Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 21 stycznia 2026 r. nr 3201-IOA.4105.29.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]o Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji", "NPUS") nr [...] z 16 października 2025 r., określającą J. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...]zł.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
14 września 2021 r. podatnik złożył NPUS deklarację uproszczoną AKC-US w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł netto oraz należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł.
Do deklaracji dołączył wycenę rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z 7 września 2021 r. wraz z dokumentacją fotograficzną oraz zgłoszenie celne z 6 maja 2021 r. (w języku niderlandzkim).
NPUS skontrolował złożoną przez podatnika deklarację AKC-US. W oparciu o systemy komputerowe wyceny pojazdów Info-Ekspert i Eurotax dokonał wyceny wartości nabytego przez podatnika pojazdu. Podczas wyceny uwzględnił informacje zawarte w złożonej deklaracji, tj. markę, model, rok produkcji, pojemność silnika, rodzaj paliwa. Natomiast do ustalenia rodzaju uszkodzeń pojazdu, organ wykorzystał dane z wyceny rzeczoznawcy. W ten sposób ustalił średnią wartość rynkową samochodu w stanie uszkodzonym na rynku krajowym (w kwocie [...]zł netto) i stwierdził, że wartość ta znacznie (o 25%) odbiega od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (w kwocie [...]zł netto).
Pismem z 16 maja 2025 r., organ I instancji wezwał stronę do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, złożenia korekty deklaracji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz do przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność znacznego odbiegania deklarowanej wartości.
Dnia 27 maja 2025 r. do organu I instancji wpłynęło pismo ze Starostwa Powiatowego w G., do którego załączono uwierzytelnione kopie dokumentów przedłożonych do pierwszej rejestracji na terenie kraju.
Podatnik w piśmie z 28 maja 2025 r., wyjaśnił okoliczności zakupu pojazdu z USA oraz opisał jego stan techniczny na dzień zakupu. Wskazał, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania została ustalona przez rzeczoznawcę J. G. w oparciu o komputerowy system wyceny wartości pojazdu Info-Ekspert. Podkreślił nadto, że pojazd był uszkodzony. Wskazał również, że samochód sprowadzony został z USA przez co jego wartość rynkowa jest znacznie niższa od wartości pojazdów tej samej klasy z terenu Unii Europejskiej. Dodatkowo sprowadzenie pojazdu z USA wiąże się z dodatkowymi kosztami związanymi z jego transportem, a pojazd należy przystosować do wymogów krajowych. Części blacharskie niezbędne do naprawy sprowadzonego pojazdu nabyte zostały na giełdzie w P., gdzie nie są wydawane paragony. Inne elementy zakupione zostały na portalu [...]. Podatnik przyznał, że cały czas wychodzą wady ukryte pojazdu, przez co koszty naprawy i dostosowania do prawidłowego użytkowania sprawiły, że wydatki przekroczyły wartość rynkową pojazdu marki Mercedes-Benz z rocznika 2018. Podatnik przyznał, że nie posiada aktualnego badania technicznego pojazdu, gdyż pojazd posiada usterkę, której nie można zdiagnozować.
Na potwierdzenie zakupu pojazdu podatnik przedstawił rachunek z 22 stycznia 2021 r., opiewający na kwotę [...]USD (cena pojazdu [...] USD, koszty frachtu i transportu lądowego w USA [...] USD) wystawiony na podatnika przez firmę R.. Samochód ten został następnie zaimportowany do Europy, gdzie 6.05.2021 r. został dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.
W toku dalszych czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, na podstawie stron internetowych: carcheckvin.com, plc.auction, stat.vin, cleanautohistory.com, hideautovin.com, bidhistory.org, hide.vin, auctionhistory.io, autofeperbot.com, aukcję, która dotyczyła wprost nabytego pojazdu. Ostateczna oferta jaka została osiągnięta 22 stycznia 2021 r. na aukcji nr [...] opiewała na kwotę [...]USD. Za tę kwotę pojazd został sprzedany firmie R. Wobec ustalenia ostatecznej ceny za pojazd, organ I instancji pismem z 15 lipca 2025 r. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji, polegającej na odpowiednim dostosowaniu wysokości kwoty, podstawy opodatkowania do finalnej ceny zakupu tego pojazdu, osiągniętej na aukcji w USA i powiększonej o poniesione dodatkowe koszty, w tym między innymi: prowizję, ubezpieczenie, transport na terenie USA, fracht morski do Unii Europejskiej i obliczoną dla tak ustalonej wartości celnej kwotę: cła (wg stawki10%) Obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania zdaniem organu I instancji wyniosła [...] zł.
Następnie, organ I instancji postanowieniem z 25 sierpnia 2025 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...] rok produkcji 2018, pojemność silnika [...] cm3.
Postanowieniem z 29 sierpnia 20205 r. NPUS włączył i dopuścił jako dowody dokumenty mające znaczenie w prowadzonym postępowaniu, a zgromadzone przez ten organ od momentu złożenia przez podatnika deklaracji AKC-US.
Następnie pismem z 4 września 2025 r. podatnik został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.
Pismem z 24 września 2025 r. podatnik przekazał kolejne wyjaśnienia odnośnie do okoliczności zakupu pojazdu. Ponownie wskazał, że posiada dokument księgowy - fakturę zakupu o nr [...], gdzie podana jest cena zakupu pojazdu oraz wartość frachtu morskiego z USA i transportu śródlądowego. Wyjaśnił ponadto, że posiada fakturę nr [...] za magazynowanie (parking samochodowy), opłatę portową, cło importowe oraz podatek.
Decyzją z 16 października 2025 r., NPUS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji 2018, pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...]zł, w której wskazał, że obliczona na podstawie art. 104 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. w Dz.U. z 2025 r., poz. 126 ze zm.), dalej "u.p.a." podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a niedopłata w podatku akcyzowym [...] zł. Decyzja została doręczona 21 października 2025 r.
Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.
Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił opis stanu faktycznego, omówił zastosowane przepisy prawa materialnego, a następnie wyjaśnił przyczyny dokonanej weryfikacji deklarowanej podstawy opodatkowania. Wskazał w tym zakresie, że z przedstawionych przez podatnika dokumentów, wynikało, że przy imporcie spornego samochodu, korzystał z pośrednictwa firmy R.. Wskazano, że również odnaleziona przez organ I instancji aukcja samochodu osobowego marki [...], o numerze [...] wskazywała, że R. nabyta 22.01.2021 r. sporny pojazd na zlecenie podatnika, za kwotę [...]USD.
Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie mógł więc przyjąć, ustalonej przez podatnika na podstawie wyceny rzeczoznawcy z 7 września 2021 r., wartości pojazdu jako prawidłowej podstawy opodatkowania nabytego pojazdu. Wartość ta znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, a przede wszystkim nie odpowiadała rzeczywistej wartości pojazdu na rynku nabycia i różni się od ceny za jaką samochód został sprzedany.
W konsekwencji, Dyrektor IAS stwierdził, że NPUS zasadnie wszczął procedurę, o której mowa w art. 104 ust. 8, 9 u.p.a. Podatnik zaś w toku postępowania konsekwentnie twierdził, że zadeklarowana kwota odzwierciedlała jego stan techniczny, przy czym wartość ta została potwierdzona w załączonej do deklaracji opinii technicznej.
Organ odwoławczy uznał, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, prezentuje się odmiennie od tego, którego uwzględnienia oczekuje strona. Bowiem wbrew składanym przez podatnika wyjaśnieniom, za pojazd zapłacił on [...] USD. Za tę kwotę firma R. nabyła 22.01.2021 r. sporny pojazd na aukcji internetowej numer [...] i tego samego dnia przeniosła jego własność na podatnika (świadczy o tym przedkładana faktura z 22.01.2021 r.).
Dyrektor IAS wskazał, że w razie ustalenia, że deklarowana podstawa opodatkowania została przez podatnika określona nieprawidłowo, czyli niezgodnie z przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a., a tym samym oparta na niej kwota zobowiązania podatkowego jest niewłaściwa - stosownie do dyspozycji zawartej w art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest do określenia właściwej kwoty zobowiązania i ustalenia w tym celu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.
W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przyczyny, które uzasadniałyby podanie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie [...] zł. Kwota ta nie pokrywa się bowiem z ustaleniami, co do wartości nabytego pojazdu na rynku amerykańskim. Szczególnie z tego względu, że był on sprzedany na rynku amerykańskim w takim samym stanie, w jakim został przemieszczony przez podatnika na terytorium kraju.
Stan techniczny pojazdu uwidoczniony na zdjęciach z przeprowadzonej aukcji, jak i uwidoczniony na zdjęciach załączonych do przekazanej przez podatnika wyceny, jest taki sam. Zarówno zdjęcia z aukcji, jak i wykonane przez rzeczoznawcę wskazują na tożsame uszkodzenia pojazdu.
Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nie wykazał, aby zadeklarowana podstawa opodatkowania była zgodna ze stanem faktycznym, ani nie złożył pomimo wezwania korekty deklaracji.
W ocenie organu odwoławczego, wobec własnych ustaleń dotyczących rzeczywistych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie auta z USA, NPUS zasadnie uznał, że wyliczona przez niego podstawa opodatkowania jest zgodna z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnik nie przedstawił organowi I instancji informacji na temat dodatkowych kosztów związanych z importem pojazdu (opłaty aukcyjne, brokerskie, koszty transportu na terenie [...] oraz koszty frachtu do Europy), poza kwestionowaną fakturą, zasadnie organ I instancji skorzystał z kalkulatora, na stronie internetowej [...] który pozwala ustalić szacunkowe koszty sprowadzenia pojazdu ze [...] do Europy, co jest aprobowane przez sądy administracyjne.
Organ odwoławczy wskazał, że w ten sposób oszacowanie ww. kosztów doprowadziło do wniosku, że koszt zakupu pojazdu na terytorium [...] wraz z kosztami jego sprowadzenia do Europy (Holandii) wyniósł łącznie [...] USD i taką kwotę podatnik powinien zadeklarować holenderskim władzom celnym jako wartość celną pojazdu, która stanowi podstawę naliczenia cła. Zadeklarowanie jej w wysokości [...] EUR było nieuprawnione i nie odzwierciedlało rzeczywistej wartości pojazdu.
Dyrektor IAS wskazał również w powyższym zakresie, że wartość celną towaru wyznacza się na podstawie wartości za jaką towar został zakupiony oraz dodatkowych kosztów związanych z zakupem towaru, m.in. kosztów prowizji i pośrednictwa, kosztów transportu i ubezpieczenia oraz opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem przywożonych towarów.
W ocenie organu odwoławczego, fakt, że holenderskie organy celne nie zakwestionowały deklaracji podatnika nie ma znaczenia, gdyż organ podatkowy ma prawo ustalić wartość podstawy opodatkowania opierając się na regulacjach zawartych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.
Dla określenia podstawy opodatkowania Dyrektor IAS posłużył się wartością celną, ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., powiększoną o należne cło.
Zdaniem organu odwoławczego, podstawa opodatkowania kształtuje się zatem następująco:
wartość celna-[...] EUR (tj. [...] USD x [...] EUR/1 USD);
cło w wysokości 10% wartości celnej - [...] EUR (tj. [...] EUR x 10%).
Podstawę opodatkowania stanowi suma wartości celnej oraz należnego cła, tj. kwota [...]EUR.
Następnie organ odwoławczy wyliczył, biorąc pod uwagę średni kurs waluty NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z 6 września 2021 r., że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł.
Organ odwoławczy obliczył również kwotę podatku wskazując, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po zaokrągleniu wynosi [...] zł.
Zdaniem Dyrektora IAS skoro z akt sprawy wynika, że podatnik wpłacił na konto organu kwotę podatku akcyzowego w niepełnej wysokości, tj. [...] zł, to tym samym powstała niedopłata w kwocie [...]zł.
Na koniec organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego. Organ I instancji wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów oraz zaufania do organów podatkowych. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego.
Dyrektor IAS odniósł się także do cytowanych przez podatnika wyroków sądów administracyjnych wskazując, że dotyczą w rzeczywistości zupełnie odmiennych stanów faktycznych i w żadnym przypadku nie dotyczą podatku akcyzowego.
Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wywiódł skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS z dnia 21 stycznia 2026 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji jako naruszających prawo i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; przeprowadzenie rozprawy; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego;
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:
naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o wątpliwe ustalenia faktyczne i nadanie informacjom pochodzącym z Internetu niewłaściwego znaczenia, a przede wszystkim przymiotu wiarygodności, nie zważając na niedającą się wykluczyć możliwość, że te informacje mogą być fałszywe, a także przy pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania w szczególności dowodów zaprezentowanych przez stronę potwierdzających właściwe określenie podstawy opodatkowania, czemu organ również nie nadaje prawidłowego znaczenia dla sprawy, przy braku rozwiania szeregu wątpliwości oraz wbrew wyjaśnieniom strony, którym organ bezpodstawnie odmawia wiarygodności, bowiem przeczą tezie organu, że Strona podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym rzekomo zaniżyła;
art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych ewentualne nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem nabycia przedmiotowego pojazdu z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego w szczególności dowodów zaprezentowanych przez stronę potwierdzających właściwe określenie podstawy opodatkowania, wbrew wyjaśnieniom strony, którym organ bezpodstawnie odmawia wiarygodności, bowiem przeczą tezie organu, że strona podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym rzekomo zaniżyła;
- - art. 122 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, albowiem w ocenie skarżącego organy nie przedstawiły jednoznacznych dowodów potwierdzających ustalony przez siebie stan faktyczny, w związku z czym zastosowanie winna mieć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, która przedstawiła kompletną dokumentację potwierdzającą prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu. Organ całkowicie zignorował wskazany przepis pomimo jego powołania w piśmie skarżącego z dnia 10 grudnia 2025 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, pomimo, że podkreślano funkcję chroniącą interes strony tego przepisu, poprzez zakaz czynienia niekorzystnych domniemań, w sytuacji gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, natomiast gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla strony postępowania podatkowego.
art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości oraz poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie ustalenia rzekomego zaniżenia podstawy opodatkowania, co w ocenie strony skarżącej wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o nierzetelności w rozliczeniach podatku akcyzowego podczas gdy materiał dowodowy stanowiący wszystkie informacje, wyjaśnienia, dokumenty, opinia rzeczoznawcy, potwierdzają prawidłowe i zgodne z prawem działania podatnika w przedmiotowej sprawie, a jednocześnie podważają fałszywe wartości i informacje czerpane przez organ bezkrytycznie i bezrefleksyjnie z internetu mające świadczyć o rzekomych nieprawidłowościach;
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niespójność a w zasadzie brak oceny poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed organem zarówno pierwszej jak i drugiej instancji oraz nieczytelność ustalonego stanu faktycznego, w związku z czym zdaniem skarżącego organ nie sprostał obowiązkowi wyczerpującego umotywowania decyzji wynikającego również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). W niniejszej sprawie organ pominął milczeniem niektóre twierdzenia, jak też nie ustalił i nie odniósł się do wszystkich faktów i twierdzeń istotnych dla danej sprawy, w szczególności wskazywanych w piśmie skarżącego z dnia 10 grudnia 2025 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji.
- - oraz przepisów prawa materialnego, tj.
- 1. art. 104 ust. 8, 9 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie iż wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu i określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy zadeklarowany podatek należy uznać za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym, albowiem zadeklarowana kwota odzwierciedlała stan techniczny samochodu, przy czym wartość ta została potwierdzona w załączonej do deklaracji opinii technicznej, której organ skutecznie nie podważył w postępowaniu podatkowym, zaś oparł się wyłącznie na danych z Internetu - zdaniem Skarżącego niewiarygodnych.
Powyższe naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej, niż w zadeklarowanej pierwotnie przez skarżącego wysokości. Zdaniem skarżącego organ naruszył prawo poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych czynionych w skarżonej decyzji w sposób wybiórczy, tendencyjny i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych, wynikających z materiału dowodowego, a także zasad logiki i doświadczenia, w szczególności poprzez przyjęcie ustaleń zawartych w decyzji pierwszej instancji i stanowisku organu pierwszej instancji do odwołania i powielone w znacznej części w skarżonej decyzji. Nie korespondują one ze stanem faktycznym i pozwalają domniemywać, że organ w przedmiotowej sprawie nie skupił się na dokładnym wyjaśnieniu i ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego oraz jego oceny.
W ocenie strony organ nie sprostał wymaganiom wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności. Zdaniem strony organ w sposób nieuzasadniony i dowolny przyjmuje, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości. Dokonana do tej pory ocena dowodów nosi zdaniem strony znamiona dowolności, nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie ustalenia rzekomego na zaniżenia podstawy opodatkowania, co w ocenie strony wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o nierzetelności w rozliczeniach podatku akcyzowego, podczas gdy materiał dowodowy stanowiący wszystkie informacje, wyjaśnienia, dokumenty, opinia rzeczoznawcy, potwierdzają prawidłowe i zgodne z prawem działania podatnika w przedmiotowej sprawie jednocześnie podważają fałszywe wartości i informacje czerpane przez organ bezkrytycznie i bezrefleksyjnie z Internetu mające świadczyć o rzekomych nieprawidłowościach.
W ocenie strony stwierdzenie powołanych uchybień powinno prowadzić do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżona decyzja Dyrektora IAS wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, narusza prawo, co uzasadnia wniesienie niniejszej skargi.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07).
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania jak i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez podatnika samochodu osobowego marki [...], dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE (w Holandii) zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach p.p.s.a. stwierdza, że skarga jest niezasadna.
W ocenie Sądu, decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wykazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej samochodu. Organ miał więc podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o przeprowadzone przez organ własne ustalenia.
Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organy mają w związku z tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że przepis art. 122 O.p. (dotyczący zasady prawdy obiektywnej) oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów i nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku (por. wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19).
Z kolei ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.
Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.
W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).
Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż państwo członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.
Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Stwierdzić zatem należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.) (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1706/14).
Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn".
Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę je podziela.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11 "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić."
Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a."
Wskazać też trzeba, że celem przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.
Cel ten pozwala osiągnąć właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a.
określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja.
Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika przy tym, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.
Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu dla takich samochodów, to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i I GSK 103/10; z dnia 17 września 2014 r. z dnia I GSK 632/13; z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21).
Organ winien zatem ustalić, czy cena wskazywana przez podatnika jest adekwatna do ceny takich pojazdów na rynku zakupu (np. na rynku amerykańskim), a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się w przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu.
Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta w deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa/weryfikacja kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego.
Sąd zwraca uwagę, że niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku nabywania jak najdroższych pojazdów. Nie ma też obowiązku nabywania samochodu z uwzględnieniem jego uśrednionej ceny. Ma prawo nabywać na danym rynku nabycia (np. na rynku amerykańskim) pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń.
Sąd wskazuje, że na potrzeby wstępnego etapu weryfikacji należy również ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów jest zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku – to uzasadnia to weryfikację wartości pojazdu w Polsce.
Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a zadeklarowaną jego wartością.
Sąd wyjaśnia, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 u.p.a.: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, że w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że oceniając przebieg postępowania w sprawie, stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione.
Sąd zauważa, że dla określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe posłużyły się ustaloną na podstawie wyniku aukcji o nr [...] tego konkretnie pojazdu ceną sprzedaży, która wyniosła [...] USD, a więc ceną pojazdu na rynku zakupu (na rynku amerykańskim). Organy stwierdziły, że koszt zakupu pojazdu wraz z oszacowanymi kosztami sprowadzenia wyniósł [...] USD i ta wartość powinna zostać wskazana w zgłoszeniu celnym, zaś zadeklarowanie kwoty [...]EUR było nieuprawnione i nie odzwierciedlało rzeczywistej wartości pojazdu. Sąd akceptuje także wyliczenie podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wartości celnej po przeliczeniu wynoszącej [...] EUR ([...] USD x [...] EUR/1 USD) oraz należnego cła (10% wartości celnej), co daje kwotę [...]EUR. W przeliczeniu na polską walutę (według kursu EUR z 6.09.2021 r.) ustalono podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Następnie na podstawie art. 63 § 1 O.p. podstawę opodatkowania organy zaokrągliły do pełnych złotych. Zatem podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł.
W ten sposób organy podatkowe zasadnie ustaliły średnią wartość rynkową samochodu w stanie uszkodzonym na rynku krajowym (w kwocie [...]zł netto) i stwierdziły, że wartość ta znacznie odbiega od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (w kwocie [...]zł netto).
W dalszej kolejności podstawiając ustaloną podstawę opodatkowania ([...] zł) i właściwą stawkę akcyzy zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%) organy otrzymały kwotę [...]zł, co po zaokrągleniu na podstawie art. 63 § 1 O.p. dało kwotę [...]zł. Podatnik wpłacił na konto organu kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, zatem – jak słusznie wskazano- powstała niedopłata w kwocie [...]zł.
W związku z tym, powziąwszy wątpliwości co do zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania organ I instancji wezwał podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego polegającej na odpowiednim dostosowaniu wysokości podstawy opodatkowania do finalnej ceny zakupu pojazdu osiągniętej na aukcji i powiększonej o poniesione dodatkowe koszty (prowizji brokera, opłaty aukcyjnej, transportu na terenie USA, frachtu morskiego do UE) i o obliczoną dla ustalonej wartości celnej kwotę cła (wg stawki 10 %).
Sąd wskazuje, że podatnik po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i przedłożył pismo z wyjaśnieniami w sprawie. Podatnik wskazał, że zakupił pojazd w stanie uszkodzonym w USA, za kwotę [...]USD i uiścił koszty frachtu w wysokości [...] USD, koszty transportu śródlądowego [...] USD oraz koszty parkowania samochodu w H. [...] EUR, opłatę portową [...] EUR, cło importowe [...] EUR i podatek [...] EUR, co łącznie wyniosło [...] EUR. Podatnik dodał, że na potrzeby przedmiotowej deklaracji korzystał z wyceny rzeczoznawcy, który realną wartość pojazdu, przy uwzględnieniu przebiegu pojazdu, wyposażenia, stanu technicznego, uszkodzeń oraz wad technicznych wycenił na kwotę [...]zł. Podatnik wskazał, że podatek akcyzowy został zatem zapłacony od tej kwoty, a nie od faktury zakupu, który jest dokumentem księgowym, nie od ceny na stronie internetowej, która nie stanowi rzeczywistej ceny zakupu.
Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowania organ I instancji nie przyjął ww. wartości z dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę wyceny, która określała wartość rynkową nabytego pojazdu wewnątrzwspólnotowo w stanie uszkodzonym na rynku krajowym. Organ I instancji odrzucił bowiem taką wycenę samochodu, wskazując, że pojazd był wcześniej importowany na terytorium UE i objęty procedurą celną w innym państwie członkowskim, przyjmując zasadę ustalania wartości takiego pojazdu określoną w art. 104 ust. 6 u.p.a., na podstawie sumy faktycznie zapłaconej za ten pojazd w kraju eksportu wraz z szacunkowymi kosztami dodatkowymi oraz obliczonego cła.
Dostrzec bowiem ponownie należy, że organ I instancji odszukał na stronach aukcyjnych z amerykańskimi samochodami z USA (carcheckvin.com, plc.auction, stat.vin, cleanautohistory.com, hideautovin.com, bidhistory.org, hide.vin, auctionhistory.io, autofeperbot.com) wprost ofertę analizowanego pojazdu (czyli pojazdu, który został nabyty przez podatnika w dniu 22 stycznia 2021 r.). Ustalił, że samochód ten został sprzedany na terytorium USA w dniu 22 stycznia 2021 r. za kwotę [...]USD.
Sąd podkreśla, że z materiału dowodowego sprawy zgromadzonego już na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji wynika zatem jednoznacznie, że samochód na zidentyfikowanej aukcji został sprzedany na terytorium USA za kwotę [...]USD, a następnie tego samego dnia nabyty przez podatnika od R. za kwotę [...]USD (równowartość tej kwoty, tj. [...] EUR została ujęta w zgłoszeniu celnym bez dodatkowych kosztów dostawy). Tym samym wartość pierwszej transakcji została potwierdzona na podstawie analizy portali aukcyjnych, a druga na podstawie faktury nr [...] Ponadto nie można pominąć, że wylicytowana na aukcji kwota ([...] USD) nie uwzględniała dodatkowych kosztów, tj. opłat aukcyjnych, kosztów transportu wewnętrznego na terenie USA, ubezpieczenia pojazdu w trakcie transportu lądowego, kosztów frachtu morskiego do portu wspólnotowego, ani ubezpieczenia w trakcie przewozu morskiego.
W konsekwencji organ oszacował koszty sprowadzenia do Europy ww. pojazdu w oparciu o internetowy kalkulator takich kosztów, co jest aprobowane przez sądy administracyjne, stwierdzając, że koszt zakupy pojazdu wraz z tymi kosztami sprowadzenia wyniósł łącznie [...] USD (co wg kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego dało kwotę [...]zł). Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organ I instancji wywołały usprawiedliwione zastrzeżenia co do ekonomicznej zasadności zakupu samochodu przez podmiot z USA, a następnie sprzedaży w tym samym dniu podatnikowi za wielokrotnie niższą kwotę.
W ocenie Sądu, w skardze niezasadnie zarzuca się organowi nieprawidłowe ustalenia co do w ten sposób określonej rzeczywistej ceny pojazdu i niekompletne ustalenia faktyczne, wskutek których powstały wskazane wątpliwości, które – według skarżącego - powinny zostać uwzględnione na korzyść podatnika.
Zdaniem Sądu, wbrew skarżącemu i zarzutom skargi, materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie jest kompletny. Organy podatkowe, uwzględniły wszystkie dowody, zarówno przedstawione przez podatnika, jak i samodzielnie przeprowadzone. W oparciu o całokształt dowodów przeprowadziły prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego, uwzględniając przedstawione faktury, opinię rzeczoznawcy, wyjaśnienia podatnika, a wynikające z nich okoliczności skonfrontowały z ceną zakupu tego samego samochodu na aukcji. Organy wykorzystały także dokumentację zdjęciową, która potwierdziła, że stan pojazdu był taki sam w dacie aukcji, jak i w dacie oględzin przez rzeczoznawcę. Zasadnie też organy oczekiwały od skarżącego dowodów na okoliczność wydatków związanych z naprawami, których nie przedstawił, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń.
W tych okolicznościach, zgodzić się należy, z organami, że bez znaczenia dla sprawy pozostają oświadczenia podatnika o tak znacznym uszkodzeniu zakupionego pojazdu i znaczących kosztach usunięcia uszkodzeń, które miałyby usprawiedliwić znaczną różnicę jego wartości wobec średniej wartości rynkowej i skorzystanie z okazji cenowej. Jak wyżej wskazano, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uwiarygodniających wyżej wskazaną znaczną "utratę" wartości pojazdu, która nastąpiła w ciągu tego samego dnia. Podkreślić należy, że to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Trzeba też zauważyć, że w sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia, wynikające z pertraktacji cenowych, czy skorzystania z tzw. "okazji cenowej" nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość rynkowa samochodu osobowego.
Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne, w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie zaniżoną.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym wartości celnej pojazdu, ujętej w zgłoszeniu celnym, do której odwołuje się skarżący, jednak zasadnie przyjęły, że wartość ta nie może stanowić punktu odniesienia dla ustalenia wartości rynkowej, bowiem jest deklarowana przez samego nabywcę. Brak wszczęcia postępowania przez organy celne nie oznacza, jak zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że kwota te odpowiada wartości rynkowej i jest wiążąca dla innych organów, w tym organów podatkowych.
Sąd nie podziela również wątpliwości skarżącego dotyczących stron internetowych, które organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach, gdyż jak wykazano – dotyczą wprost samochodu nabytego przez skarżącego.
Należy podkreślić, że wartość pojazdu wylicytowanego w trakcie aukcji nr [...] uwzględniała uszkodzenia tego pojazdu, gdyż zarówno z opisu licytowanego samochodu, jak i ze zdjęć wydrukowanych z portalu internetowego wynika, że przedmiotem aukcji był pojazd uszkodzony, co niewątpliwie uwzględniono w jego wartości, a organ I nie kwestionował stanu technicznego samochodu. Zatem uznać należy, że cena samochodu uzyskana na aukcji odzwierciedlała jego stan rzeczywisty, historię i specyfikę rynku, z którego auto pochodziło.
Należy również podkreślić, że możliwość korzystania z informacji ze stron internetowych w celu ustalenia wartości podstawy opodatkowania w oparciu o wynik licytacji potwierdzają liczne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, których przykładowe wyroki zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji (por. wyroki: I SA/Gd 437/22 z 10 stycznia 2023 r., I SA/Gd 88/22 z 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 703/20, czy I SA/Gd 50/23 z 18 kwietnia 2023 r.), a które sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie są zobligowane do powoływania się wyłącznie na źródła, które są autoryzowane przez organy państwowe czy inne podmioty. Zatem zarzut w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny.
W ocenie Sądu organy podatkowe w tym zakresie ponadto prawidłowo odniosły się w sprawie do uwarunkowań rynku amerykańskiego. Dodatkowo zauważyć też należy, że rynek samochodów używanych, w tym uszkodzonych, jako rynek globalny w znacznej mierze funkcjonuje w oparciu o narzędzia cyfrowe (platformy aukcyjne, portale internetowe, systemy elektronicznej wyceny pojazdów), które w dobie gospodarki cyfrowej, co do zasady są uznawane za wiarygodne źródła informacji w poszczególnych krajach. Podmioty gospodarcze działając od wielu lat w oparciu o dane dostępne w Internecie osiągają zyski oraz rozwijają się na rynku globalnym.
Argumentacja skarżącego w sposób niezasadny zmierza zatem do odrzucenia wartości dowodowej konkretnej aukcji, na której sprzedano w tym samym dniu przedmiotowy pojazd i przyjęcia tylko jednej wartości przez niego deklarowanej jako punktu odniesienia dla analizy rynku amerykańskiego.
Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem nabycia był samochód uszkodzony, co w istotny sposób wpływa na jego wartość. Należy znów podkreślić, że wartość pojazdu wylicytowanego w trakcie aukcji uwzględniała uszkodzenia tego pojazdu, co niewątpliwie uwzględniono w jego wartości. Zdjęcia przedmiotowego pojazdu niespornie potwierdzają, że przedmiotem aukcji był pojazd uszkodzony. Ponownie wskazać należy, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały uszkodzeń pojazdu. Organ I instancji ustalając wartość celną pojazdu wraz z kosztami transportu, prowizji aukcyjnej i prowizji brokera dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczynił to zatem w sposób należyty.
Wskazać należy, że ustalenie wartości pojazdu czy kosztów transportu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w O.p. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika oraz poniesione koszty.
Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie uwzględnione zostały zatem wszystkie okoliczności sprawy, w tym ekonomiczne uzasadnienie transakcji sprzedaży po finalnie ustalonej podczas aukcji z pośredniczącą przy imporcie R. kwocie ([...] USD), złożone natomiast w toku postępowania wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i zasadnie zostały ocenione jako służące jedynie próbom uwiarygodnienia niskiej wartości zakupionego samochodu. Ponadto z faktu powoływania się przez stronę na wartość samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy wynika, iż skarżący w istocie sam poddaje w wątpliwość zapisy dotyczące ceny zakupu samochodu na przedłożonym rachunku od R. Sąd podziela również ocenę, że przedstawiony dowód z opinii rzeczoznawcy nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Dowód ten został prawidłowo potraktowany przez organy podatkowe jako dowód z dokumentu prywatnego co dawało uprawnienie do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano pogląd, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.
W treści zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnione zostało, z jakich powodów przedstawiona przez stronę opinia nie mogła stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Wartość przyjęta przez rzeczoznawcę znacznie bowiem odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, a przede wszystkim nie odpowiadała rzeczywistej wartości pojazdu na rynku nabycia i różniła się od ceny za jaką samochód został sprzedany.
Sąd przychyla się zatem do stanowiska organów podatkowych, które zasadnie odmówiły mocy dowodowej przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy.
Nie jest przy tym trafny zarzut strony, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, uznanie ich za niewiarygodne nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.
Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono przeprowadzone w sposób wyczerpujący i budzący zaufanie do organów podatkowych, nie zaś wadliwy. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miał możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonał wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Zdaniem Sądu, należy podkreślić, że dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań skarżącego oceny dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji gdy organ oparł swoje rozstrzygnięcie na wiarygodnie zebranych dowodach. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 104 ust. 6 u.p.a.
Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu, w swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 8, art. 104 ust. 9 u.p.a.
Jak wyżej wskazano, przepisy u.p.a. kształtują bowiem w sposób autonomiczny i ścisły metodologię określania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z przepisów tych wynika, że podstawa ta może zostać określona w procedurze weryfikacyjnej w oderwaniu od ceny i wartości celnej – oczywiście o ile zachodzą do tego niezbędne przesłanki (por. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2016r., sygn. akt I GSK 1157/14; z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1468/11).
Wskazać także należy, że uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności i uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 103/10, I GSK 1399/11, I GSK 1496/11, I GSK 1062/11, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1704/13). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty. Organy podatkowe mają prawidłowo rozpoznane uwarunkowania zakupu aut na rynku amerykańskim oraz uwzględniając te różnice prawidłowo stosują procedurę weryfikacyjną, o czym świadczą liczne sprawy z tego zakresu, które swój finał znalazły także przed sądami administracyjnymi.
Sąd zauważa przy tym, że celem procedury weryfikacyjnej nie jest bezwzględna unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Procedura weryfikacyjna nie ma na celu przeciwdziałaniu konkurencji i nie ma na celu zapobiegania wprowadzaniu na rynek polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich. Skarżący winien był jednak wskazać, jakie przyczyny uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu.
Skarżący na wezwanie organu I instancji nie dokonał jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.
W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony był zatem do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), a następnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p.
Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd aprobuje również przyjęte kwoty konieczne do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.