Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 142/26

Uzasadnienie

W dniu 6 listopada 2025 r. G. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") złożyła do Wójta Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stacji transformatorowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest posiadaczem stacji transformatorowych o konstrukcji kontenerowej, zlokalizowanych na farmach fotowoltaicznych. Stacje są prefabrykowanymi obiektami budowlanymi, dostarczonymi na miejsce inwestycji jako kompletne i gotowe do posadowienia jednostki. Każda ze stacji posiada ściany z każdej strony oraz dach, co zapewnia jej fizyczne wydzielenie z przestrzeni. Stacje są łączone z gruntem za pomocą dedykowanego, prefabrykowanego fundamentu.

Wnioskodawca opisał, że posadowienie ma charakter trwały, co wyklucza przemieszczanie stacji po zakończeniu inwestycji. Proces posadowienia obejmuje: wykonanie wykopu, wykonanie płyty betonowej lub utwardzonej podsypki żwirowej, ustawienie prefabrykowanej piwnicy kablowej, wprowadzenie kabli zewnętrznych przez otwory przepustowe w części fundamentowej.

Zdaniem wnioskodawcy stacje stanowią odrębnie funkcjonujące, trwale związane z gruntem obiekty budowlane (budynki).

W odpowiedzi na wezwanie organu z 27 stycznia 2026 r. wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego. W tym zakresie podał, że stacja składa się z trzech betonowych elementów prefabrykowanych: misy fundamentowej, bryły głównej oraz dachu (konstrukcja);misa fundamentowa jest ustawiana w wykonanym w ziemi zagłębieniu na zagęszczonej podsypce żwirowej (poniżej poziomu gruntu), a główna bryła stacji jest ustawiana na tej misie (posadowienie); połączenie bryły głównej z misą fundamentową nie ma charakteru mechanicznego (brak śrub/kotew), a stabilność zapewniona jest przez masę własna obiektu oraz uszczelnienie taśmą (sposób połączenia); stacja nie jest obiektem przystosowanym do wielokrotnego montażu i demontażu w różnych lokalizacjach (brak mobilności). Wnioskodawca przedłożył także fragment projektu technicznego.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu zawarte w pkt II pisma z 27 stycznia 2026 r. dotyczące przedłożenia: kserokopii/skanu projektu technicznego lub specyfikacji producenta opisującej sposób posadowienia stacji na fundamencie oraz zdjęć poglądowych lub rysunków technicznych obrazujących system mocowania stacji do fundamentu oraz ewentualne uchwyty transportowe, wnioskodawca nadesłał: fragment projektu technicznego opisujący sposób posadowienia stacji na fundamencie wraz z kopiami rysunków i zdjęć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) czy opisana w stanie faktycznym stacja transformatorowa spółki w świetle definicji budynku obowiązującej od 2025 r. (art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) należy na potrzeby podatku od nieruchomości zakwalifikować i uznać za budynek?
2. 2) czy opisana w stanie faktycznym stacja transformatorowa spółki w świetle definicji budynku obowiązującej do końca 20214 r. (art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.) należy na potrzeby podatku od nieruchomości zakwalifikować i uznać za budynek?

W opinii wnioskodawcy stacje transformatorowe, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r., jak i od 1 stycznia 2025 r., winny być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jako budowle. Obiekty te spełniają jego zdaniem wszystkie cztery ustawowe przesłanki bycia budynkiem: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród, posiadanie fundamentu oraz dachu. Ponadto stacje nie są obiektem, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Stacja nie może również zostać uznana za obiekt, o którym mowa w załączniku nr 4, pozycja 10 - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wnioskodawca podkreślił, że stacja stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni z pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Żaden budynek nie może także być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Organ w interpretacji indywidualnej nr FN.3107.1.2.2026 stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji stacji transformatorowej o konstrukcji kontenerowej jako budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: "u.p.o.l." – w brzmieniu obowiązującym od 2025 r.).

W dalszej kolejności podkreślił, że kluczowy w sprawie jest sposób posadowienia obiektu. W tym zakresie zwrócił uwagę na pkt 7.10 projektu. Organ argumentował, że sam wnioskodawca przyznał, ze obiekt nie jest przystosowany do zmiany lokalizacji, a jego posadowienie wymaga ingerencji w grunt (wykop), a to potwierdza, że jest to budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Ponadto, zgodnie z poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.o.l. opodatkowaniu jako budowle podlegają obiekty kontenerowe trwale związane z gruntem. Trwałość ta, w świetle orzecznictwa i oświadczenia wnioskodawcy, jest bezsprzeczna.

Organ wyjaśnił, że choć obiekt posiada ściany i dach, w nowym stanie prawnym kluczowa jest funkcja techniczno-użytkowa obiektu w ramach infrastruktury energetycznej. Obiekt ten nie pełni samodzielnej funkcji użytkowej (np. magazynowej czy mieszkalnej),;lecz służy wyłącznie jako obudowa technologiczna dla urządzeń, stanowiąc funkcjonalna całość z elektrownia fotowoltaiczna. Stacja stanowi integralną część elektrowni PV, a jej posadowienie w przygotowanym wykopie przesądza o jej charakterze budowlanym.

Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2024 r. organ wskazał, że wówczas budowlą był obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Wyjaśnił, że mimo posiadania przez z stację cech fizycznych budynku (ściany, dach) jej dominującą funkcja (obudową urządzenia technicznego) oraz sposób zespolenia z siecią energetyczną i gruntem (poprzez wkopana misę) przesądzają o klasyfikacji jako budowla. Obiekt nie realizuje funkcji użytkowej (przebywanie ludzi), lecz wyłącznie przemysłową.

Wskazując na dorobek orzeczniczy, organ podkreślił, że ugruntował się pogląd, iż obiekty kontenerowe pełniące wyłączną rolę techniczną (stacje trafo), posadowione na fundamentach zagłębionych w gruncie, stanowią budowle.

Organ dodał, że połączenie bryły głównej z misa fundamentową nie ma charakteru mechanicznego (brak śrub/kotew). Stabilność zapewniona jest przez masę własną obiektu oraz uszczelnienie taśmą.

Organ podkreślił, że w stanie obwiązującym do 1 stycznia 2025 r. brak było definicji trwałego związania z gruntem, o której mowa obecnie w art. 1a ust. 1 pkt 2c u.p.o.l. W związku z tym aktualność zachowują w stanie prawnym do 1 stycznia 2025 r. poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem organu, skoro brak jest mocowań do gruntu (fundamentu), to nie sposób mówić o "trwałości związania z gruntem", a więc odłączenie tego obiektu nie skutkuje jego uszkodzeniem.

Końcowo organ stwierdził, że analiza sprawy wykluczyła kwalifikację prawno-podatkową stacji zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, tj. do budynków, gdyż stanowią one budowle.

W świetle przepisów od 2025 r. stacja transformatorowa stanowi budowlę (fundament pod urządzenie techniczne/cześć budowlaną elektrowni PV) – w zakresie pytania nr 1), a w świetle przepisów do 2024 r. stacja transformatorowa stanowi budowlę (całość techniczno-użytkową) – w zakresie pytania nr 2).

W konsekwencji podstawą opodatkowania przedmiotowych obiektów jest ich wartość, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze do sądu na powyższą interpretację indywidualną z dnia 5 marca 2026 r., skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stacje transformatorowe posiadane przez skarżącą i opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią budynków, lecz budowle i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (fundament pod urządzenia techniczne/część budowlaną elektrowni fotowoltaicznej), z uwagi na pełnioną funkcję i sposób użytkowania, funkcjonalną całość z elektrownią fotowoltaiczną, podczas gdy:
3. - stacje transformatorowe spełniają wszystkie cechy wskazane w definicji budynku zawartej w przepisach u.p.o.l., co nie było kwestionowane przez organ;
4. - budowlą może być tylko obiekt niebędący budynkiem, a zatem spełnienie wszystkich cech budynku wyklucza możliwość zakwalifikowania stacji transformatorowej jako budowli, zgodnie z zasadą pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku; wbrew twierdzeniom organu, na gruncie u.p.o.l. brak prymatu kwalifikacji obiektu jako budowli;
5. - niedopuszczalne jest uznanie obiektu spełniającego wszystkie cechy budynku, za budowlę, w oparciu o dodatkowe, nieprzewidziane w u.p.o.l. kryteria, tj. funkcja, przeznaczenie, wyposażenie, sposób użytkowania;
6. - z definicji budynku z u.p.o.l. wynika, iż jedynie w przypadku obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, ustawodawca wprost wyłączył możliwość uznania go za budynek - nawet jeżeli obiekt taki spełnia wszystkie cechy budynku. Skoro zatem ustawodawca, chcąc wyłączyć z definicji budynku określony typ obiektu ze względu na jego funkcję, uczynił to wyraźnie w odniesieniu do wskazanego wyżej obiektu, to brak analogicznego wyłączenia względem innych obiektów dowodzi, że nie zamierzał obejmować ich takim wyłączeniem, a interpretacja organu, rozszerzająca katalog wyłączeń ponad wyraźne brzmienie przepisu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść skarżącej;
7. - elektrownia fotowoltaiczna podlega opodatkowaniu jako budowla, jak wskazał sam organ - w części niebędącej budynkiem, wyłącznie w zakresie części budowlanych, do których zalicza się konstrukcje nośne, wsporcze, na których zamocowane są panele, stelaże, stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem, elementy mocujące (kotwy, palowanie), płyty betonowe, fundamenty, natomiast stacja transformatorowa spełnia wszystkie cechy budynku, jak również nie sposób jej uznać, za którykolwiek z ww. elementów, ani za fundament pod urządzenie techniczne.
8. b) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.). poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stacje transformatorowe posiadane przez skarżącą i opisane we wniosku o wydanie Interpretacji nie stanowią budynków, lecz budowle, a tym samym podlegają opodatkowaniu jako budowle. Organ dokonał tej kwalifikacji, przyjmując, że obiekt wykracza poza ustawową definicję budynku ze względu na pełnione funkcje i wyposażenie, a także odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej. Stanowisko to jest nieprawidłowe, ponieważ:
9. - zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2024 r. przedmiotowe stacje transformatorowe spełniały wszystkie cechy budynku wskazane w definicji zawartej w u.p.o.l.;
10. - definicja budynku w ustawie u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do cech konstrukcyjnych obiektu. Funkcja czy przeznaczenie obiektu co do zasady nie mogą prowadzić do wyłączenia obiektu z kategorii budynku;
11. - przesłanka "całości techniczno-użytkowej" została usunięta z definicji obiektu budowlanego w 2015 r., wobec czego nie może być obecnie brana pod uwagę przy kwalifikacji obiektów na gruncie podatku od nieruchomości. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przedmiotowa stacja transformatorowa nie stanowi elementu sieci elektroenergetycznej, lecz element infrastruktury technicznej farmy fotowoltaicznej należącej do skarżącej, służący wyłącznie funkcjonowaniu tej instalacji;
12. c) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zarówno w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2024 r. jak i od 1 stycznia 2025 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie stacji transformatorowych należących do skarżącej za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., mimo że przedmiotowe obiekty spełniają wszystkie cechy budynku i powinny być zakwalifikowane jako budynki;
13. d) naruszenie art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.o.l. w sposób rozszerzający zakres opodatkowania, polegający na uznaniu za budowlę obiektu spełniającego ustawowe cechy budynku, poprzez zastosowanie pozaustawowych kryteriów (funkcja, przeznaczenie, wyposażenie), co pozostaje w sprzeczności z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych potwierdzoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.
14. 2) postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2025, poz. 111, ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

1. a) wezwaniu skarżącej do przedłożenia dokumentacji technicznej, zdjęć poglądowych, rysunków technicznych i innych dokumentów i informacji, co stanowi wykroczenie poza przysługujące organowi kompetencje, tj. poprzez prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego i powinien opierać się w tym zakresie wyłącznie na opisie stanu faktycznego wskazanym przez wnioskodawcę, zwłaszcza że skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła we wniosku zaistniały stan faktyczny, a zatem zakres wezwania organu, w tym do złożenia wskazanej dokumentacji, wykraczał poza ramy postępowania interpretacyjnego;
2. b) zakwestionowaniu trwałości połączenia stacji transformatorowych z gruntem, w tym w świetle złożonej przez skarżącą odpowiedzi na wezwanie organu, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż stacje transformatorowe spełniają wszystkie cechy budynku, w tym są trwale związane z gruntem, a zatem. Organ związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, nie był uprawniony do dokonywania własnych ustaleń i przeprowadzania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uznać za zasadną.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 143) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

1. a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
2. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
3. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest obarczony istotnymi wadami sposób procedowania organu w zakresie oceny stanowiska skarżącej. Analiza akt sprawy, w tym wniosku skarżącej i wydanej interpretacji dowiodła bowiem, że słusznie strona zarzuciła naruszenie przez organ art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 O.p. polegające na wezwaniu skarżącej do przedłożenia dokumentacji technicznej, zdjęć poglądowych, rysunków technicznych i innych dokumentów i informacji, co stanowi wykroczenie poza przysługujące organowi kompetencje, tj. poprzez prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego i powinien opierać się w tym zakresie wyłącznie na opisie stanu faktycznego wskazanym przez wnioskodawcę, zwłaszcza że skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła we wniosku zaistniały stan faktyczny, a zatem zakres wezwania organu, w tym do złożenia wskazanej dokumentacji, wykraczał poza ramy postępowania interpretacyjnego.

Z racji aktu który został zaskarżony do sądu oraz zważywszy na sformułowane w skardze zarzuty podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16).

Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Kwestią zasadniczą jest to, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek sporządzenia przez organ uzasadnienia swojego stanowiska w sposób na tyle wyczerpujący, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/160).

Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (podkreślenie Sądu). Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów (por. wyrok WSA z Gliwic z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/18). Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej części interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd ponownie podkreśla, że rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 wskazał, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.

Tego zaś organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uczynił.

W judykaturze się wskazuje, że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA o z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18).

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca zadał pytanie o kwalifikację obiektu będącego stacją transformatorową z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznając jednocześnie, że przedmiotowy obiekt zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r., jak i od 1 stycznia 2025 r. powinien zostać zakwalifikowany jako budynek.

W pierwszej kolejności jednak przypomnieć należy, że jak wskazano powyżej w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest bowiem związany treścią stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, tego stanu nie może ani uzupełniać ani też modyfikować, rację zatem przyznać należy skarżącej co do tego, że wzywając ją do przedłożenia dokumentów w postaci projektu technicznego lub specyfikacji producenta opisującej sposób posadowienia stacji na fundamencie oraz zdjęć poglądowych lub rysunków technicznych obrazujących system mocowania stacji do fundamentu oraz ewentualne uchwyty transportowe, organ naruszył art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. Organ bowiem powinien był wydać interpretację w oparciu o przedstawiony mu i uzupełniony stan faktyczny. W tym miejscu wskazać należy, że wraz z wnioskiem wnioskodawca może przedstawić określone dokumenty, z których wynikają fakty opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak dowody takie organ może brać jedynie pod uwagę w zakresie w jakim są zgodne w pełni ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, organ nie ma jednak uprawnienia do żądania przedstawienia przez stronę jakichkolwiek dokumentów w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Następnie wskazać należy, że skoro zapytanie wnioskodawcy dotyczyło dwóch odmiennych stanów prawnych, to wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie przytoczyć w dosłownym ich brzemieniu.

W rozpoznawanej sprawie zatem organ powinien przytoczyć przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierające definicje budynku i budowli obowiązujące w obu stanach prawnych, których pytania wnioskodawcy dotyczyły.

W kolejnym etapie organ powinien zaprezentować wykładnię przedstawionych przepisów w zakresie, w jakim jest to niezbędne do rozstrzygnięcia przedstawionego mu do oceny zagadnienia prawnego.

W ostatnim etapie organ powinien dokonać subsumpcji przedstawionego mu we wniosku stanu faktycznego pod wyłożoną przez niego normę prawną i wyjaśnić z jakich powodów właśnie ta norma i w takim rozumieniu znajduje zastosowanie.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny powyższym wymaganiom nie sprostał.

Organ bowiem wprawdzie w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2025 r. wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednak nie przedstawił jego treści, a wręcz wskazał, że: "budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku do ustawy lub stanowiący całość techniczno-użytkową wraz instalacjami", co nie jest treścią przepisu, który w wymienionym brzmieniu stanowił: "budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem." Przepis ten zatem wyraźnie odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, których także organ interpretacyjny nie przytoczył.

Następnie organ wskazał na: "Prymat kwalifikacji jako budowli", jednak nie wyjaśnił z czego taki prymat miałby wynikać, nie wskazał ani na konkretne przepisy prawa ani na jakiekolwiek stanowisko judykatury czy piśmiennictwa.

Natomiast w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2025 r. organ nie przytoczył żadnego przepisu prawa odnoszącego się do definicji budowli i budynku.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja - z przyczyn wskazanych powyżej nie odpowiada wymogom stawianym interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym akcie w istocie brak jest wywodu prawnego powiązanego z opisem stanu sprawy przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), a dywagacje organu oderwane od treści przepisów prawa nie mogą być uznany za spełniające wymogi z art. 14c § 2 O.p.

Z podanych przyczyn zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego z uwagi na braki uzasadnienia prawnego.

Jednocześnie eąd wyjaśnia i podkreśla że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji, czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych. Nie jest on bowiem podatkowym organem interpretacyjnym, nie zastępuje ani organu, ani też nie uzupełnia działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego.

W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje (por. zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego z uwagi na braki uzasadnienia prawnego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1574/19, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 217 /22).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak więc o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy zaskarżona interpretacja. Wyrok Sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Z przedstawionych przyczyn, merytoryczna ocena wniosku strony musi być przeprowadzona przez organ ponownie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego - w ich pełnym brzmieniu.

Z powyższych przyczyn sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Orzekając o kosztach sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.