Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 5 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 450/26

Uzasadnienie

B. P. w dniu 19 stycznia 2026 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który następnie uzupełniła pismem z dnia 18 lutego 2026 r.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że w 2021 roku nabyła nieruchomość gruntową (rolną) do majątku prywatnego, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość nie została nabyta w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ani z zamiarem jej dalszej odsprzedaży w ramach działalności. Od momentu nabycia do chwili obecnej nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, a działalność ta nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2025 roku wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości na [...] działek. W tym samym roku wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę senioralną. Wystąpienie o warunki zabudowy było podyktowane zmianami przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które ograniczyły czasowo możliwość uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz mogły skutkować utratą możliwości zabudowy nieruchomości w przyszłości. Uzyskanie warunków zabudowy miało na celu zabezpieczenie wartości majątku prywatnego, a nie przygotowanie nieruchomości do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Do 31 grudnia 2026 r. wnioskodawczyni nie dokona sprzedaży żadnej działki, nie będzie prowadzić jednoosobowej działalności gospodarczej, nie dokona uzbrojenia terenu, nie będzie prowadzić działań marketingowych ani ofertowych dotyczących sprzedaży działek jako osoba fizyczna. Natomiast od 1 stycznia 2027 r. planuje jednorazową (pakietową) sprzedaż wszystkich działek do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie wspólnikiem. Sprzedaż nastąpi na podstawie aktu notarialnego, po cenie rynkowej, z opodatkowaniem podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię jako osobę fizyczną.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że wniosek o interpretację składa indywidualnie, w zakresie skutków podatkowych, jakie mogą powstać po jej stronie jako współwłaściciela nieruchomości. Natomiast mąż wnioskodawczyni zamierza złożyć odrębny wniosek dotyczący jego sytuacji podatkowej.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że ponad 30 lat temu dokonała rejestracji pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług pogrzebowych. Działalność ta nigdy faktycznie nie została uruchomiona i miała charakter wyłącznie formalnej rejestracji administracyjnej. W związku z podjęciem zatrudnienia w jednostce samorządu terytorialnego działalność została zawieszona, a następnie wyrejestrowana. Działalność ta nie miała żadnego związku z obrotem nieruchomościami ani działalnością deweloperską. Obecnie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej. Zajmowane przez wnioskodawczynię stanowisko w jednostce samorządu terytorialnego objęte jest ustawowym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności doprecyzowała, że nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, do majątku wspólnego małżonków. Celem nabycia było powiększenie areału rolnego i prowadzenie działalności rolniczej. Od momentu nabycia nieruchomość była i jest wykorzystywana rolniczo.

W chwili nabycia nie planowano podziału nieruchomości ani odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni podała, że zmiana planów związanych z nieruchomością nastąpiła w związku z chorobą jej męża, który w przeważającej części zajmował się prowadzeniem upraw oraz organizacją gospodarstwa rolnego. Do chwili złożenia wniosku nie została jednak podjęta ostateczna decyzja o zakończeniu wykorzystywania nieruchomości do działalności rolniczej i tak nieruchomość jest wykorzystywana.

Opisane we wniosku zdarzenie ma charakter przyszły i dotyczy rozważanej możliwości zmiany sposobu zagospodarowania nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia. Alternatywnie rozważana jest możliwość dalszego wykorzystania nieruchomości w formie dzierżawy rolnej. Ponadto nieruchomość od momentu nabycia do chwili obecnej nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Działki powstałe po podziale również nie były i nie są przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w pierwszej kolejności wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie dokonano podziału nieruchomości. Podkreśliła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest dopuszczalny podział gruntu rolnego na działki mniejsze niż [...] ha, chyba że podział jest zgodny z decyzją o warunkach zabudowy. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy umożliwiało dokonanie podziału administracyjnego na mniejsze działki. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w 2025 r. było związane ze zmianami przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które ograniczały w czasie możliwość ich wydawania (pierwotnie do końca 2025 r., następnie do 30 czerwca 2026 r. albo do momentu uchwalenia planu ogólnego przez gminę). Z uwagi na ustawowe wskaźniki ograniczające ilość terenów przeznaczonych pod zabudowę, objęcie przedmiotowego terenu planem ogólnym jako budowlanego może okazać się niemożliwe. W tej sytuacji uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy miało charakter zabezpieczający i formalnoprawny.

Ponadto wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że podział miał charakter administracyjny i nie wiązał się z wykonaniem infrastruktury ani uzbrojeniem terenu (tj. budowa dróg, ogrodzeń, doprowadzenie mediów, inne prace infrastrukturalne).

Nie podejmowano również innych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Nie udzielono i nie jest planowane udzielenie pełnomocnictw ani innego umocowania podmiotom trzecim w związku z ewentualną sprzedażą działek.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa we wniosku, na dzień sporządzania uzupełnienia wniosku nie została jeszcze zarejestrowana. Rozważany wariant zakłada możliwość jej utworzenia w przyszłości, jednak decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta. W przypadku utworzenia spółki wnioskodawczyni planuje objąć w niej 9% udziałów, wspólnikami byliby m.in. małżonkowie pozostający w ustawowej wspólności majątkowej oraz inni wspólnicy. Spółka miałaby prowadzić różnorodną działalność gospodarczą, obejmującą m.in. obrót nieruchomościami, działalność budowlaną, remontową, handlową oraz usługową.

Decyzja o ewentualnym zakupie nieruchomości przez spółkę nie stanowiła warunku dokonania podziału ani uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Rozważana jest również możliwość sprzedaży nieruchomości w całości na rzecz podmiotów trzecich, niezwiązanych z kapitałowo z wnioskodawczynią.

W przeszłości wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnych o podobnym charakterze. Sprzedaż ta była poprzedzona uzyskaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sprawa była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego (wskazano na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 214/12 i wyrok NSA z 20 stycznia 2012, sygn. akt I FSK 1869/11). W wyniku postępowania podtrzymano stanowisko wnioskodawczyni, że sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowiła rozporządzanie majątkiem prywatnym.

W przyszłości wnioskodawczyni dopuszcza sukcesywne zbywanie niektórych składników majątku prywatnego, w zależności od sytuacji życiowej i zdrowotnej.

Decyzje takie mają charakter indywidualny i wynikają z okoliczności osobistych, w szczególności z wieku oraz stanu zdrowia męża wnioskodawczyni. Ewentualne sprzedaże będą dotyczyć rozporządzania majątkiem prywatnym i nie będą prowadzone w sposób zorganizowany ani w ramach działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym planowana sprzedaż działek po 1 stycznia 2027 r., dokonana przez wnioskodawczynię do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie stanowiła sprzedaż majątku prywatnego, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od końca roku nabycia?

Zdaniem wnioskodawczyni planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnione zostaną warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 marca 2026 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w nim wymienionych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" opiera się na trzech przesłankach:

1. - zarobkowym celu działalności – czyli, gdy jest ona zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów;
2. - wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły – jednak możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół powtarzanych czynności (nie natomiast czynności pojedyncze, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej;
3. - prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek – co oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego decyzje i czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Organ wskazał, że z poddanych analizie przepisów prawa wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) albo z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Organ zauważył, że w sprawie konieczne jest ustalenie, czy planowana sprzedaż działek wiąże się z podejmowaniem aktywnych działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej, czy też stanowi element zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Aby prawidłowo określić źródło przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest przeanalizowanie zamiaru, okoliczności oraz celu działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż nieruchomości podzielonej na 105 działek będzie odbywać się w warunkach świadczących o jej handlowym i zarobkowym charakterze. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2021 roku nabyła do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową (rolną). Z wyjaśnień wynika co prawda, że nieruchomość nie została nabyta w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ani z zamiarem jej dalszej odsprzedaży w ramach działalności oraz że od momentu jej nabycia do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, ale jednakże w 2025 r. wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie – dla tej nieruchomości – decyzji o warunkach zabudowy pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę senioralną, a następnie w tym samym roku podzieliła nieruchomość na 105 działek.

Od 1 stycznia 2027 r. planowana jest jednorazowa (pakietowa) sprzedaż wszystkich działek do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawczyni będzie wspólnikiem. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – na dzień sporządzania uzupełnienia wniosku – nie została jeszcze zarejestrowana, a wnioskodawczyni rozważa możliwość jej utworzenia w przyszłości. W przypadku utworzenia spółki, wnioskodawczyni planuje objąć w niej 9% udziałów, wspólnikami byliby m.in. małżonkowie pozostający w ustawowej wspólności majątkowej oraz inni wspólnicy. Spółka miałaby prowadzić różnorodną działalność gospodarczą, obejmującą m.in. obrót nieruchomościami, działalność budowlaną, remontową, handlową oraz usługową. Rozważana jest również możliwość sprzedaży nieruchomości w całości na rzecz podmiotów trzecich, niezwiązanych z kapitałowo z wnioskodawczynią.

Ponadto wnioskodawczyni w przeszłości dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnych o podobnym charakterze, a także w przyszłości możliwe jest sukcesywne zbywanie niektórych składników majątku prywatnego, w zależności od sytuacji życiowej i zdrowotnej.

Działania wnioskodawczyni ocenione zostały jako działania o charakterze zorganizowanym, ponieważ wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Podejmowane działania nie były i nie są nieplanowane. Stanowią one proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku w sposób właściwy dla działalności gospodarczej (zorganizowany i ciągły).

Całokształt podejmowanych przez wnioskodawczynię działań wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego. Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Są przejawem zorganizowanej i ciągłej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży.

Organ uznał, że realizowane przez wnioskodawczynię przedsięwzięcia nie były przypadkowe czy nieprzemyślane czy wynikające ze zwykłego zarządu nad majątkiem. Działania były przemyślane, przejawiająca się efektami ekonomicznymi, które świadczą o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, że kupiona w 2021 roku nieruchomość gruntowa (rolna), miała być przeznaczone wyłącznie na cele prowadzenia działalności rolniczej, skoro – jak wskazała wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku – w przeszłości sprzedawała już nieruchomości rolne, a także planuje w przyszłości sukcesywnie sprzedawać

"niektóre składniki majątku". O zorganizowanym charakterze świadczy także fakt, że wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ miało charakter zabezpieczający i formalnoprawny. Za ta oceną przemawia to, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w 2025 r. było związane ze zmianami przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które ograniczały w czasie możliwość ich wydawania (pierwotnie do końca 2025 r., następnie do 30 czerwca 2026 r. albo do momentu uchwalenia planu ogólnego przez gminę).

Wskazane w opisie zdarzenia okoliczności jednoznacznie potwierdzają zorganizowany charakter działań, co stanowi istotną przesłankę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podejmowane czynności zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów w celu osiągnięcia możliwie najwyższego zysku ze sprzedaży, a nie do wykorzystania ich na potrzeby działalności rolniczej.

W opinii organu, jednorazowa (pakietowa) sprzedaż 105 działek opisanej we wniosku spółce, będzie przychodem z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

We wniesionej do tutejszego sądu skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem:

1. 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo że sprzedaż dotyczy majątku prywatnego po upływie 5 lat od nabycia;
2. 2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie rozszerzającego rozumienia działalności gospodarczej;
3. 3) polegającym na błędzie w subsumcji stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że opisane czynności spełniają przesłanki działalności gospodarczej mimo braku jej konstytutywnych cech;
4. 4) zasad logiki i doświadczenia życiowego poprzez wyprowadzenie wniosków sprzecznych z ustalonym stanem faktycznym;
5. 5) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 roku, poz. 111 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez dowolną ocenę stanowiska wnioskodawczyni.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 11 czerwca 2026 r. skarżąca odniosła się do twierdzeń wyrażonych w odpowiedzi na skargę. Skarżąca podniosła, że odpowiedź organu nie podważa ustalonych w sprawie faktów, które mają znaczenie rozstrzygające. Spór, więc nie dotyczy samych faktów, lecz ich kwalifikacji prawnej. Z samych tych ustaleń nie wynika jeszcze, że aktywność skarżącej miała charakter działalności gospodarczej.

Organ błędnie utożsamia uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz dokonanie podziału nieruchomości z przesłanką "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podział miał charakter administracyjny i nie został połączony z żadnymi działaniami inwestycyjnymi typowymi dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Sam podział oraz samo uzyskanie warunków zabudowy

1. - bez infrastruktury, marketingu, organizacji sprzedaży detalicznej i innych elementów profesjonalizacji - nie pozwalają przyjąć, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą.

Nietrafne jest także zdaniem skarżącej stanowisko organu co do przesłanki ciągłości. W opisanym zdarzeniu nie chodzi o stały, powtarzalny obrót nieruchomościami, lecz o pojedynczą decyzję właścicielską dotyczącą jednego składnika majątku. Hipotetyczna możliwość przyszłego zbywania innych składników majątku prywatnego z przyczyn życiowych i zdrowotnych nie może zastąpić ustawowej przesłanki ciągłości w odniesieniu do niniejszej, konkretnej transakcji. Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

wymaga łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek działalności gospodarczej. Przebieg zdarzeń pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezą organu, że już sam całokształt czynności skarżącej nosi cechy przedsięwzięcia handlowego.

W realiach obrotu profesjonalnego trudno bowiem mówić o projekcie handlowym, który przez ponad sześć lat polega na utrzymywaniu gruntu w funkcji rolniczej, bez infrastruktury i bez działań sprzedażowych.

Zdaniem skarżącej organ posługuje się w sposób wybiórczy informacjami o wcześniejszych i przyszłych transakcjach. Nie można wyprowadzać z samego faktu wcześniejszego zbycia, automatycznego wniosku o działalności gospodarczej, skoro z akt sprawy wynika również przeciwny, korzystny dla skarżącej kontekst procesowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 1 października 2023 r., II FSK 2836/19; z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:

1. 1. naruszenia przepisów postępowania,
2. 2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,
3. 3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W skardze możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.

Przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja indywidualna, w której organ, strony uznał sprzedaż działek rolnych nabytych w 2021 r. w celu powiększenia areału rolnego i prowadzenia działalności gospodarczej, która to nieruchomość była i jest wykorzystywana rolniczo w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, po dokonaniu podziału geodezyjnego i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej natomiast podjęte przez nią czynności nie stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej i w konsekwencji planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez skarżącą sprzedaż działek, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał to organ interpretacyjny, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa skarżąca.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, publ. CBOSA). Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności.

W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ.

CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W ocenie sądu nie można na gruncie przedstawionego do oceny organowi interpretacyjnemu stanu faktycznego uznać, że czynności podjęte i planowane przez skarżącą noszą znamion działalności gospodarczej i mieszczą się w zakresie sprawowania zarządu nad majątkiem prywatnym.

Wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aktywność wykazywana przez skarżącą nie miała zorganizowanego charakteru. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że z opisu stanu faktycznego, który skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca nie uzbrajała i nie będzie uzbrajać wydzielonych działek, nie doprowadzała i nie będzie doprowadzać do nich mediów, nie budowała i nie planuje budować dróg wewnętrznych ani też nie podejmowała żadnych działań marketingowych zmierzających do ich sprzedaży, nie udzielała i planuje udzielać pełnomocnictwa do dokonywania czynności związanych ze sprzedażą działek.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego co do oceny skali i rozmiarów działalności skarżącej, mających świadczyć o profesjonalnym charakterze podejmowanych czynności. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: podział nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy dla powstałych z podziału działek, to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Należy jednak wskazać, że sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na mniejsze działku i to bez względu na ich ilość, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. (wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 21/23).

Dodatkowo należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności podatnika, gdyż skarżąca planuje zbyć działki powstałe z podziału nieruchomości nabytej celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywanej do działalności rolniczej.

W ocenie sądu działaniom skarżącej nie można przypisać charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż nie dokonywała ona transakcji zakupu nieruchomości w warunkach wskazujących na zamiar ich późniejszej sprzedaży. W tej sytuacji potencjalną transakcję przedstawioną przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej. Zarząd majątkiem prywatnym obejmuje swoim zakresem także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Wobec niespełnienia przez stronę przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nie można będzie uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.

Nie ulega także wątpliwości, że jednorazowa sprzedaż nieruchomości w roku 2011 nie może mieć wpływu na ocenę podejmowanych aktualnie działań zmierzających do zbycia majątku prywatnego za godziwą cenę.

Wobec zatem niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania złożył się wpis od skargi w wysokości 200 zł.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.