Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 396/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 25 lutego 2026 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. (NZUCS) z 13 maja 2025 r. o nr [...] w przedmiocie określenia V. sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w [...] (Spółka, Skarżąca) przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki należności w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Ww. decyzją z 13 maja 2025 r. organ określił Spółce w podatku od towarów i usług: za październik 2015 r. przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - [...] zł, odsetek za zwłokę - [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, tj. 13 maja 2025 r. od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; za listopad 2015 r. przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - [...] zł, odsetek za zwłokę - [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, tj. 13.05.2025 r. od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; za grudzień 2015 r. przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - [...] zł, odsetek za zwłokę - [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji, tj. 13 maja 2025 r. od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki łącznej kwoty [...]zł wynikającej z kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie z tytułu wystawienia faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za październik, listopad, grudnia 2015 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 33a § 1 pkt 2, art. 33a § 2, art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111 ze zm., dalej: O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (obecnie NZUCS), na podstawie upoważnienia z 14 kwietnia 2016 r. wszczął 4 maja 2016 r. wobec Spółki kontrolę skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego i kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2015 r. do 31.12.2015 r. i dalej prowadził na podstawie kolejnych upoważnień wydanych przez NZUCS.

DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji, że z informacji ogólnych o Spółce wynika, że powstała z przekształcenia V. sp. z o.o., wspólnikami są: S.W.

i A.W. - komandytariusze do kwoty [...]zł oraz V. P. sp. z o.o., jako komplementariusz. Siedziba Spółki mieści się w [...] przy ul. [...]. Prawo prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki przysługuje wyłącznie komplementariuszowi, tj. spółce z o.o. V.. Działalność spółki za badany okres obejmowała sprzedaż hurtową paliw i produktów ropopochodnych. Spółka nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2015 r. ani za lata późniejsze 2016-2020. W marcu 2025 r. spółka złożyła zerowe deklaracje CIT-8 za lata 2021-2024, Spółka nie składała: deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), plików JPK_V7M ani corocznych sprawozdań finansowych. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, 30 czerwca 2023 r. została wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z prowadzonego przez szefa KAS wykazu podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy VAT. Spółka nie posiadała żadnych ruchomości (zgodnie z CEPiK) oraz nieruchomości (raport z CRCM).

Spółka złożyła za badany okres deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała za: październik 2015 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł, listopad 2015 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł, grudzień 2015 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł.

Analiza przedłożonych przez Spółkę do kontroli faktur VAT oraz dokumentacji podatkowo-księgowej wykazała, że w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. Spółka udokumentowała nabycia oleju napędowego (ON) od firmy U. sp. z o.o. z siedzibą w W., oraz od 30 grudnia 2015 r. od firmy X. sp. Z o.o. z siedzibą w P., które następnie były przez Spółkę fakturowane na rzecz jednego podmiotu - P. z siedzibą w [...], ul. [...].

Ponadto, w rejestrze sprzedaży VAT spółka ujęła faktury na dostawy gazu propan - butan, w których jako głównego odbiorcę wskazała P. oraz nielicznych odbiorców indywidualnych (schemat fakturowania nabyć i dostaw oleju napędowego, wg faktur VAT oraz transport towaru i płatności, NZUCS przestawił na str. 4 decyzji I instancji).

Kontrolujący zakwestionowali transakcje z ww. podmiotami uznając, że w przypadku zakupów, jak i w przypadku sprzedaży, wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi na nich podmiotami.

Organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą związaną z obrotem paliwem, nie dysponowała własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych. Nie miała też własnej, czy dzierżawionej infrastruktury technicznej do przeładunku towarów, nie posiadała środków trwałych i wyposażenia, niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego na tak dużą skalę, jak wynika to z prowadzonej dokumentacji podatkowo – księgowej. Spółka nie posiadała własnych, czy też dzierżawionych punktów sprzedaży LPG, w których miała być prowadzona sprzedaż gazu propan – butan. W prowadzonej dokumentacji księgowej nie posiadała faktur VAT dokumentujących opłaty z tytułu zużycia w tych punktach mediów, tj. energii elektrycznej, wody, telefonów. Osobami odpowiedzialnymi za dystrybucję paliwa w Spółce były osoby zatrudnione w powiązanej firmie P. Opłatę koncesyjną na obrót paliwami ciekłymi w wysokości [...] zł, uiściła za spółkę firma P..

Spółka nie posiadała własnych środków trwałych w postaci samochodów ciężarowych (cystern) do przewozu paliw ciekłych i gazowych, nie brała udziału w transporcie towarów, bowiem - jak ustalono - transportem towarów zajmował się dostawca, tj. U. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Ilość nabytego od kontrahentów i sprzedanego do P. paliwa jest taka sama. W dokumentacji księgowej i źródłowej brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że kontrolowana spółka poszukiwała innych odbiorców paliwa, niż P.. Analiza rachunków bankowych wykazała, iż Spółka nie posiadała własnych środków pieniężnych. Zapłaty za zakupione paliwo dokonywała dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego kontrahenta P. W ocenie organu, Spółka w okresie od października do grudnia 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w fakturowym obiegu nierzetelnych transakcji, stworzonym w celu uszczuplenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Takie działania miały za zadanie uwiarygodnić dostawy towarów zapoczątkowane przez znikające podmioty, które nie płaciły podatku od towarów i usług na poprzednich etapach obrotu fakturami (spółki U. i X.). Spółka nie posiada majątku na pokrycie przyszłej kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług, co przy jednoczesnym powiązaniu z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego "pustych faktur" stanowi uzasadnioną obawę, że przybliżona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę nie zostaną wykonane (kwota podatku do zapłaty - [...] zł plus odsetki za zwłokę - [...] zł).

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 53, art. 56, art. 56d w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 207 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wobec Spółki zaistniała przesłanka niezbędna do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny wskazuje, iż ww. przepisy nie powinny zostać zastosowane;
2. - art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na decyzji wymiarowej organu z 27 lipca 2017 r. (nr [...] [...]; [...]) i jej skopiowanie zamiast dokonania własnych ustaleń, pomimo iż decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2.12.2024 r. (znak: [...]), wydaną w wyniku wyroku NSA z 9.01.2024 r. (sygn. akt I FSK 2004/19), co doprowadziło do oparcia decyzji wyłącznie na historycznych, nieaktualnych oraz prawomocnie i ostatecznie uchylonych przeświadczeniach;
3. - art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 § 2 O.p., a to poprzez nierespektowanie faktu związania prawomocnym wyrokiem NSA z 9.01.2024 r. (sygn. akt. I FSK 2004/19) oraz decyzją kasatoryjną organu odwoławczego (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2.12.2024 r., znak: [...]) i prezentowanie poglądów stojących w sprzeczności z ww. wyrokiem oraz decyzją.

Odwołująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

DIAS utrzymał w mocy decyzję NZUCS z 13 maja 2025 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił na wstępie, że w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. upłynął 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 5 kwietnia 2018 r., w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (omyłkowo wskazano w decyzji WSA w Szczecinie) na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony 5 kwietnia 2018 r. i rozpoczął dalszy bieg od 23 lutego 2024 r. (wyroku NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2004/19). DIAS stwierdził w oparciu o powyższe, że termin przedawnienia za październik i listopad 2015 r. upłynie z dniem 20listopada 2026 r., a za listopad 2015 r. z dniem 20 listopada 2027 r.

DIAS przywołał w dalszej części uzasadnienia treść przepisu art. 33 O.p. stanowiącego podstawę prawną decyzji NUS.

Wskazał następnie na zakwestionowane nabycia oleju napędowego (ON) od firmy U. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz firmy X. sp. z o.o. z siedzibą w P., które następnie były przez Spółkę fakturowane na rzecz P. Ponadto w rejestrze sprzedaży VAT spółka ujęła faktury na dostawy gazu propan - butan, w których jako głównego odbiorcę wskazano P. oraz nielicznych odbiorców indywidualnych. Wskazano na ustalenie, że w przypadku zakupów, jak i sprzedaży, wystawione faktury (tzw. "puste faktury" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi na nich podmiotami, co wiązało się z obowiązkiem naliczenia podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) za: październik 2015 r. - [...] zł, listopad 2015 r.- [...] zł, grudzień 2015 r. - [...] zł. DIAS, powołując się na tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że powyższe dane stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a kontrolowaną Spółką rodzi uzasadnioną obawę uchylania się jej od uregulowania przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę.

DIAS dodał, że określenie przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu I instancji, a podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu. W związku z tym Spółka będzie miała możliwość dowodzenia, że organ błędnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezasadnie określił przybliżoną kwotę podatku do zapłaty za okres październik - grudzień 2015 r., w postępowaniu wymiarowym.

Organ I instancji nie ustalił wprawdzie, aby kontrolowana spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywała majątek (brak majątku), jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, a mianowicie spółka:

1. 1) nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, nie posiada żadnych nieruchomości,
2. 2) nie ma składników majątku, mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego,
3. 3) w okresie październik - grudzień 2015 r. nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, mając na uwadze skalę jej prowadzenia,
4. 4) nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2015 rok. Brak również złożonych deklaracji CIT-8 za lata 2016-2020.

W marcu 2025 r. złożyła zerowe zeznania CIT-8 za lata 2021-2024,

1. 5) nie prowadzi działalności gospodarczej. 30 czerwca 2023 r. została wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT,
2. 6) działała w łańcuchu firm biorących udział w procederze przyjmowania oraz wystawiania faktur, za którymi nie podążał realny obrót, a dokumenty te stanowiły jedynie "puste faktury" umożliwiające obniżenie obciążeń podatkowych kolejnemu podmiotowi w łańcuchu,
3. 7) wystawiła faktury VAT (podatek należny - [...] zł), które nie przedstawiały faktycznej sprzedaży ("puste faktury").

Informacje te oraz dowody wskazują, że kontrolowana spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Spółka nie posiada majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co przy jednoczesnym powiązaniu z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego "pustych faktur" stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustalona sytuacja majątkowa świadczy o tym, że spółka nie dysponuje odpowiednimi zasobami finansowymi i aktywami do uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Zatem, należy uznać - wbrew twierdzeniu odwołującej - że wymienione wyżej okoliczności wypełniają postanowienie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Spółka posiadała faktury VAT (zarówno zakupu, jak i sprzedaży), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych ze wskazanymi spółkami. Oznacza to, że nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia się z budżetem państwa w prawidłowy sposób. Taki stan rzeczy uprawnia do przyjęcia, że zaistniała obawa, że przewidywany za okres od października do grudnia 2015 r. podatek do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonany. Niejednokrotnie sądy administracyjne wskazywały, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania, czy wprowadzania do obrotu pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/OI 917/17).

Organ wskazał, że w tych okolicznościach nie można zgodzić się z argumentacją odwołującej, że nie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku V. sp. z o.o. sp.k.

Ponadto w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 122 i art. 180-199 Ordynacji podatkowej.

DIAS zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji, że NUS wskazał, że postępowanie kontrolne jest nadal prowadzone, gromadzony jest materiał dowodowy uwzględniający również zalecenia wskazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z 2grudnia 2024 r., nr [...] [...] uchylającej decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 27 lipca 2017 r., nr [...] [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem DIAS, opisane okoliczności wypełniają postanowienia art. 33 § 1 O.p. Tym samym stanowią dostateczną podstawę do uznania, że przewidywana kwota podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę mogą nie zostać przez spółkę zapłacone. Wysokość przewidywanej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi łącznie kwotę [...]zł.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka zaskarżyła ją w całości i zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 128 i art. 233 § 2 O.p., a to poprzez:
2. - naruszenie i akceptację dla naruszenia przez NUS związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, tzn. wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. (sygn. I FSK 2004/19; dalej: "wyrok NSA");
3. - oraz zignorowanie i akceptację dla zignorowania przez NUS ustaleń ostatecznej decyzji administracyjnej, tzn. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2024 r. (nr [...]; dalej: "decyzja z 2 grudnia 2024 r.");

co doprowadziło:

1. - do oparcia skarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z wyrokiem NSA oraz decyzją z 2 grudnia 2024 r.;
2. - do utrzymania w mocy - sprzecznej z wyrokiem NSA i decyzją z 2 grudnia 2024 r - decyzji NUS z 13 maja 2025 r.;
3. 2) art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p., a to poprzez przyjęcie i akceptację dla przyjęcia przez NUS za podstawę zabezpieczenia argumentów/"ustaleń" przedstawionych w decyzji wymiarowej Naczelnika z dnia 27 lipca 2017 r. (nr [...]; [...]; dalej: "Uchylona Decyzja Wymiarowa Naczelnika"), pomimo iż decyzja ta została uchylona w całości decyzją z 2 grudnia 2024 r., wydaną w wyniku wyroku NSA, który to wyrok wraz z decyzją z dnia 2 grudnia 2024 r. potwierdzają, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwalał na prezentowanie tych argumentów/"ustaleń";
4. 3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 53, art. 56, art. 56d w związku z art. 121 § 1, art. 122 § 1 art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 207 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), a to poprzez:
5. - bezpodstawne przyjęcie, że zaistniała przesłanka niezbędna do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny wskazuje, iż ww. przepisy nie powinny zostać zastosowane;
6. - bezpodstawne, dowolne, automatyczne i bezrefleksyjne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia "stanu faktycznego", który nie wynika z całokształtu ustaleń postępowania kontrolnego i zebranych dowodów w sprawie;
7. - instrumentalne wykorzystanie mechanizmu zabezpieczenia w celu zablokowania zwrotu Spółce kosztów bezprawnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego;
8. 4) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., a to poprzez formułowanie wobec Spółki zarzutów stanowiących uzasadnienie zabezpieczenia, w tym o rzekomym wystawianiu tzw. pustych faktur, bez powołania jakichkolwiek dowodów, które te zarzuty miałyby uzasadniać;
9. 5) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a to poprzez utrzymanie w mocy i nieuchylenie w całości Decyzji Zabezpieczającej Naczelnika pomimo oczywistych jej wadliwości polegających w szczególności na:
10. - niezaistnieniu przesłanek zabezpieczenia;
11. - oparcia jej wyłącznie na historycznych, nieaktualnych oraz prawomocnie i ostatecznie uchylonych przeświadczeniach;
12. - prezentowaniu poglądów/"ustaleń" stojących w sprzeczności z Wyrokiem NSA i decyzją z 2 grudnia 2024 r..

Skarżąca wniosła w skardze o rozpoznanie skargi na rozprawie; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS w całości oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co równie istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w tak jak wyżej określonym zakresie, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego miały prawo do wydania decyzji określającej Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za okresy od października do grudnia 2015 r. oraz kwoty odsetek za ww. okresy oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwot tego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 § 1 O.p.

Wyjaśnić należy zatem, że zgodnie z art. 33 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Według art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zaznaczenia na wstępie wymaga to, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Ponadto przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one jednak tylko ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była też przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (dalej "Trybunał"). W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazano, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

Należy również pamiętać, że wskazanie w przepisie przesłanek szczegółowych, które mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (czyli wystąpienie przesłanki głównej), o których jest mowa w art. 33 §1 i § 2 O.p. nie wyczerpuje katalogu tych przesłanek (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/19). Wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie wyjaśnienie przykładowo wybranych okoliczności (nie stanowi wyczerpującego ich katalogu), które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji jego zabezpieczenia.

Należy również zauważyć, że istotą tego rodzaju rozstrzygnięcia jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Ponadto, określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.

Nadto, postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

W przypadku decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia zaległości podatkowej. Tym samym, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań.

Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że decyzja ta wydawana jest w postępowaniu podatkowym, a zatem w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne tego postępowania. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.02.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 324/23, CBOSA).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Zarzuty sformułowane w skardze są nieuprawnione i w dużej mierze stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, podczas której została wydana przez NZUCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja w sprawie zabezpieczenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanego zarzutu naruszenia przepisów, tj. art. 33 O.p. - zdaniem Sądu nie zasługiwał on na akceptację. Na wstępie należy zauważyć, że wydanie decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji poprzedzone zostało wszczęciem wobec Spółki 4 maja 2016 r. kontroli skarbowej w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego i kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na zakwestionowane nabycia oleju napędowego (ON) od firmy U. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz firmy X. sp. z o.o. z siedzibą w P., które następnie były przez Spółkę fakturowane na rzecz P.. Ponadto w rejestrze sprzedaży VAT spółka ujęła faktury na dostawy gazu propan - butan, w których jako głównego odbiorcę wskazano P. oraz nielicznych odbiorców indywidualnych. Wskazano na ustalenie, że w przypadku zakupów, jak i sprzedaży, wystawione faktury (tzw. "puste faktury" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi na nich podmiotami, co wiązało się z obowiązkiem naliczenia podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) za: październik 2015 r. - [...] zł, listopad 2015 r.- [...] zł, grudzień 2015 r. - [...] zł. W ocenie DIAS, powyższe dane stanowiły podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a kontrolowaną Spółką niewątpliwie rodzi uzasadnioną obawę uchylania się jej od uregulowania przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę.

Ponadto, organ dokonał nadto ustaleń co do sytuacji Spółki, w tym jej stanu majątkowego i wskazał, że w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zasadnie DIAS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, a mianowicie Skarżąca:

1. 1) nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, nie posiada żadnych nieruchomości,
2. 2) nie ma składników majątku, mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego,
3. 3) w okresie październik - grudzień 2015 r. nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, mając na uwadze skalę jej prowadzenia,
4. 4) nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2015 rok. Brak również złożonych deklaracji CIT-8 za lata 2016-2020.

W marcu 2025 r. złożyła zerowe zeznania CIT-8 za lata 2021-2024.

1. 5) nie prowadzi działalności gospodarczej, a 30 czerwca 2023 r. została wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT,
2. 6) działała w łańcuchu firm biorących udział w procederze przyjmowania oraz wystawiania faktur, za którymi nie podążał realny obrót, a dokumenty te stanowiły jedynie "puste faktury" umożliwiające obniżenie obciążeń podatkowych kolejnemu podmiotowi w łańcuchu,
3. 7) wystawiła faktury VAT (podatek należny - [...] zł), które nie przedstawiały faktycznej sprzedaży ("puste faktury").

Informacje te oraz dowody bez wątpienia wskazują, jak prawidłowo ocenił DIAS, że kontrolowana spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Spółka nie posiada majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co przy jednoczesnym powiązaniu z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustalona bowiem sytuacja majątkowa świadczy o tym, że spółka nie dysponuje odpowiednimi zasobami finansowymi i aktywami do uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zatem trudno założyć, że majątek spółki stanie się źródłem pozyskania środków na zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, że zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie nie zostaną wykonane.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi odwołujących się do prowadzonego nadal wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r., wydanych wyroków w tym przedmiocie i zarzutów skargi kwestionujących odwołanie się organów w sprawie do ustaleń sprzecznych z wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2004/19 i zignorowanie przez organy orzekające w sprawie ustaleń ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2024 r. o nr [...] wskazać należy, że NSA wyrokiem z 9 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2004/19, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/18, w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 lutego 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 lutego 2018 r. o nr [...]

NSA wskazał, że organ I instancji decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. określił Skarżącej w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach (odpowiednio): [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) w kwotach (odpowiednio) [...] zł, [...] zł i [...] zł, a decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, a WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/18 oddalił skargę Skarżącej.

NSA wskazał, że istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce nadużycie prawa. Organ II instancji wskazał bowiem, że na gruncie ustawy o VAT z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy należy zrównać też czynność dokonaną w warunkach nadużycia prawa.

NSA stwierdził, że "obowiązkiem organów w sprawie, w której uznały, że zakwestionowane transakcje miały charakter sztuczny (m.in. na str. 38 decyzji DIAS), było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą działania. Przy czym, istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności.

Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.(...) organy podatkowe, co zaaprobował Sąd I instancji, nie wykazały istnienia jednej z dwu wskazanych powyżej przesłanek skutkujących pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia z uwagi na przeprowadzenie transakcji mających na celu nadużycie prawa, a mianowicie przesłanki uzyskania przez stronę – w związku z zakwestionowanymi transakcjami - korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć podatkowych brak jest wyjaśnienia tej kwestii i wykazania, jaką korzyść podatkową w okolicznościach niniejszej sprawy osiągnęła skarżąca.

Co istotne, w niniejszej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność istnienia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach i uregulowania za niego zapłaty. Organy nie wskazywały na uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym, a jedynie na sztucznie wygenerowane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa. Organy podatkowe nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego w kontekście wskazywanego przez skarżącą gospodarczego celu zawartych przez nią transakcji nabycia i sprzedaży oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu. DIAS w zaskarżonej decyzji poprzestał na własnym stanowisku oraz negacji stanowiska strony, odmawiając przy tym przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie ustosunkowania się i pominięcia argumentacji strony.

NSA stwierdził więc, że organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej, jaką skarżąca miała uzyskać w okolicznościach niniejszej sprawy oraz nie odniosły się do wyjaśnień skarżącej odnośnie celu gospodarczego, jaki legł u podstaw zakwestionowanych transakcji. Te braki stanowią istotną wadę wyroku WSA, jak i decyzji organu II instancji. Skoro, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji i określenie korzyści podatkowej, jaką miała uzyskać skarżąca powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 188 O.p. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa i jednocześnie czyni uzasadnionymi zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie.

NSA wskazał dalej w tym wyroku, że "analiza wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć podatkowych nasuwa także wątpliwość co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej. Jak już była o tym mowa powyżej organy podatkowe stwierdzając, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro tak, to powstaje wątpliwość, czy istotnie organy podatkowe zarzucały skarżącej nadużycie prawa podatkowego, skoro właściwą podstawą prawną do takiego stanowiska powinien być niewątpliwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Jednocześnie DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji wielokrotnie wskazywał, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej."

Z kolei DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 25 lutego 2026 r. wyjaśnił, że postępowanie kontrolne jest nadal prowadzone, gromadzony jest materiał dowodowy uwzględniający również zalecenia wskazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z 2 grudnia 2024 r., nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 27 lipca 2017 r., nr w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu, za nieuzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia w sprawie art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 128 i art. 233 § 2 O.p., bowiem podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2004/19, zwrócił w głównej mierze na braki w zakresie postępowania dowodowego, zalecając ponowną ocenę i całościową analizę zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście wskazywanego przez skarżącą gospodarczego celu zawartych przez nią transakcji nabycia i sprzedaży oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu. Przypomniał, że korzystanie z mechanizmu rozliczenia podatku VAT, które nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej wbrew zasadom tego podatku, nie stanowi podstawy do kwestionowania rozliczenia podatkowego.

Z powyższego nie można wywieźć, jak czyni to Skarżąca w skardze, że poczynione ustalenia przez organy orzekające w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku Spółki należności w tym podatku, nie były prawidłowe ani wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji utrzymującej decyzję NZUCS z 13 maja 2025 r.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem nie stosował tych przepisów. Zaskarżona decyzja nie odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie materialnoprawnej. Wskazane przepisy są jedynie wskazówką dla organu, że prawdopodobne jest odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale sprawa odliczenia podatku naliczonego nie jest obecnie rozstrzygnięta.

Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p.

Wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 1 i 2 O.p. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Również w ocenie Sądu powyższy całokształt okoliczności ustalonych w sprawie zasadnie wywoływał u organów uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd ponownie podkreśla że z istoty szeregu zarzutów Strony wynika, że w istocie Strona oczekuje, że już obecnie, na etapie kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej, Sąd dokona oceny postępowania dowodowego w zasadniczej kwestii dotyczącej prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatkowego w podatku VAT za wskazany okres, a zatem, że Sąd uczyni to przed tym, nim zostanie poddana ocenie Sądu ostateczna decyzja podatkowa. Tymczasem, na skutek obecnie rozpoznawanej skargi niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie o zasadności i prawidłowości ustaleń kontroli skarbowej jak i ewentualnego dalszego postępowania podatkowego.

Skarżąca pomija, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co organ odwoławczy szczegółowo i prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wykracza poza granice niniejszej sprawy żądanie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie oceny prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatkowego, będącego następstwem współpracy z opisanymi na wstępie kontrahentami.

Tymczasem treść zarzutów i argumentacja skargi świadczą, że Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z prawidłowością zastosowanej stawki nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby podzielić argumenty Skarżącej, należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać prawidłowości samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Jak natomiast wyjaśnił NSA m. in. wyroku z 10 stycznia 2024 r., syn. akt I FSK 185/23 w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).

Uwzględniając zatem dotychczasowe rozważania Sąd podziela pogląd, że słusznie przyjęto, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami nie zostaną wykonane, ponieważ uprawdopodobniono, że Skarżąca nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Nadto, Skarżąca nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2015 r., nie składała ich za lata 2016-2020. W marcu 2025 r. złożyła zerowe zeznania CIT-8 za lata 2021 – 2024. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a 30 czerwca 2023 r. została wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, z prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT.

Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że okoliczności te mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Tym samym, uzasadnione było wydanie decyzji zabezpieczającej. Głównym celem wydania ww. rozstrzygnięcia jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19).

Należy bowiem ponownie podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy także, na podstawie posiadanych danych określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Zdaniem Sądu, nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów procesowych. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem specyfiki trybu oraz naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W szczególności Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa do obrony.

Sąd stwierdził, że w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 §1, art. 181, 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zatem w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązania nie zostaną przez nią wykonane.

Sąd zatem nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

W sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wywody organu w tej kwestii są słuszne, z kolei strona skarżąca nie formułowała zarzutów w pod tym kątem.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.