Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 280/26

Uzasadnienie

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko M. Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka) w kwestii opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej.

W uzasadnieniu przyjętego zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że spółka, wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiła okoliczności (po uzupełnieniu wniosku), w których 100% jej udziałów posiada M. [...] GmbH. Jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Dokonała rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) jako zużywający podmiot olejowy. Główny przedmiot działalności spółki stanowi obróbka mechaniczna elementów metalowych. Oferuje wysokiej jakości usługi dotyczące polskiego i zagranicznego przemysłu okrętowego, remontów statków oraz działalności na morzu.

Spółka na dachu budynku położonego w S. przy ul. [...] (budynek), którego jest właścicielem, założyła instalację fotowoltaiczną o mocy mniejszej niż 1 MW (0,049955 MW). Przyłączenie do sieci nastąpiło w lipcu 2023 r. Instalacja ta nie pokrywała w pełni zapotrzebowania na energię zużywaną w budynku. W lokalizacji tej bowiem spółka prowadzi także działalność produkcyjną, posiada warsztat utrzymania ruchu oraz inne budynki (biurowiec, magazyn, budynek socjalny). Głównym źródłem zaopatrzenia budynku w energię elektryczną była energia nabywana z sieci od zewnętrznego dostawcy.

W marcu 2023 r. spółka zawarła kolejną umowę na projekt, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku o mocy 0,3006 MW. Instalacja została odebrana w czerwcu 2025 r.

W efekcie spółka posiada instalację fotowoltaiczną:

1. - posadowioną na dachu budynku magazynowego o mocy 0,049955 MW, której przyłączenie do sieci nastąpiło w lipcu 2023 r.;
2. - posadowioną na dużej powierzchni terenu zielonego na działce spółki o mocy 0,3006 MW, której odbiór nastąpił w czerwcu 2025 r.

Instalacja posiada połączenie z zewnętrzną siecią energetyczną. Wytworzony prąd w pierwszej kolejności wykorzystywany jest na zaspokojenie aktualnego zapotrzebowanie budynku na energię elektryczną. Do sieci energetycznej oddawana jest nadwyżka energii wyprodukowanej w instalacji, która nie została skonsumowana na zasilanie budynku. Podmiot będący jednocześnie sprzedawcą prądu i właścicielem sieci energetycznej zamontował licznik dwukierunkowy, który wskazuje, ile nadwyżki energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną trafia do sieci.

Energia elektryczna produkowana w sieci fotowoltaicznej może być ograniczona w poszczególnych porach roku, w nocy, a także z uwagi na pogodę. W związku z tym stanowi jedynie pomocnicze źródło energii dla budynku.

Spółka we własnym zakresie wykorzystuje część pomieszczeń biurowych i magazynowych w budynku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy także usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych i biurowych w budynku.

W zawartych z najemcami umowach przewidziano:

1. - dla powierzchni biurowych - w cenie czynszu najmu uwzględniane są media, tj.: dostawa energii elektrycznej, ogrzewanie, woda, ścieki, odbiór śmieci, zaś wysokość wynagrodzenia za najem kalkulowana jest jako iloczyn metrażu wynajętego lokalu i stawki za metr kwadratowy, uwzględniającej zryczałtowane koszty mediów, w tym energii elektrycznej (w fakturze widnieje jedna pozycja);
2. - dla powierzchni magazynowych i placów składowych - obok czynszu najmu wynajmujący pokrywa koszty zużycia energii elektrycznej według faktycznego zużycia (na podstawie wskazań podlicznika), przy czym wysokość wynagrodzenia z tego tytułu będzie każdorazowo określona na podstawie faktur otrzymywanych przez spółkę od sprzedawcy energii elektrycznej oraz dystrybutora tej energii za dany okres rozliczeniowy; stawka za 1 MWh będzie wyznaczana w ten sposób, że wynajmujący zsumuje wartość netto do zapłaty z powyżej wskazanych faktur, a następnie podzieli ją przez ilość MWh ogólnego zużycia w danym okresie rozliczeniowym, wskazaną w fakturze dystrybutora energii elektrycznej.

Spółka nie posiada liczników, podliczników lub aplikacji, które pokazywałaby, czy do zasilania wynajmowanych pomieszczeń zużyto tylko energię zakupioną z sieci od zewnętrznego dostawcy, energię wyprodukowaną przez instalację fotowoltaiczną, czy też energię z obu tych źródeł (w tym proporcję między jednym źródłem a drugim).

Spółka nie posiada koncesji związanej z energią elektryczną, w tym na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną.

Z uwagi na rodzaj działalności spółki znaczna część energii konsumowana jest przez spółkę. Co do zasady, nadwyżki produkcji energii powstają głównie w momentach, kiedy hale i biura, w których spółka prowadzi działalność, nie są eksploatowane.

Według informacji dostępnych na stronie Urzędu Regulacji Energetyki, żaden najemca nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Spółka nie pozyskała takich informacji bezpośrednio od najemcy.

Spółka każdorazowo wykazuje w fakturze dwie pozycje:

1. - w pierwszej wysokość czynszu najmu;
2. - w drugiej wartość energii elektrycznej, przy czym każdorazowo podawany jest stan licznika, jednostka miary (kWh), ilość zużytej energii, cena jednostkowa, VAT.

Spółka dysponuje systemem on-grid. Oznacza to, że system jest podłączony i zintegrowany z publiczną siecią energetyczną. Umożliwia on przesyłanie nadwyżek wyprodukowanej energii do sieci i odbieranie jej, gdy potrzebna jest dodatkowa moc. Nie jest wykluczone, że zarówno spółka, jak i najemcy korzystają w pierwszej kolejności z wyprodukowanej energii, a dopiero w razie jej braku energia jest dokupowana.

W tych okolicznościach spółka pytała, czy:

1. 1) w związku ze świadczeniem usług wynajmu powierzchni biurowych w budynku na rzecz najemców może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych, prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych;
2. 2) w związku ze świadczeniem usług wynajmu powierzchni magazynowych i placów składowych w budynku na rzecz najemców może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych, prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych.

Zdaniem spółki, w opisanej sytuacji nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego ani tytułem wynajmowanych powierzchni biurowych, ani powierzchni magazynowych. Tym samym nie dotyczy jej obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji podatkowych i prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych.

Takie wnioski spółka wyprowadziła z art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 21, art. 9 ust. 1 pkt 2, pkt 4, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2026.412 ze zm. - u.p.a.).

Ponadto spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2025.851 - rozporządzenie MFFPR) występuje możliwość zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej, gdy łączna moc generatorów nie przekroczy 1 MW z instalacji fotowoltaicznych wynajmowanej. Oznacza to brak obowiązku złożenia przez spółkę zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 7a pkt 1 u.p.a. Nie wystąpi również obowiązek składania przez spółkę deklaracji podatkowych stosownie do art. 24 ust. 3 u.p.a.

W konsekwencji, zdaniem spółki, w świetle art. 138h ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.a. na spółce nie będzie spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska prawnego spółka powołała się na interpretację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2023 r. (DOP7.8101.4.2022), zmieniającą interpretację indywidualną z [...] maja 2022 r.

Organ ocenił, że zapatrywanie prawne spółki nie jest prawidłowe.

Nawiązał do:

1. - art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poz. 33 załącznika nr 1 do u.p.a., art. 2 ust. 1 pkt 19, pkt 21, pkt 22, art. 4, art. 5, art. 9 ust. 1 - ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 16 ust. 7a pkt 1, art. 24 ust. 1, ust. 3, art. 138h ust. 1 - ust. 7 u.p.a.;
2. - § 5 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia MFFPR;
3. - art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.2026.68 - ustawa o OZE);
4. - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. - dyrektywa 2003/96).

Na kanwie przytoczonego stanu prawnego organ wywiódł, że obrót energią elektryczną, w tym jej zużycie, podlega opodatkowaniu akcyzą. Konsekwencją dokonania czynności, podlegającej opodatkowaniu akcyzą i powstania obowiązku podatkowego jest ciążące na podatniku zobowiązanie do rozliczenia i zapłaty akcyzy.

Kluczowe - z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie - jest dokonanie czynności, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie tego obowiązku. Biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego, przepisy prawa podatkowego nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych, czy zasad określonych w tych innych aktach prawnych.

Następnie organ zaznaczył, że podatek akcyzowy nakładany jest tylko jeden raz, a ciężar ekonomiczny akcyzy ponosi ostateczny nabywca, konsument.

Jak dalej tłumaczył organ, na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, aby obejmowała ona wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe.

Ponadto intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie chwili możliwie najbardziej zbliżonej do zużycia energii elektrycznej przez ostatecznego konsumenta (por. sprawy sygn.: I GSK 859/09, I GSK 995/09, I GSK 1319/12, I GSK 61/10).

W ocenie organu, dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest jej wydanie oraz wystawienie faktury lub innego dokumentu, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Zgodnie z orzecznictwem, dostawy mediów, w tym energii elektrycznej w ramach wynajmu, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia (por. sprawa sygn. I FSK 944/15). Zatem powszechną zasadą jest, że podmioty nie mogą uznać za jedno świadczenie kompleksowe usługi najmu oraz dostaw mediów związanych z usługą najmu, jeśli najemca decyduje o wielkości zużycia (przykładowo przez zamontowanie liczników/podliczników). Od najemcy jest wtedy pobierana kwota czynszu za najem oraz odrębna opłata za zużyte media.

W konsekwencji, skoro wydanie najemcom energii elektrycznej wytworzonej z instalacji fotowoltaicznych jest wliczone w łączną cenę najmu, bez rozbicia na osobną pozycję, wówczas po stronie wynajmującego (spółki) nie będzie dochodziło do sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wydaniem tej energii elektrycznej. Jeśli nie są wystawiane żadne dokumenty na rzecz najemców, z których wynikają kwoty do zapłaty za wydaną energię, to nie jest spełniona przesłanka z art. 11 ust. 2 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zużycie przez spółkę energii elektrycznej wyprodukowanej w jej instalacjach fotowoltaicznych, ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana na potrzeby własne spółki (do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni biurowych). W tym zakresie spółka może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu MFFPR. Łączna moc posiadanych przez spółkę generatorów nie przekracza bowiem 1 MW.

Organ odnotował, że jest to sytuacja zbieżna ze zdarzeniem, będącym przedmiotem zmieniającej interpretacji z [...] lutego 2023 r., którą wymieniła spółka.

Natomiast w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej przez najemców powierzchni magazynowych, spółka każdorazowo wykazuje w fakturze dwie pozycje: wysokość czynszu najmu oraz wartość energii elektrycznej, przy czym każdorazowo podawany jest stan licznika, jednostka miary (kWh), ilość zużytej energii, cena jednostkowa, VAT. Tym samym spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych, najemcom powierzchni magazynowych i placów składowych, którzy są nabywcami końcowymi, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Do takiej sprzedaży energii elektrycznej nie ma zastosowania zwolnienie z § 5 ust. 1 rozporządzenia MFFPR, bowiem odnosi się ono do zużycia energii elektrycznej, wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, przez ten podmiot, który ją wyprodukował. Jednocześnie w odniesieniu do tej części energii elektrycznej, która jest nabywana z sieci od zewnętrznego dostawcy, z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a następnie wydawana najemcom powierzchni magazynowych, dochodzi do refakturowania kosztów nabytej energii elektrycznej. W tym zakresie, z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego nie powstanie w stosunku do tej energii elektrycznej obowiązek zapłaty akcyzy.

W konsekwencji, według organu, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej najemcom powierzchni magazynowych jako nabywcom końcowym spółka jest podatnikiem akcyzy, ma obowiązek dokonania rejestracji jako podatnik akcyzy, składania deklaracji podatkowych, wpłacania akcyzy oraz prowadzenia ewidencji ilościowej.

Dlatego też, w przekonaniu organu, stanowisko spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej dotyczy ona usług najmu powierzchni magazynowych.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z obciążeniem kosztami energii najemców powierzchni magazynowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Spółka na wstępie zaznaczyła, że "stawiany przez Spółkę wniosek o jej uchylenie Interpretacji w części został podyktowany okolicznością, iż w rzeczywistości stanowisko Spółki zostało uznane w całości za nieprawidłowe "Interpretacja indywidualna stanowisko nieprawidłowe" podczas, gdy Organ interpretacyjny w zakresie pytania numer jeden uznał tożsamo jak Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: "Nie będą Państwo zatem zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej w stosunku do energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych i wykorzystywanej przez najemców powierzchni biurowych. - w tym zakresie zatem stanowisko Wnioskodawcy winno zatem zostać uznane za prawidłowe. Rozstrzygnięcie Interpretacji winno być "Interpretacja indywidualna - w zakresie pytania pierwszego stanowisko prawidłowe; w zakresie pytania drugiego stanowisko nieprawidłowe."

Następnie spółka zarzuciła organowi - w odniesieniu do powierzchni magazynowych - naruszenie:

1. - art. 14c § 1, art. 14b § 3, art. 14h, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 ze zm. - O.p.) przez: - brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę;
2. - pominięcie istotnych elementów tego opisu;
3. - błędne przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej spółki;
4. - wykreowanie stanu prawnego, wykraczającego poza przepisy u.p.a. i rozporządzeń wydanych na jej podstawie, wobec przypisania istotnego znaczenia wystawieniu i treści faktury;
5. - art. 9 ust. 1 pkt 2, pkt 4, "11" ust. 1, ust. 2 u.p.a., § 5 ust. 1 rozporządzenia MFFPR w wyniku stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej, gdy spółka przenosi na najemcę powierzchni magazynowych koszty energii, pozostające w ścisłym i nierozerwalnym związku z usługą najmu, usługą kompleksową.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka odwołała się do argumentów przedstawionych organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konsekwentnie powtórzyła, że usługa najmu, w ramach której dochodzi do umownego obciążenia najemców kosztami zużytej energii elektrycznej (czy to na podstawie wskazań liczników, czy na podstawie opłaty ryczałtowej, w tym wliczonej bezpośrednio w czynsz najmu), pozostaje poza zakresem ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji spółka w takim przypadku nie sprzedaje energii elektrycznej w rozumieniu czynności opodatkowanej akcyzą. Spółka bowiem nie zajmuje się obrotem energią.

W rzeczywistości mamy do czynienia z pokryciem kosztów energii związanej z wynajmowanym lokalem. Gdyby bowiem nie umowa najmu nie dochodziłoby do obciążenia kontrahenta kosztami zużytej energii. Nie jest to zatem samodzielna transakcja, ale element transakcji najmu.

Bez znaczenia pozostaje także fakt wykazania kosztów zużytej energii w fakturze w osobnej pozycji. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymieniają usługi najmu i rozliczanych w jej ramach kosztów energii jako czynności opodatkowanych.

Spółka nie prowadzi działalności, której przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wykorzystuje energię elektryczną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty energii powiązane są z umową najmu - usługą kompleksową, bez której najemca nie byłby obciążany kosztami zużytej energii.

W prawie podatkowym w przypadku niepodzielnych świadczeń kompleksowych klasyfikacja usługi kompleksowej powinna być dokonywana w oparciu o świadczenie główne (cała usługa dzieli los świadczenia głównego).

Ponadto najemcy nie są nabywcami końcowymi, ponieważ nie nabywają oni energii elektrycznej, ale usługi najmu lokali użytkowych wyposażonych we wszystkie niezbędne media. Wystawienie faktury jest niezbędne wyłącznie dla prawidłowego rozliczenia kosztów najmu.

Zdaniem spółki, nie można zasadnie przyjmować, że wystawienie faktury, czy innego dokumentu, na podstawie którego przenoszone są koszty energii na najemcę, miałoby decydować o opodatkowaniu akcyzą, mieć wpływ na "stan prawny energii".

Jak tłumaczyła spółka, "gdyby uznać stanowisko Organu interpretacyjnego za prawidłowe, należałoby przyjąć, że Spółka winna ustalić ilość zużywanej/sprzedawanej energii pochodzącej z danego źródła wykorzystując do tego celu metodę szacunkową (brak urządzeń pomiarowych, z których wynikałaby taka kalkulacja). Uwzględniając okoliczność założenia instalacji fotowoltaicznej na potrzeby własne Spółki, energia produkowana przez instalację w trakcie miesiąca w pierwszej kolejności zaliczana jest jako zużywana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności własnej (związanej z głównym przedmiotem działalności Spółki), w kolejnym etapie w ramach najmu Powierzchni biurowych, a dopiero na końcu w ramach najmu Powierzchni magazynowych. Zgodnie zaś z zasadą jednokrotności opodatkowania przyjąć by należało, iż Spółka przenosi na najemcę koszty energii zakupionej z sieci (pod warunkiem, że ilość nabytej z zakładu energetycznego energii jest wyższa/równa ilości energii wykazanej na fakturze najmu Powierzchni magazynowych), tzn. już opodatkowanej (jak zostało wykazane we wniosku z uwagi na wielkość instalacji fotowoltaicznej nie pokrywa ona zapotrzebowania całej Nieruchomości i konieczny jest zakup energii od zakładu energetycznego).

Zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności będącej przedmiotem opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Spółka jako nabywca końcowy nabywając energię elektryczną od dostawcy z wliczonym już podatkiem akcyzowym dokonując jej zużycia jak i jej "odsprzedaży" najemcom, nie opodatkowuje tej energii ponownie. Dla energii elektrycznej, którą Spółka wytworzy i zużyje na własne potrzeby, korzysta ona ze zwolnienia od akcyzy tej energii (co potwierdził w skarżonej Interpretacji organ interpretacyjny, a czego Spółka nie kwestionuje). Powyższa zasada dotyczy przypadku, gdy wytworzona przez Wnioskodawcę energia elektryczna zostanie zużyta zarówno na potrzeby własne Spółki - nie polegające na wynajmie lokali jak i w przypadku, gdy Skarżąca będzie obciążała najemców Lokali biurowych kosztem zużytej przez nich energii w ramach umowy, z której wynika, że koszt najmu i koszt energii elektrycznej stanowi jedną niepodzielną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości."

W świetle powyższego, w przekonaniu spółki, w związku ze świadczeniem usług najmu powierzchni magazynowych (nie odrębnej sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców) może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą. W rezultacie nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych oraz do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, odnoszących się do sprzedaży energii elektrycznej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu jest zgodna z prawem.

Okoliczności opisane przez spółkę oraz pytania o prawo postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące akcyzy, wyznaczyły podstawę faktyczną i prawną sprawy z punktu widzenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1, § 2 O.p.

Z kolei zakres zaskarżenia i zarzuty sformułowane przez spółkę na etapie skargi do sądu określiły ramy sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.).

W myśl art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Wobec tego przede wszystkim należy uściślić, że spółka wyraźnie stwierdziła, że jej skarga obejmuje wyłącznie zagadnienie zaistnienia sprzedaży energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w przypadku umów najmu powierzchni magazynowych.

W konsekwencji poza zakresem sądowej kontroli legalności pozostawał problem prawny, czy organ trafnie nie rozpoznał czynności opodatkowanych akcyzą w postaci sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę wyprodukowanej przez jej instalacje fotowoltaiczne w przypadku umów najmu powierzchni biurowych.

Na etapie i w granicach sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej spór spółki z organem skoncentrował się zatem na kwestii, czy spółka występuje w roli podatnika akcyzy, zapewniając najemcom powierzchni magazynowych energię elektryczną, pochodzącą z jej instalacji fotowoltaicznych.

Zdaniem spółki, w przypadku umów najmu powierzchni magazynowych dostarczanie najemcom energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznych spółki stanowi wyłącznie pomocniczy, ale jednocześnie konieczny składnik usługi kompleksowej, w której wiodące znaczenie ma najem, nie zaś dostawa energii elektrycznej. Natomiast najem, jak podkreśliła spółka, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, w przekonaniu spółki, skoro najem nie jest czynnością podlegającą akcyzie, to na spółce nie spoczywają obowiązki podatnika tego podatku przy dostarczaniu najemcom powierzchni magazynowych energii elektrycznej, pochodzącej z jej instalacji fotowoltaicznych.

Z kolei według organu, spółka, produkując energię elektryczną przy wykorzystaniu swoich instalacji fotowoltaicznych, następnie wydając tę energię najemcom powierzchni magazynowych, dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą w postaci sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej i z tego tytułu jest podatnikiem akcyzy, który nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia MFFPR.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze o prawo stanowisko organu spełniło kryterium legalności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. - wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy (pkt 1);
2. - nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne (Dz.U.2026.43), z wyłączeniem:
3. a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych (Dz.U.2025.1119, Dz.U.2026.176) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych,
4. b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2024.722 ze zm.),
5. c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy o giełdach towarowych (pkt 19),
6. - sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (pkt 21).

Stosownie zaś do art. 9 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3. 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (ust. 1).

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (ust. 2).

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (ust. 3).

Następnie art. 11 u.p.a. przewiduje, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. 1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. 2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3. 3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4. 4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (ust. 1).

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (ust. 2).

Ponadto § 5 ust. 1 rozporządzenia MFFPR zwalnia od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.2024.1361 ze zm., Dz.U.2025.303 ze zm.) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

W przytoczonym stanie prawnym przede wszystkim trafnie organ przyjął, że energia elektryczna wyprodukowana przez instalacje fotowoltaiczne spółki jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i poz. 33 załącznika nr 1 do tej ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności prawidłowo organ wywiódł, że w sytuacji, w której spółka energię elektryczną, wyprodukowaną przez jej instalacje fotowoltaiczne, faktycznie wydaje najemcom powierzchni magazynowych, to w ten sposób spółka dokonuje sprzedaży wyrobu akcyzowego zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Do sprzedaży wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. dochodzi nie tylko przy przeniesieniu prawa własności, ale także w wyniku faktycznego wydania wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że z perspektywy czynności opodatkowanych akcyzą w postaci sprzedaży wyrobu akcyzowego kluczowe znacznie ma nie zawarcie umowy prawa cywilnego - najmu, ale fakt wydania przez spółkę energii elektrycznej, wyprodukowanej w jej instalacjach fotowoltaicznych, na rzecz najemców powierzchni magazynowych, którzy otrzymaną od spółki energię elektryczną zużywają na swoje potrzeby, korzystając z przedmiotów najmu.

W takich okolicznościach spółka występuje w roli producenta energii elektrycznej, pochodzącej z jej instalacji fotowoltaicznych oraz sprzedawcy wyprodukowanej w ten sposób energii elektrycznej.

Należy również zgodzić się z organem w tej mierze, że spółka w opisanych okolicznościach sprzedaje energię elektryczną, wytworzoną przez jej instalacje fotowoltaiczne, najemcom powierzchni magazynowych jako nabywcom końcowym, o których ustawodawca stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Według opisu spółki, ani spółka, ani najemcy powierzchni magazynowych nie mają koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

W analizowanych okolicznościach istotne jest, że spółka po pierwsze - produkuje energię elektryczną przy wykorzystaniu posiadanych instalacji fotowoltaicznych, po drugie - następnie wydaje, wyprodukowaną w ten sposób energię elektryczną, najemcom powierzchni magazynowych. Takie czynności czynią ze spółki producenta i sprzedawcę energii elektrycznej na gruncie przytoczonych wyżej unormowań ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zaś spółka produkuje i sprzedaje energię eklektyczną, wytworzoną przez jej instalacje fotowoltaiczne, to nie zużywa tej energii elektrycznej w myśl art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Trzeba podkreślić istotną różnicę między wykorzystaniem, zużyciem energii elektrycznej przez posiadacza instalacji fotowoltaicznych, a więc jej producenta od wydania wyprodukowanej w ten sposób energii eklektycznej przez producenta najemcom, którzy z kolei samodzielnie wykorzystują nabytą energię elektryczną na swoje potrzeby, które nie są potrzebami wynajmującego. W ocenie sądu, spółka tej zasadniczej różnicy nie dostrzega.

W następstwie prawidłowo organ rozpoznał powstanie obowiązku podatkowego spółki z tytułu akcyzy na zasadzie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcom końcowym - najemcom powierzchni magazynowych.

Natomiast w kontekście art. 11 ust. 2 u.p.a. wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Zatem wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu powoduje obowiązek podatnika wystawienia faktury lub innego dokumentu z ujętą należnością za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Oznacza to, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.a. obowiązki dokumentacyjne są wyłącznie następstwem czynności opodatkowanych akcyzą - w tym przypadku wydania przez spółkę energii elektrycznej, wyprodukowanej przy wykorzystaniu jej instalacji fotowoltaicznych, najemcom powierzchni magazynowych na warunkach art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Innymi słowy, o powstaniu obowiązku podatkowego rozstrzygają okoliczności ujęte w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie zaś wystawienie dokumentu, o którym stanowi art. 11 ust. 2 u.p.a.

Powyższe argumenty faktyczne i prawne prowadzą do stwierdzenia, że spółka nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy określonego w § 5 ust. 1 rozporządzenia MFFPR. Konieczną przesłanką tego zwolnienia podatkowego jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował. Tymczasem, jak to zostało wykazane wyżej, spółka sprzedaje energię elektryczną, wyprodukowaną przez jej instalacje fotowoltaiczne, najemcom powierzchni magazynowych, co polega na wydaniu im wyprodukowanej przez spółkę energii elektrycznej. W efekcie to najemcy powierzchni magazynowych zużywają otrzymaną od spółki energię elektryczną na swoje potrzeby. Nie zużywają nabytej energii elektrycznej na potrzeby spółki jako wynajmującego.

Należy odnotować, że zagadnienie prawne analizowane w niniejszej sprawie nie jest nowe w orzecznictwie sądowym. Zbieżny pogląd prawny został przyjęty w sprawie sygn. I SA/Po 267/26 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zmiany interpretacji indywidualnych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2023 r. ([...]) i następnie z [...] marca 2025 r. ([...]) nie mogły mieć wpływu na wynik sądowej kontroli legalności. Warto przy tym zauważyć, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej przyjął w nich rozbieżne stanowiska prawne.

Wbrew zarzutom spółki, organ nie mógł naruszyć art. 14b § 3 O.p., bowiem przepis ten nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem są to obowiązki adresowane przez ustawodawcę do wnioskodawcy. Tym samym naruszenie art. 14b § 3 O.p. może polegać wyłącznie na postępowaniu, zaniechaniach wnioskodawcy, nie zaś organu interpretacyjnego.

Organ nie naruszył art. 14c § 1 O.p. przez zakwestionowanie stanowiska prawnego spółki jako całości. Spółka w opisie okoliczności faktycznych i formułowanych wątpliwościach prawnych wyszczególniła dwie kategorie najemców, otrzymujących od spółki energię elektryczną, wyprodukowaną przez jej instalacje fotowoltaiczne: najemców powierzchni biurowych oraz najemców powierzchni magazynowych. W odniesieniu do każdej z tych kategorii najemców spółka uznała, że nie ma obowiązku zapłaty akcyzy.

W związku z tym, że organ nie zgodził się z zapatrywaniem prawnym spółki w przypadku najemców powierzchni magazynowych, to w takiej sytuacji trafnie stwierdził, że stanowisko prawne spółki - jako całość - nie jest prawidłowe, a argumenty przedstawił w kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

Ponadto spółka wyraźnie zaznaczyła w skardze, że nie obejmuje nią interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym organ podzielił jej pogląd prawny, a więc odnośnie do najemców powierzchni biurowych zaopatrywanych w energię eklektyczną, pochodzącą z instalacji fotowoltaicznych spółki.

W konsekwencji przedmiotem sądowej kontroli legalności mogła być interpretacja indywidualna jedynie w zakresie zagadnienia, co do którego organ przyjął inne stanowisko prawne niż spółka, zgodnie z granicami wyznaczonymi przez spółkę w skardze. W zaistniałej sytuacji proceduralnej kwestia zaopatrywania najemców powierzchni biurowych w energię eklektyczną, pochodzącą z instalacji fotowoltaicznych spółki, pozostawała poza granicami skargi i sądowej kontroli legalności. Natomiast granice skargi i sądowej kontroli legalności, jakie wyznaczyła spółka, objęły wyłącznie problem dotyczący zaopatrywania najemców powierzchni magazynowych w energię eklektyczną, pochodzącą z instalacji fotowoltaicznych spółki. Zgodnie z przedstawionymi wyżej rozważaniami, w tej materii organ nie naruszył prawa i kontrolowana interpretacja indywidualna nie mogła podlegać uchyleniu przez sąd.

Jakkolwiek organ nawiązał w kontrolowanej interpretacji indywidualnej do obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej na warunkach art. 138h u.p.a., to jednak trzeba zauważyć, że obowiązek ten nie był przedmiotem wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, ani następnie przedmiotem zarzutów zawartych w skardze spółki. Dlatego sąd nie był uprawniony do przedstawienia wykładni art. 138h u.p.a. w ramach niniejszej kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.