Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 5 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 451/26

Uzasadnienie

B. P. w dniu 21 stycznia 2026 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który następnie uzupełniła pismem z dnia 20 lutego 2026 r.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że wraz z małżonkiem jest właścicielką nieruchomości gruntowych stanowiących grunty rolne, nabyte w 2010 r. do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Wniosek dotyczy dwóch działek rolnych o łącznej powierzchni [...] ha, które od momentu nabycia do chwili złożenia wniosku wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i były faktycznie wykorzystywane do działalności rolniczej. Nieruchomości te nie były nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami i nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek pozarolniczej działalności gospodarczej.

W 2025 r. dla opisywanych dwóch działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy, przewidująca możliwość zabudowy jednorodzinnej wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie było elementem prowadzenia zorganizowanej ani planowej działalności handlowej, lecz było związane ze zmianą przepisów prawa planistycznego, w szczególności z regulacjami przewidującymi możliwość uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy jedynie do końca 2025 r., tj. do czasu wejścia w życie planów ogólnych w gminach.

Wnioskodawczyni podjęła decyzję o technicznym podziale geodezyjnym objętych wnioskiem działek. W wyniku tego podziału powstało [...] działek, przy czym podział miał charakter formalno-prawny i porządkujący, a nie inwestycyjny.

W szczególności wnioskodawczyni: nie uzbrajała i nie będzie uzbrajać wydzielonych działek, nie doprowadzała i nie planuje doprowadzenia mediów, nie budowała i nie planuje budowy dróg wewnętrznych, nie podejmowała działań marketingowych zmierzających do ich sprzedaży.

Planuje jednorazową sprzedaż wszystkich [...] działek, powstałych z podziału dwóch pierwotnych działek rolnych, jednemu nabywcy – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawczyni będzie wspólnikiem. Spółka ta będzie odrębnym i samodzielnym podmiotem gospodarczym, który we własnym imieniu i na własne ryzyko podejmie decyzje dotyczące dalszego wykorzystania lub ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nastąpi po cenie rynkowej, ustalonej w oparciu o ceny porównywalnych nieruchomości, przy czym cena może zostać zapłacona w ratach (odroczony termin płatności), niezależnie od dalszej sprzedaży działek przez spółkę. Po dokonaniu sprzedaży wnioskodawczyni nie będzie podejmowała dalszych czynności polegających na sprzedaży nieruchomości jako osoba fizyczna.

Ponadto sam fakt dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości, podyktowany względami formalno-prawnymi oraz dostosowaniem do zmieniających się przepisów prawa, nie stanowi i nie będzie stanowić przejawu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wnioskodawczyni posiada również inne nieruchomości rolne, które – z uwagi na wiek oraz stan zdrowia wnioskodawczyni – w przyszłości mogą zostać zbyte w analogiczny sposób, każdorazowo w celu uporządkowania majątku prywatnego, a nie prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że działki rolne zostały nabyte w drodze kupna w listopadzie 2010 r. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o przysądzeniu prawa własności, wydanego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego. Nieruchomości zostały nabyte do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Nieruchomość została nabyta w celu powiększenia areału rolnego i prowadzenia działalności rolniczej. Od momentu nabycia nieruchomość była i jest wykorzystywana rolniczo w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. W chwili nabycia nie istniał zamiar jej podziału ani odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zmiana planów dotyczących nieruchomości nastąpiła wiele lat po jej nabyciu i jest związana z pogorszeniem stanu zdrowia małżonka wnioskodawczyni. Nieruchomość od momentu nabycia do chwili obecnej nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Działki powstałe w wyniku podziału również nie były i nie są przedmiotem takich umów. W ramach opisanego zdarzenia przyszłego działki nie będą przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Natomiast decyzja o warunkach zabudowy została wydana na wniosek wnioskodawczyni oraz jej małżonka, jako współwłaścicieli nieruchomości. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy było związane ze zmianami przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w szczególności z ograniczeniem w czasie możliwości wydawania decyzji o warunkach zabudowy. Działanie to miało charakter formalno-prawny i zabezpieczający, a nie inwestycyjny ani handlowy. W tym zakresie wyjaśniła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest dopuszczalny podział gruntu rolnego na działki o powierzchni mniejszej niż [...] ha, chyba że podział jest zgodny z decyzją o warunkach zabudowy. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy umożliwiło dokonanie podziału administracyjnego. Podział miał charakter formalno-administracyjny i nie wiązał się z wykonywaniem infrastruktury ani uzbrojeniem terenu.

Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie planuje udzielać pełnomocnictw ani innego umocowania prawnego podmiotom trzecim w związku z planowaną sprzedażą działek.

Około 30 lat temu wnioskodawczyni dokonała formalnej rejestracji działalności gospodarczej w zakresie usług pogrzebowych. Działalność ta nie została faktycznie uruchomiona i została następnie wyrejestrowana. Nie miała ona żadnego związku z obrotem nieruchomościami. Obecnie Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że najpierw została uzyskana decyzja o warunkach zabudowy, następnie dokonano podziału administracyjnego. Czynności te miały charakter formalny i nie stanowiły elementu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza podziałem i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy nie podejmowano innych działań zwiększających wartość nieruchomości. Nie wykonywano uzbrojenia terenu, budowy dróg, ogrodzeń ani innych prac infrastrukturalnych.

Wnioskodawczyni rozważa możliwość sprzedaży działek, jednak ostateczna decyzja nie została jeszcze podjęta. Rozważania te wynikają z wieku oraz stanu zdrowia małżonków.

Spółka, o której mowa we wniosku, nie została jeszcze zarejestrowana. Rozważana jest możliwość jej utworzenia w przyszłości. W przypadku jej powstania wnioskodawczyni planowałaby objąć około 9% udziałów. Pozostałe udziały objęliby inni wspólnicy. Wnioskodawczyni nie planuje posiadać pakietu większościowego ani pozycji dominującej w spółce. Spółka miałaby prowadzić różnorodną działalność gospodarczą, obejmującą m.in. obrót nieruchomościami, działalność budowlaną, remontową, handlową oraz usługową. Rozważana jest możliwość sprzedaży nieruchomości podmiotom trzecim.

W przeszłości wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnych o podobnym charakterze. Sprzedaż ta była poprzedzona uzyskaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sprawa była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego (wskazano na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 214/12 i wyrok NSA z 20 stycznia 2012, sygn. akt I FSK 1869/11). W wyniku postępowania podtrzymano stanowisko wnioskodawczyni, że sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowiła rozporządzanie majątkiem prywatnym.

W przyszłości wnioskodawczyni dopuszcza sukcesywne zbywanie niektórych składników majątku prywatnego, w zależności od sytuacji życiowej i zdrowotnej.

Ewentualne sprzedaże będą dotyczyć rozporządzania majątkiem prywatnym i nie będą prowadzone w sposób zorganizowany ani w ramach działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż nieruchomości gruntowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 marca 2026 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w tej regulacji, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – to nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" opiera się na trzech przesłankach:

1. - zarobkowym celu działalności – czyli, gdy jest ona zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona.

Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów;

1. - wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły – jednak możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół powtarzanych czynności (nie natomiast czynności pojedyncze, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej;
2. - prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek
3. – co oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego decyzje i czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Organ wskazał, że z poddanych analizie przepisów prawa wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) albo z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Organ zauważył, że w sprawie konieczne jest ustalenie, czy planowana sprzedaż działek wiąże się z podejmowaniem aktywnych działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej, czy też stanowi element zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Aby prawidłowo określić źródło przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest przeanalizowanie zamiaru, okoliczności oraz celu działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż nieruchomości podzielonej na [...] działek będzie odbywać się w warunkach świadczących o jej handlowym i zarobkowym charakterze. Analizowane w sprawie działania mają i będą miały charakter profesjonalny oraz zorganizowany, gdyż wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni wskazała, że w 2010 r. nabyła do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową (rolną). Co prawda wyjaśniła, że nieruchomość nie została nabyta w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ani z zamiarem jej dalszej odsprzedaży w ramach działalności oraz że od momentu jej nabycia do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Jednakże w 2025 r. wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie – dla tej nieruchomości – decyzji o warunkach zabudowy pod zabudowę jednorodzinną wraz z zabudowaniami gospodarczymi, a następnie w tym samym roku podzieliła tę nieruchomość na [...] działek. Planuje jednorazową sprzedaż wszystkich działek do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie udziałowcem. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – na dzień sporządzania uzupełnienia wniosku – nie została jeszcze zarejestrowana.

Wnioskodawczyni rozważa możliwość jej utworzenia w przyszłości, jednak decyzji tej jeszcze nie podjęła. W przypadku utworzenia spółki planuje objąć w niej 9% udziałów. Spółka miałaby prowadzić różnorodną działalność gospodarczą, obejmującą m.in. obrót nieruchomościami, działalność budowlaną, remontową, handlową oraz usługową. Rozważa również możliwość sprzedaży nieruchomości w całości na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto wskazała, że w przeszłości dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnych o podobnym charakterze, a także, że w przyszłości możliwe jest sukcesywne zbywanie niektórych składników majątku prywatnego, w zależności od sytuacji życiowej i zdrowotnej.

Zdaniem organu dla oceny czy sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatnika), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie nastąpi w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Podejmowane działania nie były i nie są nieplanowane. Stanowią one proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku w sposób właściwy dla działalności gospodarczej (zorganizowany i ciągły).

Całokształt podejmowanych przez wnioskodawczynię działań wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego. Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Są przejawem zorganizowanej i ciągłej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży.

Organ uznał, że realizowane przez wnioskodawczynię przedsięwzięcia nie były przypadkowe czy nieprzemyślane czy wynikające ze zwykłego zarządu nad majątkiem. Działania były przemyślane, przejawiająca się efektami ekonomicznymi, które świadczą o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, że kupiona w 2010 roku nieruchomość gruntowa (rolna), miała być przeznaczone wyłącznie na cele prowadzenia działalności rolniczej, skoro – jak wskazała wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku – w przeszłości sprzedawała już nieruchomości rolne, a także planuje w przyszłości sukcesywnie sprzedawać "niektóre składniki majątku". O zorganizowanym charakterze świadczy także fakt, że wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wskazane w opisie zdarzenia okoliczności jednoznacznie potwierdzają zorganizowany charakter działań, co stanowi istotną przesłankę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podejmowane czynności zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów w celu osiągnięcia możliwie najwyższego zysku ze sprzedaży, a nie do wykorzystania ich na potrzeby działalności rolniczej.

W opinii organu, jednorazowa sprzedaż [...] działek opisanej we wniosku spółce, będzie przychodem z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

We wniesionej do tutejszego sądu skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem:

1. 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo że sprzedaż dotyczy majątku prywatnego po upływie 5 lat od nabycia;
2. 2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie rozszerzającego rozumienia działalności gospodarczej;
3. 3) polegającym na błędzie w subsumcji stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że opisane czynności spełniają przesłanki działalności gospodarczej mimo braku jej konstytutywnych cech;
4. 4) zasad logiki i doświadczenia życiowego poprzez wyprowadzenie wniosków sprzecznych z ustalonym stanem faktycznym;

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2026 r. skarżąca odniosła się do twierdzeń wyrażonych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 1 października 2023 r., II FSK 2836/19; z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:

1. 1. naruszenia przepisów postępowania,
2. 2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,
3. 3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W skardze możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.

Przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja indywidualna, w której organ, strony uznał sprzedaż działek rolnych nabytych w listopadzie 2010 r. w drodze licytacji w celu powiększenia areału rolnego i prowadzenia działalności gospodarczej, która to nieruchomość była i jest wykorzystywana rolniczo w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, po dokonaniu podziału geodezyjnego i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej natomiast podjęte przez nią czynności nie stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej i w konsekwencji planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez skarżącą sprzedaż działek, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał to organ interpretacyjny, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa skarżąca.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, publ. CBOSA). Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności.

W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ.

CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W ocenie sądu nie można na gruncie przedstawionego do oceny organowi interpretacyjnemu stanu faktycznego uznać, że czynności podjęte i planowane przez skarżącą noszą znamion działalności gospodarczej i mieszczą się w zakresie sprawowania zarządu nad majątkiem prywatnym.

Wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aktywność wykazywana przez skarżącą nie miała zorganizowanego charakteru. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że z opisu stanu faktycznego, który skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca nie uzbrajała i nie będzie uzbrajać wydzielonych działek, nie doprowadzała i nie będzie doprowadzać do nich mediów, nie budowała i nie planuje budować dróg wewnętrznych ani też nie podejmowała żadnych działań marketingowych zmierzających do ich sprzedaży, nie udzielała i nie planuje udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności związanych ze sprzedażą działek.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego co do oceny skali i rozmiarów działalności skarżącej mających świadczyć o profesjonalnym charakterze podejmowanych przez nią czynności.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: podział nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy dla powstałych z podziału działek, to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Należy jednak wskazać, że sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. (wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 21/23).

Dodatkowo należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności podatnika, gdyż skarżąca planuje zbyć działki powstałe z podziału nieruchomości nabytej celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywanej do działalności rolniczej.

W ocenie sądu działaniom skarżącej nie można przypisać charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż nie dokonywała ona transakcji zakupu nieruchomości w warunkach wskazujących na zamiar ich późniejszej sprzedaży. W tej sytuacji potencjalną transakcję przedstawioną przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej. Zarząd majątkiem prywatnym obejmuje swoim zakresem także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Nie ulega także wątpliwości, że jednorazowa sprzedaż nieruchomości w roku 2011 nie może mieć wpływu na ocenę podejmowanych aktualnie działań zmierzających do zbycia majątku prywatnego za godziwą cenę.

Wobec niespełnienia przez stronę przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przychodów skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nie można będzie uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.

Wobec zatem niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania złożył się wpis od skargi w wysokości [...] zł.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.