Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 15 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 398/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organ I instancji) z 28 listopada 2025 r., określającą H. K. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2022 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w 2022 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą H. K. G. Z. U. P. w zakresie prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich. Podatniczka korzystała od 2002 r. z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej.

Organ I instancji 17 stycznia 2023 r. wydał decyzję, w której stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z 26 lutego 2021 r., ustalającej podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 26 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 17 stycznia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Sz 488/23 odrzucił skargę podatniczki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 26 czerwca 2023 r., a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. sygn. II FZ 116/23 oddalił zażalenie podatniczki.

W następstwie, jak motywował organ, podatniczka zobowiązana była do prowadzenia od 2021 r. księgi podatkowej oraz rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2021.1993 ze zm., Dz.U.2022.2540 w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.z.p.d.) obowiązek opłacania podatku na zasadach ogólnych dotyczy też lat następnych, w tym 2022 r.

Podatniczka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2022 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Według ustaleń organu I instancji, w 2022 r. podatniczka:

1. - osiągnęła przychody w wysokości [...] zł z prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto osiągnęła dochód w kwocie [...]zł z tytułu emerytury;
2. - poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, na które składały się: wydatki na zakup materiałów i usług [...] zł, wynagrodzenia sześciu pracowników [...] zł, wpłaty na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od wypłat pracowników [...] zł, wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych [...] zł.

Podatniczka nie zareagowała na wezwania organu I instancji z 13 sierpnia i 4 września 2025 r. W takiej sytuacji organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych na podstawie: plików JPK_V7M, informacji o przychodach oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2026.622 ze zm. - O.p.) organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu I instancji, pomimo braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencje (rejestry) prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług oraz dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania PIT za rozpatrywany rok podatkowy.

W efekcie organ I instancji przyjął, że:

1. - przychód podatniczki z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł;
2. - koszty uzyskania przychodów [...] zł;
3. - dochód z emerytury [...] zł;
4. - podstawa opodatkowania [...] zł;
5. - podatek [...] zł, który należało pomniejszyć o składki na ubezpieczenie zdrowotne od emerytury [...] zł;
6. - podatek należny [...] zł.

Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ zgodził się z organem I instancji co do ustaleń faktycznych oraz sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Organ nawiązał do art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT). Podkreślił obowiązek podatniczki prowadzenia ksiąg podatkowych oraz rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, poczynając od 2021 r.

Organ argumentował, że dla ustalenia prawa podatniczki do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2022 r. bezpośredni wpływ miała jej sytuacja w 2021 r. Skoro podatniczka utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej na 2021 r., to w takiej sytuacji konsekwentnie nie była uprawniona do stosowania tej formy opodatkowania w kolejnych latach.

Podatniczka nie złożyła organowi I instancji, pomimo dwukrotnych wezwań i ukarania karą porządkową, żadnych dokumentów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu, organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem ewidencje (rejestry) prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwoliły na odtworzenie podstawy opodatkowania PIT.

Organ zaznaczył, że również wezwanie z 12 stycznia 2026 r., skierowane do podatniczki w toku postępowania odwoławczego, pozostało bez odpowiedzi.

W tym stanie sprawy, w ocenie organu, organ I instancji wykorzystał dostępne dokumenty i uczynił to niewątpliwie z korzyścią dla podatniczki.

Natomiast innych kosztów podatkowych nie sposób było ustalić bez zaangażowania podatniczki, która nie uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu.

W rezultacie - co do zasady - organ zaakceptował sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku zaprezentowany przez organ I instancji. Organ zaznaczył przy tym, że mocą art. 1 pkt 48 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.2105 ze zm.) uchylony został art. 27b ustawy o PIT, poczynając od 1 stycznia 2022 r.

Wobec tego nie było możliwości odliczenia składki zdrowotnej od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o PIT składek na ubezpieczenie zdrowotne nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dlatego, jak przyjął organ, organ I instancji błędnie odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku. Jednak organ nie był uprawniony do zmiany decyzji organu I instancji w tym zakresie ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść strony składającej obwołanie.

Zdaniem organu, prawidłowe rozliczenie PIT przedstawia się następująco:

1. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł;
2. - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł;
3. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł;
4. - dochód z emerytury krajowej [...] zł;
5. - podstawa opodatkowania [...] zł;
6. - obliczony podatek [...] zł; podatek należny [...] zł.

Na zakończenie organ podkreślił, że to podatniczka posiada najlepszą wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli w toku postępowania nie zgadzała się z ustaleniami organu podatkowego, powinna była przedstawić dowody na potwierdzenie swojego stanowiska. Podatniczka nie złożyła żadnych dowodów i nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu podatkowym.

Podatniczka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

1. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 O.p. przez: - zaniechanie dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego;
2. - dowolną ocenę dowodów;
3. - brak poszukiwania prawdy obiektywnej, wnikliwości, przekonującej argumentacji;
4. - rozpatrzenie wątpliwości na niekorzyść skarżącej;
5. - pominięcie wyjaśnień skarżącej;
6. - art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 28 listopada 2025 r. i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem skarżącej, organy rażąco naruszyły prawo. Dowolnie zinterpretowały dowody, bez merytorycznej analizy. W rezultacie przyjęły nieprawidłową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy "błędnie zsumowały koszty podatkowe, jakie powinny zmniejszać podstawę opodatkowania, o kwotę [...]zł", w tym 20 rachunków, dokumentujących wydatki poniesione na usługi rachunkowe oraz remontowe. Organy pominęły także odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Konsekwentnie podkreślił, że to podatniczka posiada najlepszą wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zgadzała się z ustaleniami organów, powinna była przedstawić dowody przeciwne. Podatniczka, pomimo wezwań i nałożonej kary porządkowej, nie złożyła żadnych dowodów i nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu i decyzja organu I instancji z 28 listopada 2025 nie są zgodne z prawem.

Spór skarżącej z organem sprowadzał się do zagadnienia, czy organ trafnie przyjął wysokość podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu dostępnych dokumentów, czy też ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu jedynie o część dokumentów i wymagało dokonania oszacowania.

Skarżąca tłumaczyła, że korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej nie dokumentowała wszystkich zdarzeń w prowadzonej działalności gospodarczej, bo nie miała takiego obowiązku. W konsekwencji organ nie dysponował wszystkim dowodami, opisującymi wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei według organu, skarżąca w toku postępowania podatkowego, pomimo kierowanych do niej wezwań, nałożenia kary porządkowej, nie przedstawiła dokumentów, informacji, dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w rozpatrywanym roku podatkowym. W takiej sytuacji organ stwierdził, że wykorzystał te dokumenty, do których miał dostęp. W przekonaniu organu, postępując w ten sposób, nie naruszył prawa.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze o mechanizm kalkulacji podstawy opodatkowania nie można zaakceptować zapatrywania organu z punktu widzenia kryterium legalności.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105 - ustawa zmieniająca) w myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli kontynuują stosowanie opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. oraz nie zrezygnowali z opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. i nie utracili prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu.

Jednocześnie według art. 65 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022 r. podatnicy tracą prawo do złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym (art. 65 ust. 1).

Wnioski o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym, uwzględnione w decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2021 r. zachowują moc po dniu poprzedzającym wejście w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1, art. 36 i art. 40 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 65 ust. 2).

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, skarżąca po dniu 31 grudnia 2021 r. kontynuowała stosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej i nie zrezygnowała z tej formy opodatkowania po 31 grudnia 2021 r.

Organ I instancji decyzją z 17 stycznia 2023 r. stwierdził wygaśniecie decyzji ustalającej skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego na 2021 r. opłacanego w formie karty podatkowej dla prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ I instancji tłumaczył tej treści rozstrzygnięcie dużymi rozbieżnościami między liczbą osób zgłoszonych przez skarżącą do ubezpieczeń a liczbą osób wykazanych organowi podatkowemu. W podstawie prawnej wymienił art. 36 ust. 1, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Decyzja organu I instancji z 17 stycznia 2023 r. została utrzymana w mocy przez organ decyzją z 26 czerwca 2026 r., która wobec odrzucenia skargi stała się nie tylko ostateczna, ale również prawomocna (por. sprawy sygn.: I SA/Sz 488/23, II FZ 116/23).

W świetle powyższego dopiero decyzja organu podatkowego w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej podjęta w 2023 r. zmieniła sytuację prawną skarżącej w tym znaczeniu, że zobowiązywała do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Trzeba przypomnieć w odniesieniu do karty podatkowej, że w myśl art. 24 ust. 1 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Podatnicy ci są jednak obowiązani wydawać na żądanie klienta rachunki i faktury, o których mowa w odrębnych przepisach, stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi, oraz przechowywać w kolejności numerów kopie tych rachunków i faktur w okresie pięciu lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek lub fakturę.

Następnie zgodnie z art. 29 ust. 1 u.z.p.d., jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Następnie art. 40 u.z.p.d. stanowi, że w przypadku, gdy podatnik:

1. 1) podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub
2. 2) (uchylony)
3. 3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub
4. 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym
5. - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 (art. 40 ust. 1).

W przypadkach określonych w ust. 1:

1. 1) podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy;
2. 2) obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 2).

Tymczasem decyzje organów w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej zostały wydane w stosunku do skarżącej dopiero 2023 r.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z organami co do tego, że skarżąca miała obowiązek prowadzić księgi podatkowe w rozpatrywanym roku podatkowym, złożyć zeznanie podatkowe za rozpatrywany rok podatkowy w ustawowym terminie.

W rozważanym stanie sprawy - faktycznym i prawnym - istotnego znaczenia nabiera art. 23 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2. 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3. 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
2. 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5).

Z analizowanego stanu prawnego wynika ważny wniosek z punktu widzenia wyniku sprawy.

Skoro skarżąca była objęta rozwiązaniem przewidzianym w art. 24 ust. 1 u.z.p.d. i zwolniona z istotnego zakresu obowiązków dokumentacyjnych, to tym samym dopiero w wyniku decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie podatkowej, wydanych w 2023 r., powstał obowiązek z art. 40 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d. i zaistniała przesłanka z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do 2022 r.

Opodatkowanie w formie karty podatkowej stosowane przez skarżącą w 2022 r. ze swej prawnej istoty przekładało się na braki w dokumentacji potrzebnej z kolei przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Co więcej, ustawodawca dopuścił taką sytuację mocą art. 24 ust. 1 u.z.p.d. ze względu na uproszczoną postać opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zatem organy powinny były uwzględnić ustawowe reguły uproszczonego opodatkowania w postaci karty podatkowej i ich skutki przy przejściu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Z tych reguł zaś jednoznacznie wynika, że zarówno dokumenty posiadane przez podatniczkę, jak pozyskane przez organy z urzędu, mogą nie odzwierciadlać prawdy obiektywnej w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych bez naruszenia prawa ze strony skarżącej.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 O.p. art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 40 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d., co polegało na:

1. - przypisaniu skarżącej obowiązków sprzecznie z rozwiązaniami przewidzianymi w u.z.p.d. dla opodatkowania w formie karty podatkowej;
2. - co najmniej niespójnym stwierdzeniu, że wyczerpująco zebrały dokumenty na okoliczność przychodów i kosztów podatkowych dotyczących działalności gospodarczej skarżącej, gdy obowiązki dokumentacyjne skarżącej tych zdarzeń gospodarczych przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej były z mocy u.z.p.d. znacząco ograniczone.

Stwierdzone naruszenia prawa ze strony organów, zdaniem sądu, nie tylko mogą wpływać, ale mają istotny wpływ na wynik sprawy, na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej.

Niezależnie od powyższego, w kontekście dotychczasowej argumentacji organów, trzeba zauważyć, że skarżąca na etapie sądowej kontroli legalności przedstawiła wydruk z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych za 2022 r., faktury za usługi rachunkowe.

O takiej sytuacji stanowi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 3/25 (por. system elektroniczny LEX), w myśl której na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach przyjętego stanowiska prawnego wyjaśnił między innymi, że z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie można wyprowadzać bezwzględnego obowiązku powołania przez stronę wszystkich dowodów, którymi rozporządza i to pod rygorem utraty ich mocy dowodowej. Przede wszystkim nie wynika to z omówionych przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Przeniesienie na stronę ciężaru dowodzenia musi wprost wynikać z przepisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Nie ogranicza to jednak wskazywania przez stronę nowych dowodów, które nie były znane organowi przed wydaniem decyzji zarówno przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie, jak i jego zakończeniu przy uwzględnieniu regulacji z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zatem dowody przedstawione przez skarżącą w toku sądowej kontroli legalności, które mogły prowadzić do przyjęcia innej wysokości podstawy opodatkowania w świetle dotychczasowego stanowiska organów, zrealizowały przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto znacząco ograniczone przez ustawodawcę obowiązki dokumentacyjne skarżącej przy korzystaniu z opodatkowania w formie karty podatkowej w istocie rzeczy wykluczyły pewność organów co do stanu faktycznego, jego zgodności z prawdą obiektywną, w przypadku dotychczasowego zastąpienia oszacowania zebranymi dokumentami.

Nie jest trafne stanowisko organu, który przekonywał w toku sądowej kontroli legalności, że dokumenty, dowody, których skarżąca nie złożyła w postępowaniu podatkowym - co do zasady - podlegały pominięciu. Jest ono sprzeczne z poglądem prawnym przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej uchwale sygn. II FPS 3/25. Kluczowe znaczenie mają bowiem obiektywne luki w materiale dowodowym istotnym dla wymiaru podatku, nie zaś powody niezłożenia dokumentów przez skarżącą w toku postępowania podatkowego.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i wszechstronnie przeanalizują zebrany dotąd materiał dowodowy oraz ten, który zaoferowała bądź jeszcze zaoferuje skarżąca. Następnie wnikliwie rozważą najwłaściwszy mechanizm kalkulacyjny podstawy opodatkowania z perspektywy prawdy obiektywnej, czy to zgodnie z regułami oszacowania, czy też na podstawie kompletnych dowodów. Jednak w każdym przypadku organy mają obowiązek wykazać uzasadnioną pewność co do stanu faktycznego rozpatrywanej i rozstrzyganej sprawy.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu wraz z decyzją organu I instancji z 28 listopada 2025 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b, lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).