Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 270/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 2 lutego 2026 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor Izby", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (Naczelnik UCS) z 20 października 2025 r. znak: [...] odmawiającą G. Z. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 14 maja 2021 r. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z 27 sierpnia 2020 r., znak: [...] Naczelnik UCS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Wymienioną decyzją ostateczną z 14 maja 2021 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 20 października 2021 r., I SA/Sz 597/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Podatnika na decyzję z 14 maja 2021 r. Wyrokiem z 23 maja 2025 r., I FSK 137/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika od wyroku sądu I instancji.

28 lutego 2023 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 14 maja 2021 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 grudnia 2022 r., C-512/21 w sprawie [...] S.A., który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 30 stycznia 2023 r. Naczelnik UCS wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. Postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. organ zawiesił wznowione postępowanie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej Podatnika od ww. wyroku WSA w Szczecinie z 20 października 2021 r., I SA/Sz 597/21. Postanowieniem z 9 maja 2025 r. organ podjął zawieszone postępowanie.

Wymienioną decyzją z 20 października 2025 r. Naczelnik UCS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 14 maja 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. Według organu wyrok

C-512/21 wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą TSUE, stanowi jej utrwaloną kontynuację i nie ma charakteru precedensowego, który mógłby w istotny sposób oddziaływać na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie Podatnika.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Podatnika odwołania Organ

II instancji zwrócił uwagę, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to jego kontynuacja.

Organ odwoławczy wskazał, że o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. możemy mówić wówczas, gdy pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE istnieje związek takiego rodzaju, iż w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przedmiotem art. 240 § 1 pkt 11 O.p jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Dyrektor Izby, odwołując się do fragmentów wyroku C-512/21 podkreślił, że wyrok ten podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, iż Dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału oszustwie; nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich, jakich może dokonywać organ podatkowy; do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

Trybunał orzekł też, że Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ona, temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie.

Według Organu odwoławczego wyrok C-512/21 stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku Trybunału, co do rozważanych w nim zagadnień, przy czym nie zawiera istotnych nowości i rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób oddziaływać na ostateczną decyzję z 14 maja 2021 r. Wyrok ten nie może zatem stanowić uzasadnionej podstawy wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie Podatnika.

Dyrektor Izby wskazał, że wbrew twierdzeniom Podatnika, nie został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie domniemań i przypuszczeń organu podatkowego. W toku postępowania podatkowego Naczelnik UCS zebrał i w sposób wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W oparciu o zgromadzone dowody organ jednoznacznie wykazał, że wystawione przez S. E. sp. z o. o. (S.) na rzecz Podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują pomiotów będących faktycznymi stronami transakcji. W wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że to spółka B. C. Ltd. (B.) była faktycznym sprzedawcą oleju smarowego dla Podatnika, a nie S.. Spółka S. nie miała żadnego ekonomicznego władztwa, ani kontroli nad towarem i jego transportem oraz nie dysponowała olejem jak właściciel. Nie dokonywała faktycznych nabyć olejów smarowych, w związku z czym nie mogła dokonać ich odsprzedaży na rzecz Podatnika. Spółka ta uczestniczyła jedynie w z góry określonym schemacie działania, w którym jej rolą było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami smarowymi i wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw.

Powyższe zaś oznacza, że faktury, na których jako wystawcę wskazano S. a Podatnika jako nabywcę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. Według Naczelnika UCS w sprawie brak dowodów wskazujących na jakikolwiek udział w łańcuchu faktycznych dostawców S., brak uzasadnienia dla występowania w przedmiotowych transakcjach tej spółki jako drugiego pośrednika. Występowały też pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w sporne transakcje opisane przez organ powiązania osobowe. Umieszczenie w łańcuchu dostaw kolejno po sobie dwóch pośredników - B. oraz S., w imieniu których działała ta sama osoba - Z. C., nie znajduje innego uzasadnienia niż wydłużenie łańcucha dostaw i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej na jednym z etapów obrotu towarem. Transakcje te za nierzetelne uznał również Dyrektor Izby w ostatecznych decyzjach wydanych wobec S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Z decyzji tych wynika, że S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem Eco Clear Oil (nie dokonywała faktycznych nabyć olejów smarowych ani ich dalszej odsprzedaży). Faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Według Dyrektora Izby wykazano także istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż rozliczając podatek wynikający z faktur wystawionych przez S., Podatnik powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie \/AT. Podatnik wiedział m.in, że zarówno za S. i B. stoi Z. C., który był osobą decyzyjną w tych podmiotach oraz że to on dokonywał zamówień towarów w rafineriach. Pomimo tego Podatnik godził się na udział w z góry zaplanowanym schemacie dostaw i dokumentowanie transakcji niezgodnie z ich przebiegiem bez podjęcia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się co do ich legalności. Na prośbę Z. C. P. podawał też nieprawdę w dokumentach CMR.

Dyrektor Izby wskazał, że kwestionowaną decyzję ostateczną wydano również w oparciu o krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne i dorobek TSUE, w tym wyroki C-80/11, C-142/11, C-439/04 i 440/04, które powołał TSUE we wskazanym przez Podatnika jako przesłanka wznowienia wyroku C-512/21.

Dyrektor Izby zgodził się z Organem I instancji, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wyrok wydany C-512/21 oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W kontekście treści tego wyroku nie zostałaby wydana decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań Podatnika w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. Powołany wyrok TSUE nie wprowadził takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę.

Dyrektor Izby podkreślił, że kontroli decyzji ostatecznej z 14 maja 2021 r. pod względem zgodności z prawem dokonały już sądy administracyjne obu instancji. Sądy administracyjne przesądziły zatem prawidłowość stanowiska przedstawionego w decyzji ostatecznej z 14 maja 2021 r. z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Ponadto treść wyroku C-512/21 znana była Naczelnemu Sądowi Administracyjnym przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Podatnika.

W ocenie Organu odwoławczego stanowisko Podatnika w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wyrok C-512/21 jest jedynie pretekstem, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Naczelnik UCS zasadnie uznał, iż przedstawione przez Podatnika okoliczności nie wypełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a tym samym nie uzasadniają uchylenia i zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia z 14 maja 2021 r.

Dyrektor Izby nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na braku przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego decyzji w powiązaniu z uzasadnieniem faktycznym decyzji, które przedstawiałoby stanowisko odnośnie do braku zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-512/21 [...];
2. - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na błędnym odczytaniu wyroku C-512/21 wskazanego we wniosku Skarżącego jako podstawę wznowienia postępowania, a tym samym błędnym rozpatrzeniu przesłanki wznowienia.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Skarżącego w zaskarżonej decyzji - pomimo zawarcia stwierdzenia, że "Analiza uzasadnienia tego wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-512/21 prowadzi do wniosku, że orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku Trybunału co do rozważanych tu zagadnień, przy czym nie zawiera ono istotnych nowości i rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób oddziaływać na ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego" (strona 12 uzasadnienia) nie doszło do wykazania tej okoliczności, a obszerna część uzasadnienia po raz kolejny sprowadza się do powtarzania w wersji skondensowanej treści wydanych decyzji oraz zreferowania zapadłych w sprawie wyroków sądów administracyjnych. Z wyroku

C-512/21 wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w ramach prowadzonego postępowania, że: doszło do oszustwa w zakresie VAT, co nakłada na organ podatkowy obowiązki w zakresie wykazania zaistnienia takiego oszustwa oraz dany podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z tym zidentyfikowanym oszustwem. Innymi słowy organ podatkowy musi wykazać, że działania podatnika wskazują na udział w aktywności zidentyfikowanej jako określone oszustwo w zakresie VAT. Tymczasem Organ odwoławczy ponownie odwołuje się do okoliczności, że doszło do oszustwa podatkowego, pomijając istotę wyroku TSUE. Według Skarżącego z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że na etapie poprzedzającym zakup dokonany przez Skarżącego doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w zakresie niektórych ze zrealizowanych transakcji.

Analiza stwierdzonej nieprawidłowości nie pozwala jednak uznać tej nieprawidłowości za oszustwo w zakresie VAT. Nie budzi także wątpliwości, że stwierdzona nieprawidłowość nie dotyczy etapu transakcji pomiędzy Skarżącym a jego dostawcami.

Według Skarżącego organ podatkowy w decyzjach wydawanych wobec niego nie dowodził i nie wykazał, że: doszło do oszustwa podatkowego z udziałem Skarżącego, albo że podmioty S. oraz PHU N. O. dokonały oszustwa podatkowego lub uczestniczyły w sposób świadomy w oszustwie podatkowym z udziałem Skarżącego. Nie zostały zatem dochowane wymogi wynikające z wyroku TSUE. Naczelnik UCS zgodnie ze wskazaniami wyroku C-512/21 winien przyjąć, że prawo do odmowy prawa do odliczenia u Skarżącego w zgodzie z prawem UE mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby organ wykazał, że oszustwa dopuścił się Skarżący albo wiedziałby lub miał świadomość, że jego transakcje z jego dostawcą wiążą się z dokonaniem takiego oszustwa. Zidentyfikowanie nieprawidłowości po stronie B. w kwocie ok. 170 tys. doprowadziło organ podatkowy do ustalenia zobowiązań u podmiotów występujących w kolejnych fazach obrotu w kwocie sięgającej ok. 300 tys. w łańcuchu transakcji z udziałem Skarżącego oraz ok. miliona złotych w łańcuchu transakcji z udziałem żony Skarżącego.

Co jednak istotne, organ podatkowy w żadnym zakresie nie wykazał, że doszło do innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT. Organ nie dowodził, że doszło do zidentyfikowanego oszustwa w zakresie rozliczenia VAT np. poprzez brak deklarowania realizowanej sprzedaży, polegającego na obniżeniu należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT wynikający z pustych faktur czy np. istnienie tzw. karuzeli podatkowej lub innego oszukańczego schematu. Organ podatkowy nie wskazywał na istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT w szczególności zrealizowanego przez S. poza podkreśleniem nieprawidłowości w rozliczeniach VAT polegających na błędnym wykazywaniu wewnąrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (brak informacji podsumowujących) oraz zaniżeniu sprzedaży do S. realizowanej przez B.. Pomiędzy wskazanymi przez organ nieprawidłowościami a stwierdzeniem, że nie doszło do żadnej transakcji na kolejnych etapach łańcucha transakcji, nie istnieje żaden logiczny związek przyczynowo skutkowy pozwalający na przyjęcie, że błędy w rozliczeniu niektórych transakcji w łańcuchu dostaw prowadzą do nieistnienia wszelkich możliwych transakcji pomiędzy uczestnikami łańcucha.

Skarżący wskazał, że zgodnie z wyrokiem C-512/21 Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem. Tymczasem organ odwoławczy uporczywie błędnie odczytuje wyrok C-512/21, co doprowadziło do błędnego rozpatrzenia przesłanki wznowienia z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 na decyzję ostateczną z 14 maja 2021 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r., w świetle przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Skarżący uważa, że został niesłusznie pozbawiony prawa do odliczenia VAT na podstawie domniemań i przypuszczeń organu, czemu sprzeciwia się wyrok

C-512/21. Z kolei według Dyrektora Izby wyrok ten nie mógł wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej.

Przypomnieć wypada, że art. 128 O.p. stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (zasada trwałości decyzji ostatecznych).

W sprawie bezsporne jest, że decyzja Naczelnika UCS z 14 maja 2021 r. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. jest ostateczna.

W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne.

Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1763/15). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 465/20). Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, co miało miejsce w sprawie. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło drogę do oceny, czy wyrok C-512/21 ma wpływ na treść wydanej wobec Skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie zawarte we wniosku Skarżącego.

W odniesieniu do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową ma miejsce wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 2458/21 i przywołane tam orzecznictwo).

Należy zwrócić uwagę, że wyrok C-512-21 wydano na tle sporu pomiędzy [...]dyrekcją ds. odwołań krajowego urzędu ds. podatków i ceł, Węgry). Sąd odsyłający zastanawiał się w pierwszej kolejności nad tym, czy organ podatkowy mógł zrównać wiedzę o zdarzeniach stanowiących oszustwo posiadaną przez osobę fizyczną, przedstawiciela prawnego spółki, z którą podatnik zawarł umowę zlecenia w celu wykonywania swojej działalności, z wiedzą, jaką o tych zdarzeniach miał ów podatnik, bez badania treści owej umowy zlecenia. W drugiej kolejności sąd ten zastanawiał się, w świetle okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, nad należytą starannością, jakiej można wymagać od podatnika w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, a w ramach oszustwa typu karuzeli - nad okolicznościami, które można uwzględnić w celu wykazania, że podatnik mógł wiedzieć o tym oszustwie. W trzeciej kolejności sąd ten zastanawiał się, czy organ podatkowy może w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT oprzeć się na naruszeniu przepisów innych niż przepisy należące do prawa podatkowego, takich jak przepisy dotyczące bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego. W związku z powyższym sąd odsyłający zwrócił się do TSUE z 6 pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku C-512-21 TSUE wskazał m.in, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

1. - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
2. - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej, wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz ich odpowiednich działań;
3. - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie VAT, by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;
4. - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie;
5. - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;
6. - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;
7. - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

Według Sądu należy zgodzić się z Organem, że przywołane przez Skarżącego orzeczenie C-512/21 nie posiada waloru precedensowego w rozumieniu wyżej przedstawionym, a więc już z tego powodu zasadniczo nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jak prawidłowo wskazał Organ, TSUE odwołuje się we wskazanym wyroku do utrwalonego orzecznictwa (zob. pt. 27-31 wyroku), z którego wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem.

Wypada zwrócić uwagę, że według TSUE można wymagać od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach, należy do sądu krajowego.

W związku z tym należy wskazać, że taka ocena została w sprawie już dokonana przez sądy krajowe. Wyrokiem z 20 października 2021 r., I SA/Sz 597/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Podatnika. Wyrokiem z 23 maja 2025 r., I FSK 137/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika. Co istotne, wyrok I FSK 137/22 zapadł niemal dwa i pół roku po wyroku C-512/21 z 1 grudnia 2022 r., na który powołał się Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, a więc z pewnością był znany sądowi drugiej instancji.

Sąd I instancji w wyroku I SA/Sz 597/21 wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zasadnie zakwestionowano prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez S., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bowiem faktycznym dostawcą towaru do Skarżącego była B.. Przy czym oceny tej należało dokonać przy uwzględnieniu należytej staranności Skarżącego chroniącej przed negatywnymi konsekwencjami oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu towarem.

Sąd I instancji ocenił, że sporne faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem dokumentują fikcyjne transakcje. S. w rzeczywistości nie uczestniczyła w dostawach oleju, a jedynym celem jej występowania w łańcuchu transakcji, było jego sztuczne wydłużenie. Fakturowane przez dostawcę transakcje dostawy olejów do S. nie miały celu gospodarczego, jaki powinna mieć każda transakcja, a S. nie może być uznana za dostawcę, mimo stwarzania pozorów takiego funkcjonowania w obrocie (tj. poprzez wystawione faktury). Zdaniem Sądu I instancji w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których Skarżący mógł podejrzewać istnienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych popełnianych albo przez B. albo przez S.. Całokształt okoliczności faktycznych spornych transakcji, w tym brak podjęcia przez Skarżącego jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się co do legalności transakcji, w których uczestniczy, czy podawanie nieprawdy w dokumentach CMR nie tylko wskazuje na brak należytej staranności Podatnika, ale wręcz na świadomy udział w transakcjach wiążących się z wykorzystywaniem konstrukcji podatku VAT w oszukańczych celach.

Sąd I instancji potwierdził, że zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający i podzielił stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowane tzw. puste faktury wystawione przez S. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Sąd I instancji odwołał się także do orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując z jednej strony, że prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT, a z drugiej, że prawo to nie jest bezwarunkowe i nie posiada go ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 137/22 wskazał, że Sąd I instancji miał podstawy do nieuznawania zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez S..

Jak zatem słusznie zwrócił uwagę Organ w zaskarżonej decyzji, w decyzji ostatecznej z 14 maja 2021 r., która podlegała następnie kontroli sądów administracyjnych obu instancji pod względem zgodności z prawem ustalono zatem, że faktury, na których jako wystawcę wskazano S. a jako nabywcę PH [...] (firma, pod którą Skarżący prowadził działalność gospodarczą) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. Faktycznym dostawcą oleju do Skarżącego była brytyjska spółka B.. S. nie dokonywała faktycznych nabyć olejów smarowych, w związku z czym nie mogła dokonać ich odsprzedaży na rzecz Skarżącego. Spółka ta uczestniczyła jedynie w z góry określonym schemacie działania, gdzie jej rolą było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami smarowymi i wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. Za takim stanowiskiem, w ocenie organu, przemawiały m.in. następujące okoliczności faktyczne:

1. - żaden z dowodów zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego w postaci odpowiedzi rafinerii, dowodów CMR, zleceń transportowych, e-maili, nie wskazuje na jakikolwiek udział w łańcuchu faktycznych dostawców S.,
2. - nie było żadnego uzasadnienia dla występowania w przedmiotowych transakcjach S., jako drugiego pośrednika, przy założeniu prowadzenia przez tę spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejami smarowymi,
3. - wśród podmiotów zaangażowanych w przedmiotowe transakcje występują powiązania osobowe, kapitałowe oraz funkcyjne, które miały bezpośredni wpływ na sposób przeprowadzenia transakcji, których celem było m.in. uzyskanie nienależnych korzyści finansowych,
4. - zamówieniami, ustalaniem cen i organizacją dostaw towaru z rafinerii do Skarżącego zajmował się Z. C., lecz z nie z ramienia S., tylko działając w imieniu B..

Na podstawie m.in. zeznań samego Skarżącego organ ustalił, że wiedział on, iż zarówno za S. jak i B. stoi Z. C., który jest osobą decyzyjną w obu tych podmiotach oraz że to Z. C. dokonywał zamówień towaru w rafineriach. Nie sposób zatem twierdzić, że S. nie brała świadomego udziału w opisanym procederze.

Sąd wskazuje że organy wykazały, na czym polegał oszukańczy proceder w sprawie, a organ nie ograniczył się do wskazania, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania z uwagi na jedynie powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami procederu. Sądy krajowe oceniły również, że w świetle wszystkich okoliczności sprawy Skarżący nie wykazał się wystarczającą starannością i nie podjął działań, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

Należy podkreślić, że jak wynika również z powołanego przez Skarżącego wyroku C-512/21 (pkt 26) zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Nie jest zatem tak, jak twierdzi Skarżący, że odmowa prawa do odliczenia musi wynikać zawsze z oszustwa w zakresie VAT, ponieważ również nadużycie prawa do odliczenia winno prowadzić do jego zakwestionowania. Nie ulega również wątpliwości, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, któremu towarzyszyć musi wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA, I FSK 137/22 wydany na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego). W skardze kasacyjnej od wyroku I SA/Sz 597/21 Skarżący podkreślał, że działał w dobrej wierze, nie będąc w ogóle świadomym, że jego firma została wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszej fazie obrotu.

Skarżący mylnie natomiast, jak się zdaje, uważa, że w świetle wyroku

C-512/21 zaistnienie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie nie może skutkować zakwestionowaniem prawa do odliczenia.

Skarżący wskazuje, że sama długość łańcucha transakcji lub istnienie takiego łańcucha nie jest dowodem na istnienie nieprawidłowości w zakresie VAT. Tymczasem na tle spornego zobowiązania podatkowego wypowiedział się już w tej kwestii sąd administracyjny w prawomocnym wyroku I SA/Sz 597/21. Sąd ten ocenił, że w sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, uregulowanymi w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.

W tym kontekście zarzut Skarżącego, że co prawda organ twierdził, iż S. nie dokonywała faktycznych nabyć i nie mogła dokonać odsprzedaży olejów, jednak jednocześnie organ nie twierdził, że S. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, sąd uznaje za jedynie polemikę z niebudzącymi wątpliwości ustaleniami i ocenami organu.

W ocenie Sądu Skarżący w istocie dąży do ponownego odniesienia się do jego stanowiska, które konsekwentnie prezentuje, iż został niesłusznie obarczony negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowych rozliczeń podatkowych jego kontrahentów, o których nie wiedział i nie mógł w wiedzieć. Jak jednak wyżej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Należy zatem stwierdzić, że Organ słusznie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 14 maja 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r., ponieważ wyrok C-512/21 nie posiadał waloru precedensowego a ponadto nie mógł on wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w sposób odpowiadający istocie postępowania wznowieniowego, stąd niezasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Decyzja z 14 maja 2021 r. została wydana przy zachowaniu zasad wynikających z wyroku C-521/21, a następnie została poddana kontroli pod względem legalności przez sądy administracyjne obu instancji. Prawidłowe odczytanie wyroku C-521/21 nie mogło skutkować zmianą decyzji ostatecznej z 14 maja 2021 r. Przy czym ponownie należy zwrócić uwagę, że wyrok

NSA oddalający skargę kasacyjną Podatnika zapadł niemal dwa lata po wyroku

C-512/21, na który powołał się Skarżący.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.