczyć minimalne wolumeny wytwarzanych odpadów, podczas gdy – zdaniem Strony - w Regulaminie mowa jest o normie wytwarzanych odpadów, co najmniej 20l normy tygodniowej na "jedno łóżko", a nie jak twierdzi organ: na "miejsce noclegowe".

Przepisy § 5 ust. 2 Regulaminu określa rodzaje i minimalną pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych, wskazując w punkcie 3, że do gromadzenia odpadów komunalnych na terenie nieruchomości niezamieszkałej, na której powstają odpady komunalne służą pojemniki o pojemności minimum 60 litrów (0,06 m3). Zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 9 Regulaminu, o rodzaju i pojemności ustawionych na terenie nieruchomości pojemników decyduje właściciel nieruchomości przy uwzględnieniu średniej ilości odpadów komunalnych wytwarzanych w gospodarstwach domowych, bądź w innych źródłach oraz liczby osób korzystających z tych pojemników, z zachowaniem następujących norm tygodniowych:

1. 9) dla szpitali, domów opieki, internatów, koszar, sanatoriów, hoteli, pensjonatów itp. - w zależności od potrzeb, jednak co najmniej 20 l na jedno łóżko.

Zdaniem Sądu, z treści tego przepisu wynika, że normodawca gminny przyjął, że w przypadku m.in. hoteli, pensjonatów itp. – a do takich obiektów bezspornie należy będący własnością Spółki obiekt pn. G. położony w J. przy ul. [...] – minimalna norma tygodniowa odpadów komunalnych powstających na takich nieruchomościach wynosi co najmniej 20l na 1 łóżko. W przepisie tym nie zdefiniowano pojęcia jedno łóżko. Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, racją ma SKO argumentując, że pojęcie "miejsca noclegowe" i pojęcie "jedno łóżko" użyte w Regulaminie są tożsame (mają to same znaczenie). W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że w kontekście zapisów Regulaminu pojęcie "łóżko" pełni bowiem funkcję normatywnego miernika liczby użytkowników (osób nocujących w obiekcie), a nie dosłownego elementu wyposażenia.

W świetle treści § 5 ust. 3 pkt 9 Regulaminu "łóżko" oznacza jedno miejsce przeznaczone do noclegu jednej osoby, jedno "miejsce noclegowe" jest więc równoważnym miernikiem zdolności noclegowej obiektu. W konsekwencji liczba łóżek równa się liczbie miejsc noclegowych, niezależnie od konstrukcji mebla (łóżko pojedyncze, rozkładana sofa, dostawka). Zatem przyjęcie przez organ podatkowy liczby 26 miejsc noclegowych (od 1 października 2021 r.) jako podstawy do obliczenia tygodniowej normy odpadów jest prawidłowe. Sąd podkreśla, że analizowana norma prawna Regulaminu odnosi się w istocie do liczby osób nocujących w obiekcie i wytwarzających odpady komunalne pochodzące z tej nieruchomości.

Sąd podkreśla również, że organ określił Stronie liczbę i pojemność pojemników w sposób możliwie najkorzystniejszy, przyjmując objętość spełniającą minimalne wymagania określone w Regulaminie oraz uprawdopodobnione ilości wytwarzanych odpadów komunalnych.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił – za okres od 1 sierpnia 2020 r. - wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości zamieszkałej (zgodnie z deklaracją złożoną przez Ł. M. w nieruchomości mieszkają 2 osoby) i niezamieszkałej (która określił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego).

Taki sposób naliczenia opłaty jest zgodny z art. 6j ust 4 u.c.p.g. Na mocy tego przepisu w przypadku nieruchomości, która w części stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 1, a w części nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi sumę opłat obliczonych zgodnie z ust. 1-3.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.70 § 1 O.p. regulującego instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W kontrolowanej sprawie termin uiszczenia "najstarszej" opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - za miesiąc grudzień 2019 r. upływał 15 stycznia 2020 r., zgodnie z treścią uchwały nr [...] Rady Miejskiej J. z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2016 r. poz. [...]). Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia opłaty za grudzień 2019 r. należy liczyć od końca 2020 roku, a więc upływał on 31 grudnia 2025 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe za grudzień 2019 r. – jak i za 2020 i 2021 r. - nie uległo przedawnieniu, skoro decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane i doręczone Stronie jeszcze w 2025 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia "najstarszej" opłaty.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art.6q ust.1 u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, (CBOSA), Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11).

Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oznaczają obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalniają one strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy podatkowej, co zostało dostrzeżone przez Sąd, Spółka była wzywana przez organ do złożenia wyjaśnień i złożenia dokumentów, ale odmówiła dokonania tych czynności. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Strona nie uzasadniała także zarzutu naruszenia art.120 i 121 O.p.

W ocenie Sądu wywód SKO w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zasadność ocen i wniosków, poczyniono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 O.p.

Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona - po pierwsze - wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. – między innymi – wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3863/14). W podjętym rozstrzygnięciu rozpatrzono cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, co w niniejszej sprawie z pewnością nie zaszło.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się jedynie do zwykłej polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ podatkowy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena od tej, której dokonał organ.

Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego – O.p. – są bezpodstawne, bowiem postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów przywołanej ustawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Wyciągnięte przez organy wnioski są logiczne i spójne. Reprezentowanie przez organy odmiennego od Skarżącej stanowiska prawnego, co do podmiotu zobowiązanego i wysokości opłaty, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa procesowego, skoro także okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy, a której rezultaty zostały opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarzuty skargi okazały się więc niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji także innych, niż zarzucane w skardze uchybień i nieprawidłowości, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji SKO.

Wobec powyższego sąd działając na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę w całości.