Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą G. D. i G. D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnicy w deklaracji PIT-36 za 2003r., złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., zadeklarowali: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł. Na wielkość danych wykazanych we wspólnym zeznaniu małżonków złożyły się wyłącznie przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód osiągnięty przez G. D. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: Zakład Produkcji Spożywczej [...] G. D. w T. W wyniku kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] określił G. D. i G. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, wobec:
1/ zwiększenia przychodów wykazanych w deklaracji o kwotę [...] zł, 2/ wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji kwoty [...] zł. Odwołanie od tej decyzji złożył G. D., w wyniku rozpoznania którego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzja z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dnia [...] w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji danych wynikających z dokumentów źródłowych dotyczących tych wydatków, zaś w kwestii zaliczenia do przychodów niezaewidencjonowanego w księgach przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych w kwocie [...] zł oraz ustaleń dotyczących nierzetelności ksiąg rachunkowych, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej nie miał podstaw prawnych do określenia przychodu podatników na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnicy pozbawieni zostali przewidzianych prawem uprawnień, a tym samym, nie mając świadomości co do skutków prawnych poczynionych ustaleń faktycznych, nie mogli skutecznie dowodzić, że księgi były rzetelne, bądź też, że możliwe było uznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej, rozpatrując sprawę ponownie, powinien, w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, co stanowi warunek do określenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, przedstawić własne stanowisko w tym zakresie w protokole, w którym stwierdzi, w jakiej części oraz, za jaki okres nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, że - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł. Jak wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej, na podstawie analizy spisów z natury sporządzonych według stanu surowców w magazynie na dzień 1 stycznia 2003 r. i dzień 31 grudnia 2003 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży surowców jak też faktur sprzedaży wyrobów cukierniczych, w korelacji z zapisami w ewidencji księgowej, stwierdzono, że ilość niektórych surowców wykazanych w inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2003 r. nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji oraz prowadzonych księgach. Stwierdzono brak udokumentowania zakupu surowców oraz nieujęcia w księgach gumy arabskiej w ilości 5.175 kg, pektyny w ilości 275 kg oraz rodzynek w ilości 700 kg, w związku z czym uznano nierzetelność ksiąg w tym zakresie.
Ponadto, organ ten wskazał, iż w związku z tym, że podatnik stwierdził występowanie przy produkcji wyrobów cukierniczych ubytków na poziomie około 25%, natomiast w dokumentacji księgowej nie stwierdzono żadnych udokumentowanych zapisów potwierdzających występowanie ubytków przy produkcji wyrobów cukierniczych, ani też utylizacji odpadów z produkcji, zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanych wyrobów cukierniczych są nierzetelne. Wobec tego, organ ten - na podstawie przepisu art. 172 § 1 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej - sporządził protokół, w którym stwierdził, że zapisy w części ksiąg podatkowych dotyczące zakupu surowców i sprzedaży wyrobów cukierniczych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co oznacza, że księgi podatkowe w tym zakresie prowadzone były nierzetelnie i nie mogą być dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i, w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania - na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
A, wobec tego, że żadna z metod szacowania określona w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła być zastosowana, organ - korzystając z dyspozycji przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że: "W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania." oraz kierując się ponadto treścią przepisu art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - określił podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, dokonując wyliczenia ilości ubytków w ilości 385.695,91 kg w następujący sposób: różnica pomiędzy ilością zużytych w 2003 r. surowców do produkcji (2.166.071,66 kg), a ilością wyprodukowanych w tym roku wyrobów cukierniczych (1.740.158,75 + stan surowców na 31 grudnia 2002 r. - 45.246,00 kg).
Ponadto, organ - posiłkując się opinią z dnia 21 sierpnia 2006 r. sporządzoną przez biegłego J. L. w zakresie określenia wielkości produkcji wyrobów cukierniczych w 2003 r. w Zakładzie [...] w rozbiciu na asortymenty, przy określeniu ilości zużytych do tej produkcji surowców, z uwzględnieniem używanych do produkcji maszyn i urządzeń, stosowanych receptur oraz poziomu ubytków surowców stosowanych w produkcji wyrobów cukierniczych - przyjął jako przeciętny poziom ubytków surowców stosowanych do produkcji w wysokości 10%, a nie w wysokości przyjętej przez podatników. W rezultacie, organ kontroli skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.
Dalej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że G. D. złożył odwołanie z dnia [...] od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej podatnik zarzucił:
1/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 2/ brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wskutek niewskazania dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń oraz faktycznych przyczyn odmowy uznania wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatników, 3/ brak uzasadnienia prawnego polegający na niewyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji i nieprzytoczeniu przepisów prawa, 4/ nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy wskutek odrzucenia wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie dowodów w postaci opinii biegłych: M. C., E. L., W. S. i J. R., 5/ przeprowadzenie dowodów z naruszeniem podstawowych zasad dowodzenia oraz stronniczość w prowadzeniu postępowania dowodowego (wadliwe przesłuchanie biegłego J. L.), czym naruszono przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając odwołanie, podatnik podniósł, że nie prowadził ewidencji ilościowej i nie był do jej prowadzenia zobligowany na mocy żadnego przepisu podatkowego jak i ustawy o rachunkowości. W jego ocenie, brak udokumentowania (w jakiś specjalny sposób) występowania ubytków, nie stanowi powodu do stwierdzenia i nie powoduje, że zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanych wyrobów są nierzetelne. Ponadto, brak wskazania przez organ, że formułowane tezy odnośnie do zawyżenia ubytków są uzasadnione i udowodnione powoduje, że decyzja jest dotknięta wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego).
Według podatnika, organ kontroli skarbowej zmieniał stanowisko w toku postępowania, początkowo wskazując, że remanent jest nierzetelny, następnie stwierdzając, że jest rzetelny, ponownie wskazując na nierzetelność zakupu i sprzedaży, by w końcu stwierdzić, że nierzetelny jest zarówno remanent jak i zapisy dotyczące zakupu surowców i sprzedaży towarów. Jednak organ nie wskazał, które konkretnie zapisy w księgach są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a - stawiając tezę o nierzetelności ksiąg - nie załączył na tą okoliczność koronnego dowodu, jakim są księgi, a ponadto, w protokole z badania ksiąg nie wskazał, w jakim zakresie je zbadano, kiedy to zrobiono i, kto to zrobił. Zdaniem podatnika, skoro organ do celów sporządzenia obliczeń podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przyjął w stu procentach dane wynikające z zapisów na kontach dotyczących sprzedaży surowców i wyrobów gotowych oraz zakupu surowców, to uznał, że wszystkie zapisy w księgach dotyczące zakupu surowców oraz sprzedaży surowców i wyrobów są rzetelne.
W decyzji również nie wyjaśniono, według jakich kryteriów, metod lub na podstawie jakiego przepisu przyjęto (oparty na błędnych założeniach) wskaźnik ubytków na poziomie 10,01% wyliczony dla m-ca stycznia 2003 r.
Odnosząc się natomiast do treści opinii sporządzonej przez biegłego sądowego J. L., podatnik podniósł, że opinia ta jest niezgodna z treścią postanowienia o powołaniu biegłego, sporządzona została w oparciu o nieokreślony materiał dowodowy, nie uwzględniono w niej udziału osób niepełnosprawnych w strukturze zatrudnienia i jego wpływu na wielkość produkcji oraz wielkość ubytków, zawiera ona nieokreślone rozliczenie, nie uwzględniono w niej wyposażenia i stanu technicznego maszyn i urządzeń stosowanych do produkcji w 2003 r. oraz wpływu tych czynników na wielkość produkcji i wielkość ubytków, sporządzono ją w oparciu o bliżej nieokreśloną literaturę fachową oraz błędnie podjętą próbę zaadaptowania tej literatury dla potrzeb opinii, przy braku wskazania jej związku z technologią stosowaną w Zakładzie [...], jako Zakładzie Pracy Chronionej, opinia ta sporządzona została przez osobę nieposiadającą wiedzy w zakresie produkcji cukierniczej, czego przejawem jest ukrywanie przez biegłego informacji o przebiegu kariery zawodowej, miejscach uzyskania doświadczenia zawodowego oraz praktyki zawodowej, jak też podanie nieprawdy przez biegłego w treści opinii.
Ponadto, podatnik zarzucił brak odniesienia się i analizy treści opinii sporządzonych przez rzeczoznawców ustanowionych przez niego, natomiast uzasadniając brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), podatnik wskazał, że organ kontroli skarbowej w decyzji przywołał tylko trzy przepisy z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co według niego, nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej oraz, że uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z jej sentencją.
Uzasadniając zarzut przeprowadzenia dowodów z naruszeniem podstawowych zasad dowodzenia oraz stronniczości w prowadzeniu postępowania dowodowego, podatnik wskazał, że to biegły J. L. w istocie prowadził swoje przesłuchanie, a nie organ, bowiem udzielał odpowiedzi na niektóre tylko pytania i odmawiał udzielania odpowiedzi, wskazując, że takiego pytania nie było w treści postanowienia o powołaniu biegłego.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał dalej w uzasadnieniu swojej decyzji, że - po otrzymaniu odwołania podatnika - zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, poprzez uwzględnienie wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków rzeczoznawców w osobach:
J. R., W. S., E. L. i M.C. w celu uzupełnienia wydanych przez nich opinii, a po uzyskaniu protokołów z ich przesłuchań, w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, wskazaną na wstępie decyzją ostateczną utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2007 r.
Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w wyniku dokonanej analizy spisów z natury, sporządzonych przez podatnika według stanu surowców w magazynie na dzień 1 stycznia 2003 r. i dzień 31 grudnia 2003 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży surowców jak też faktur sprzedaży wyrobów cukierniczych, w korelacji z zapisami w ewidencji księgowej, organ ten ustalił, że ilości niektórych surowców wykazane w inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2003 r. nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji oraz prowadzonych księgach.
Ponadto, wobec tego, że w toku postępowania podatnik stwierdził, iż przy produkcji wyrobów cukierniczych występują ubytki na poziomie około 25 %, a organ kontroli skarbowej w dokumentacji księgowej nie stwierdził żadnych udokumentowanych zapisów potwierdzających występowanie ubytków przy produkcji wyrobów cukierniczych ani też utylizacji odpadów z produkcji, to zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanych wyrobów cukierniczych są również nierzetelne. Odnosząc się zaś do zarzutu podatnika, że w trakcie sporządzania inwentaryzacji mogła nastąpić pomyłka przy jej sporządzaniu, w związku z czym doszło do pomylenia agaru z pektyną oraz rodzynek z morelą, organ ten stwierdził, że słusznie nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika o takiej pomyłce, gdyż inwentaryzacja sporządzana została osobiście przez właściciela zakładu – G. D, prowadzącego od kilkunastu lat działalność w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych.
Także, według organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej, zgodnie z przepisem art. 193 w związku z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, sporządził protokół, w którym stwierdził, że zapisy w części ksiąg podatkowych dotyczące zakupu surowców i sprzedaży wyrobów cukierniczych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i uzasadnił przyczyny uznania nierzetelności ksiąg zarówno w protokole jak i w decyzji przez wskazanie, że w księgach podatników brak jest zapisów dotyczących zakupu surowców, które wykazano w inwentaryzacji i sprzedaży oraz przez niewykazywanie w księgach zapisów potwierdzających występowanie ubytków przy produkcji cukierniczej na poziomie około 25%.
Ponadto, stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest wynikiem przeprowadzonej analizy całego materiału dowodowego zebranego w trakcie trwającego postępowania, natomiast protokół sporządzony został zgodnie z brzmieniem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wskazał, za jaki okres i, w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał także, że działania organu kontroli skarbowej odpowiadały treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dotyczącego szacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Przy określeniu zobowiązania w drodze szacowania organ kontroli skarbowej uwzględnił również opinię sporządzoną przez biegłego sądowego J.L. dotyczącą określenia wielkości produkcji wyrobów cukierniczych w 2003 r. w Zakładzie [...]. Wobec tego jednak, że w Zakładzie [...] stosowano nazwy własne wyrobów, niewystępujące w dostępnej literaturze albo stosowano nazwy niepełne, nieokreślające dokładnie grupy, podgrupy i rodzaju wyrobu gotowego, to biegły w wydanej opinii nie określił ilości surowców dozowanych do poszczególnych wyrobów gotowych zarówno tych tradycyjnych opisanych w literaturze, jak i wyrobów własnych producenta, gdyż podatnicy, wzywani kilkakrotnie, nie dostarczyli receptur oraz nie określili nazw produkowanych wyrobów.
Biegły sądowy w tej sytuacji w wydanej opinii stwierdził, że, przyjmując standardowe receptury (z dostępnej literatury fachowej), standardowe wyposażenie zakładu (wynika to z materiału dowodowego), przy typowym asortymencie produkcji, przeciętny poziom ubytków surowców stosowanych do produkcji wynosi 10%.
Odnosząc się do zarzutów podatnika co do treści opinii biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Opinia biegłego nie jest niepełna, czy niekompletna, a J. L. jest biegłym z listy biegłych Sądu Okręgowego w S. i, będąc tam wpisanym, był zobowiązany do udokumentowania posiadanej wiedzy oraz doświadczenia zawodowego. Posiadana przez biegłego wiedza, doświadczenie i umiejętności dają mu pełne prawo do określenia poziomu ubytków przy produkcji wyrobów cukierniczych. Nietrafny jest również zarzut, że opinia została sporządzenia w oparciu o nieokreślony materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu zgromadzony materiał dowodowy był stronie doskonale znany, o czym świadczą dokumenty zapoznania z tym materiałem i właśnie do tego materiału dowodowego biegły sądowy J. L. miał dostęp w siedzibie organu kontroli skarbowej w S. w toku sporządzania opinii.
Bezzasadny jest także zarzut nieuwzględnienia w opinii wyposażenia oraz stanu technicznego maszyn i urządzeń stosowanych w produkcji w 2003 roku oraz wpływu tych czynników na wielkość produkcji i wielkość ubytków. Biegły sądowy posiadał wiedzę o maszynach i urządzeniach stosowanych do produkcji wyrobów cukierniczych w Zakładzie [...] uzyskaną na podstawie materiału dowodowego załączonego do akt sprawy, a wnioskowane oględziny tych maszyn i urządzeń z udziałem biegłego dokonane w czasie wydawania opinii, tj. w roku 2006, nijak by się miały do ich stanu technicznego w produkcji wyrobów cukierniczych roku 2003, gdyż na przestrzeni trzech lat zmieniły się warunki produkcji i nie są one w żaden sposób porównywalne. W aktach sprawy znajduje się ponadto protokół oględzin (z dnia 10 maja 2006 r.) maszyn i urządzeń służących do produkcji wyrobów cukierniczych, znajdujących się w Zakładzie [...]. Skoro tak, to uzasadnione jest twierdzenie, że biegły oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym i dostępnej w tym zakresie literaturze.
Według organu odwoławczego, niesłuszny jest również zarzut podania w treści opinii nieprawdy w przedmiocie niemożności wyegzekwowania receptur wyrobów cukierniczych produkowanych w 2003 r. Biegły, wskazując w wydanej opinii, że kontrolujący nie byli w stanie wyegzekwować od producenta receptur, ani też właściwego nazewnictwa poszczególnych wyrobów cukierniczych produkowanych w 2003 r., stwierdził to, co wynika z materiału dowodowego w tym zakresie. Natomiast podane w piśmie podatnika z dnia 18 maja 2006 r. numery PKWiU oraz nazwy wyrobów w żadnym razie nie zastępują stosowanych w 2003 r. receptur.
Dalej, organ odwoławczy wspomniał, iż w aktach sprawy znajdują się również inne opinie rzeczoznawców, tj.: opracowanie: "Ocena podstawy dowodowej postępowania kontrolnego i odwołań oraz dotychczasowych interpretacji materiałów źródłowych w sprawie [...], wykonane na zlecenie ZPS [...] w sierpniu 2006 r. przez inż. W. S. i J. R., członków Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego, Zespół Rzeczoznawców z siedzibą w W. przy ul., Grupa Rzeczoznawców w P.; opinia "W sprawie możliwości wystąpienia w 2003 roku strat i zaników masy materiałowej w procesie produkcji wyrobów cukierniczych w Zakładzie Produkcji Spożywczej [...], sporządzona na zlecenie ZPS [...] w dniu 8 sierpnia 2006 r. przez inż. E. L., biegłego w zakresie technologii rozliczeń produkcyjnych i jakości towarów w przemyśle spożywczym przy Sądzie Wojewódzkim w P.; pismo z dnia 31 sierpnia 2006r. dotyczące uwag do opinii biegłego mgr J. L. z dnia [...], sporządzone na zlecenie ZPS [...] w dniu 31 sierpnia 2006 r. przez inż.
E. L.; opinia w sprawie ubytków powstałych w 2003 r. w Zakładzie Produkcji Spożywczej [...] sporządzona na zlecenie G. D. w dniu 11 stycznia 2006 r. przez M. C. - specjalistę technologa wyrobów cukierniczych.
Nadto, organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy zawierają także protokoły z dnia 30 listopada 2006 r. oraz z dnia 14 grudnia 2006 r., sporządzone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., z przesłuchania w charakterze świadka biegłego J. L., w związku z czym, za bezzasadne należy uznać zarzuty odwołania w kwestii naruszania zasady informowania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż podatnik uczestniczył w przesłuchaniu biegłego oraz skorzystał z możliwości zadawania pytań co do treści sporządzonej przez niego opinii. Także organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w rezultacie czego przesłuchano świadków wnioskowanych przez podatnika.
Odwołując się dalej do uregulowania przepisu art. 24a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych stanowiącego, że na osobach fizycznych, spółkach cywilnych osób fizycznych, spółkach jawnych osób fizycznych oraz spółkach partnerskich, wykonujących działalność gospodarczych, ciąży obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-220, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
W przeciwnym przypadku, dochodzi do szacowania podstawy opodatkowania.
Z tego powodu, organ kontroli skarbowej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), miał podstawę do ustalenia wysokości ubytków na poziomie 10%. Ponadto, według organu odwoławczego, na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, polegającą na produkcji wyrobów cukierniczych, ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej i jakościowej wytwarzanych odpadów, który wynika z przepisu art. 36 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (Dz. U. Nr 152, poz.1736). Tak więc, prowadzenie ewidencji wytwarzanych odpadów związanych z produkcją w taki sposób, jak określają to przywołane przepisy, potwierdziłoby faktyczną wielkość powstałych ubytków (odpadów). Także, według tego organu, analiza pism otrzymanych z firm produkujących wyroby cukiernicze, wskazuje, że ustalenie ubytków na poziomie 10% zostało dokonane w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, podatnicy wnieśli na nią dwie osobne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S..
G. D. w skardze z dnia 5 lutego 2008 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania wynikające z:
- 1) przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów,
- 2) braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji poprzez niewskazanie przyczyn nieprzeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę w postaci oględzin procesu produkcji, zapoznania się z danymi dotyczącymi struktury zatrudnienia osób niepełnosprawnych,
- 3) nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy poprzez nieustosunkowanie się do dowodów w postaci m.in.: opinii M. C., biegłego sądowego E. L., rzeczoznawców: W. S. i J. R. oraz przesłuchań tych specjalistów w charakterze świadków,
- 4) przeprowadzenia dowodów z naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego oraz stronniczość w prowadzeniu postępowania (przesłuchanie J. L.), tj. przepisów: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając skargę w kwestii nierzetelności ksiąg, skarżący wskazał m.in., że organy obu instancji nie uwzględniły jego wyjaśnień co do sposobu przeprowadzenia spisu z natury, w szczególności zaś, że takie surowce jak: agar, pektyna, mleko w proszku, czy serwatka mogą być ze sobą pomylone. Według skarżącego, w toku postępowania dowodowego organy z własnej inicjatywy nawet nie próbowały wyjaśnić tej okoliczności oraz nie ustosunkowały się do dowodów przeprowadzonych z jego inicjatywy. Ponadto, skarżący podniósł, że - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - inwentaryzacji nie przeprowadzał osobiście, lecz 4 inne osoby (wskazane z imienia i nazwiska), a ponadto, niemożliwe byłoby aby to on sam zważył 541.068,86 kg różnych surowców oraz wyrobów gotowych znajdujących się zarówno w magazynach, jak i na liniach produkcyjnych, a ta okoliczność była podstawą do uznania nierzetelności co do ilości środków żelujących.
Skarżący wskazał również, że organy nie przyjęły do wiadomości i nie odniosły się do jego argumentacji, iż dokonywał ewidencji zdarzeń gospodarczych zgodnie z obowiązującymi przepisami, albowiem metoda księgowania zakupu, dokonywana zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, nie nakładała na niego obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej strat, ubytków, czy odpadów.
Przedstawiając swoją argumentację w kwestii wysokości ubytków i strat, skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji, iż faktyczne ubytki i straty (powstałe na różnych etapach procesu produkcji) w masie surowców, materiałach i wyrobach gotowych, wyliczone na podstawie danych księgowych, nie przekroczyły 17,8%. Ponadto, według skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z eksperymentu cyklu produkcyjnego od momentu zarobienia składników, aż do pakowania, co pozwoliłby na wskazanie miejsc powstawania ubytków, strat i zwrotów oraz wyliczenia rzeczywistych różnic pomiędzy ilością surowców zaangażowanych do produkcji, a ilością otrzymanych gotowych produktów.
Ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu co do nierzetelności opinii sporządzonej przez biegłego J. L., skarżący wskazał, że biegły nie uwzględnił wszystkich etapów procesu produkcji i czynników specyficznych dla Zakładu [...], w tym w szczególności tej okoliczności, że produkcja odbywa się w warunkach Zakładu Pracy Chronionej z dużym udziałem osób niepełnosprawnych (od 51,85% do 57,48% w 2003 r.).
Podnosząc zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, skarżący wskazał, że organ odwoławczy pominął opinię i treść zeznań biegłego sądowego E. L. oraz rzeczoznawców: W. S. i J. R. oraz treść opinii M. C., co skutkowało tym, że przedstawione przez niego dowody, szczegółowo wyjaśniające m.in. zagadnienie środków żelujących i wielkości realnych ubytków, strat i zwrotów, a - według skarżącego – zarazem obalające hipotezy zawarte w zaskarżonej decyzji, zostały zupełnie pominięte.
W kwestii nieprawidłowości co do przesłuchania biegłego J. L., skarżący ponowił argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji.
Ponadto, skarżący podniósł, że w decyzjach organów obu instancji nie wyjaśniono, dlaczego dokonano sposobu wyliczenia średniej ceny sprzedaży netto za 1 kg wg średniej arytmetycznej, a nie średniej ważonej.
Natomiast, G. D. w skardze z dnia 3 lutego 2008 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości jako rażąco naruszającej przepisy określające zasady prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 123, art. 129, art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej), wskutek pominięcia, od dnia 20 lipca 2005 r., jej udziału w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej w S., jak i jej udziału w obu postępowaniach odwoławczych przed Izbą Skarbową w S. W uzasadnieniu skargi G. D. podniosła, że korespondencja, którą organy kierowały na adres: [...]., nie została jej doręczona. W wyniku przejrzenia akt sprawy (przez jej pełnomocnika), stwierdziła ona, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji wynika, iż korespondencję kierowaną na adres jej zamieszkania (...) doręczano nie do miejsca jej zamieszkania, lecz do Zakładu [...] działającego pod tym samym adresem i do rąk osób niebędących domownikami, sąsiadami, czy też osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów obu skarg, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, i wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych przez skarżącą G. D. wskazał, że - zgodnie z treścią przepisu art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej - małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Dochody małżonków podlegają wprawdzie odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak możliwe jest łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, po spełnieniu warunków, o których mowa jest w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ze złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2003 (PIT-36) wynika, że podatnicy skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania ich dochodów.
Ponadto, z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków - rozliczających się łącznie z zobowiązania podatkowego - koresponduje przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa jest w przepisie art. 92 § 3 tej ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Mając na uwadze powyższe przepisy, mimo iż w sprawie tej nie zachodziła konieczność odrębnego doręczania decyzji wydanej na imię i nazwisko obojga małżonków posiadających wspólny adres zamieszkania, będący jednocześnie adresem do doręczeń, według Dyrektora Izby Skarbowej w S., organy obu instancji kierowały wszelką korespondencję odrębnie do małżonków, a G. D. nie kwestionuje, podając również w skardze swój adres zamieszkania, tj.: [...], iż właśnie na ten adres organy podatkowe kierowały do niej korespondencję. Także, pełnomocnik ustanowiony przez G. D. wskazał adres do doręczeń, podając wspólny ww. adres zamieszkania małżonków D..
Tak więc, według organu odwoławczego, w tej sprawie wspólne zamieszkiwanie małżonków i niewskazanie odrębnych adresów do doręczeń oraz jednoczesne wskazanie adresu do doręczeń pełnomocnikowi G. D. pod wspólny adres zamieszkiwania małżonków, przesądza o tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w wyżej wymienionych przepisach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:
Skarga skarżącego G.D. zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty w większości są uzasadnione. Natomiast, zarzuty podniesione w skardze G. D. nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, gdyż z akt postępowania podatkowego wynika, że korespondencja adresowana do skarżącej kierowana była na wskazany przez nią adres zamieszkania (...), a odbioru tej korespondencji najczęściej dokonywał domownik: A. D. Ponadto, z analizy tych akt wynika, że wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym podejmował G.D. wraz z pełnomocnikiem, co czynił aktywnie także w interesie skarżącej G. D., skoro małżonkowie złożyli deklarację (PIT-36) przesądzającą o wspólnym ich rozliczeniu. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia twierdzenia, że skarżąca pozbawiona została możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.
Według składu orzekającego w sprawie, zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, którym to wymogom organ odwoławczy nie sprostał.
W sprawie tej kwestią sporną jest dopuszczalność szacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 4 tej Ordynacji oraz kwestia prawidłowości sposobu określenia przez organy podatkowe wysokości ubytków w procesie produkcji wyrobów cukierniczych na poziomie 10%, z wykorzystaniem opinii powołanego przez organ kontroli skarbowej biegłego J. L. i z jednoczesnym pominięciem ekspertyz i zeznań rzeczoznawców: E. L. (będącego zarazem biegłym sądowym), W. S. i J.R. oraz M. C., ustanowionych przez skarżącego G. D. na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego.
Wskazany wyżej przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zaś przepis art. 193 § 4 tej Ordynacji przewiduje, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
Dopuszczalność zastosowania w sprawie podatkowej powyższego uregulowania uzależniona jest przede wszystkim od poczynienia przez organy podatkowe niewątpliwych ustaleń co do nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, a w analizowanej sprawie organy wykazały, że ilość niektórych z surowców, takich jak: agar, pektyna i rodzynki, wykazana w spisie z natury sporządzonym według stanu na koniec 2003 r., przewyższa ilość tych surowców wykazanych w księdze rachunkowej, jako surowców zakupionych w całym 2003 r. i pozostałych z poprzedniego okresu (spis z natury na koniec 2002 roku).
Ta okoliczność wskazywała na nierzetelność ksiąg rachunkowych, co najmniej w części dotyczącej zapisów o ilości zakupów tych surowców w 2003 r. Argumentacja natomiast podnoszona przez skarżącego podatnika, a sprowadzająca się do twierdzenia, że organy podatkowe nie miały podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne, gdyż uprzednio nie wyjaśniły, czy możliwe było pomylenie w trakcie dokonywania spisu z natury na koniec 2003 roku takich surowców jak: agar, pektyna, mleko w proszku, czy serwatka oraz rodzynek z rozdrobnionymi morelami, miałaby znaczenie i mogłaby odnieść oczekiwany przez podatnika skutek w postaci odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdyby za tą argumentacją szły dowody jednoznacznie wskazujące na to, który z tych surowców został pomylony i, z jakim surowcem oraz, jakie ilości tych surowców obejmowała pomyłka. Tymczasem, argumentacja podatnika ograniczyła się do twierdzenia o możliwości pomyłki.
W ślad za tą argumentacją podatnik, jako dowody na możliwość zaistnienia pomyłki, wskazał 4 osoby (z imienia i nazwiska), które przeprowadziły ten spis z natury oraz podniósł, że sam nie przeprowadzał tego spisu, gdyż fizycznie nie było to możliwe, bowiem nie byłby w stanie sam przeważyć 541.068,86 kg różnych surowców oraz wyrobów gotowych znajdujących się zarówno w magazynach, jak i na liniach produkcyjnych. Tak więc, wskazanie przez podatnika na potencjalną możliwość pomylenia ww. surowców nie obligowało organów podatkowych do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 4 tej Ordynacji.
Jednak powyższa kwestia, tj. określenie w tej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w następstwie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, nie ma istotnego znaczenia, skoro sporna w sprawie jest kwestia prawidłowości sposobu określenia przez organy podatkowe wysokości ubytków (oraz strat i zwrotów) w procesie produkcji wyrobów cukierniczych, która to kwestia, zarówno przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jak i w zwykłym trybie, decyduje w tej sprawie o wysokości kosztów poniesionych w procesie produkcji wyrobów cukierniczych i przesądza o wysokości dochodu oraz o podstawie opodatkowania. Tak więc, ta kwestia, tj. prawidłowość sposobu określenia przez organy podatkowe wysokości ubytków (oraz strat i zwrotów) w procesie produkcji wyrobów cukierniczych, implikuje w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie kwestia, czy nastąpi to w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, czy też nie.
Przechodząc więc do tej, istotnej w sprawie, kwestii, należy stwierdzić na wstępie, że skoro organy podatkowe zarzuciły podatnikom, iż nie ewidencjonowali ubytków w procesie produkcji, a - według tych organów - wymóg taki wynikał z przepisu art. 36 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (Dz. U. Nr 152, poz.1736), to bez wykazania przez te organy, że ubytki powstające w Zakładzie [...] były odpadami w rozumieniu ww. przepisów z zakresu ochrony środowiska oraz bez wskazania przepisów podatkowych, które obligowałyby podatników do ewidencjonowania ubytków przy przyjętej przez nich określonej metodzie prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla rzeczowych grup składników aktywów obrotowych, organy te nie miały podstaw prawnych do kwestionowania przyjętej przez podatników metody odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.
A, w toku postępowania skarżący podatnik, powołując się na przepis art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694 ze zm.), stanowiący, że: kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników: odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy" dowodził, iż w tej metodzie nie ma obowiązku ewidencjonowania ubytków. A, zatem, skoro organy podatkowe nie tylko, że nie wykazały, lecz w ogóle nie odniosły się do kwestii, czy podatnicy mogli stosować tę metodę, a ponadto nie wykazały, że w 2003 r. w Zakładzie [...] powstawały odpady w rozumieniu ww. przepisów z zakresu ochrony środowiska, to organy te uprawnione były jedynie do kwestionowania wysokość tych odpisów. Stąd też, ta tylko kwestia w istocie mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się więc do tego zagadnienia, należy podzielić zasadność zarzutów podniesionych w skardze G. D., że skoro organy podatkowe przystąpiły do określenia poziomu ubytków, to czynność tę należało przeprowadzić poprawnie, tj. z zachowaniem wszelkich reguł dowodzenia, tymczasem w procesie dowodzenia tej okoliczności organy te nie wyjaśniły tak istotnych okoliczności sprawy, jak wpływ statusu Zakładu [...], jako Zakładu Pracy Chronionej, na wielkość powstawania nie tylko ubytków w samym cyklu produkcji, ale także wielkość strat wynikających ze sposobu magazynowania i pobierania surowców do produkcji oraz wielkość zwrotów wyrobów gotowych. Tymczasem, zarówno skarżący podatnik, jak i ustanowieni przez niego rzeczoznawcy, w wydanych opiniach i w składanych zeznaniach, podkreślali, że czynnikami mającymi istotny wpływ na wielkość powstawania ubytków, strat i zwrotów w Zakładzie [...] są: czynnik ludzki, tj. stan niepełnosprawności występujący u ponad 50% zatrudnionych pracowników, przestarzały park maszynowy (oględziny maszyn i urządzeń wykorzystywanych w 2003 r. wykonane przez rzeczoznawców), sposób zorganizowania produkcji (duża manufaktura powstająca przez tzw. "pączkowanie", tj. rozbudowę zakładu rzemieślniczego, "gotowanie na parze", tj. w przenośnych kotłach miedzianych), niehierarchiczny sposób zarządzania, częste braki w dostawie prądu, nieseryjna produkcja (głównie) cukierków miękkich, tj. krówek toffi, irysów i ptasiego mleczka (duże ubytki), przy produkcji 17 asortymentów - 7 to nowości (ubytki od 50 do 80%).
Powyższych czynników w swojej opinii (4-stronicowej) nie uwzględnił biegły J. L., który - jak wskazał, wobec nieprzedstawienia przez podatników receptur asortymentu produkowanego w 2003 r. - sporządził niejako opinię teoretyczną, gdyż do jej sporządzenia wykorzystał, cyt.:"opracowanie standartowe mgr inż. S. W. znajdujące się w ogólnie dostępnej literaturze fachowej z zakresu produkcji cukierniczej", w którym wskazano standartowe (pisownia oryginalna z opinii) receptury i na ich podstawie, uwzględniając standardowe wyposażenie Zakładu [...] przy typowym asortymencie produkcji oraz przy przeciętnym poziomie ubytków surowców stosowanych do produkcji, czyli 10%, określił, że w Zakładzie [..] różnica w surowcach wynosząca 289.348,70 kg stanowi 16,6% ponadnormatywnego zużycia surowców do produkcji sprzedanej w 2003 r.
Ta opinia, jak również treść zeznań biegłego, uzupełniających tę opinię, złożonych przez niego w dniach 30 listopada 2006 r. (w obecności podatnika, jego pełnomocnika oraz ustanowionych rzeczoznawców) i 14 grudnia 2006 r., jak słusznie podnosił to skarżący podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wskazują, że powołany przez organ kontroli skarbowej biegły J. L. nie był w stanie wykazać, że dysponuje wiadomościami specjalnymi, o jakich mowa jest w przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro opinia zawiera oczywiste błędy rachunkowe i metodologiczne, a biegły w toku przesłuchania, na większość szczegółowych pytań, nie był w stanie udzielić odpowiedzi lub wprost odmawiał udzielenia odpowiedzi (np. co do możliwości pomylenia środków żelujących, czy zastosowania środków antyadhezyjnych (podsypek)), argumentując, że takiego pytania nie było w postanowieniu o powołaniu biegłego.
Natomiast na pytanie o wskazanie tytułu opracowania S. W. znajdującego się w ogólnie dostępnej literaturze, gdyż z ustaleń skarżącego wynikało, że ogólnie dostępny jest tylko podręcznik do nauki cukiernictwa w zasadniczych szkołach zawodowych, biegły odpowiedział, że tą ogólnie dostępną literaturą jest 3-tomowa pozycja tegoż autora z 1965 r. A, z analizy tego opracowania, przeprowadzonej przez rzeczoznawców ustanowionych przez podatnika, wynikało, że S. W. do wyrażenia swoich poglądów wykorzystywał dane pochodzące z kluczowych zakładów cukierniczych lat 60-tych (m.in. ZPC W.), których w żadnym razie nie można przenosić na grunt Zakładu [...].
W kwestii błędów arytmetycznych, skarżący w sposób niewątpliwy wykazał, że biegły przy opracowaniu opinii w zakresie określenia wielkości produkcji wyrobów cukierniczych w 2003 r. pominął stan wyrobów gotowych znajdujących się w magazynach na koniec roku 2003 r., co stanowiło dla organów podatkowych podstawę do odrzucenia tej opinii w tym zakresie, lecz już nie w zakresie dotyczącym określenia poziomu ubytków, co budzi istotną wątpliwość co do poprawności samego wyliczenia arytmetycznego poziomu ubytków, skoro w prostym zestawieniu biegłego, obejmującym ogólne zużycie surowców (po jednej stronie) oraz wielkość sprzedaży wyrobów (po drugiej stronie) nie uwzględniono stanu wyrobów gotowych znajdujących się w magazynach na koniec roku 2003, a powinny one zostać ujęte w pozycji sprzedaży wyrobów. Pomijając nawet ten oczywisty błąd arytmetyczny, to - według składu orzekającego - już sam zakres postanowienia o powołaniu biegłego przekraczał możliwość sporządzenia przez J. L. prawidłowej pod względem arytmetycznym opinii, skoro ten biegły, mający dysponować wiadomościami specjalnymi z zakresu cukiernictwa, miał - zgodnie z tym postanowieniem - określić wielkość produkcji wyrobów cukierniczych w Zakładzie [...] w 2003 r., a z akt postępowania nie wynika, aby dysponował on także wiedzą ekonomiczną, czy rachunkową umożliwiającą jemu wykonanie takiego zadania.
Również, treść sporządzonej opinii tego dowodzi, skoro nie można z niej wyczytać, czy określony przez biegłego poziom ponadnormatywnego zużycia surowców w zakładzie [...] zawiera w sobie zużycie normatywne (10%), czy też nie, a podjęta przez skarżącego próba uzyskania odpowiedzi na to tak istotne pytanie w toku przesłuchania biegłego w charakterze świadka w dniu 14 grudnia 2006 r. nie przyniosła żadnego rezultatu, gdyż biegły stwierdził, że nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi na tak zawiłe pytanie.
Ponadto, analizując treść protokołów obejmujących zeznania biegłego J. L., nie można nie przyznać racji skarżącemu, że, w istocie, o przebiegu przesłuchania biegłego w charakterze świadka decydował on sam, a nie organ kontroli skarbowej, skoro pracownik organu nie reagował w sytuacji, gdy biegły odmawiał udzielenia odpowiedzi na istotne pytania, argumentując, że takiego pytania nie było w postanowieniu o powołaniu biegłego.
Według składu orzekającego w sprawie, także pisemne informacje uzyskane przez organ kontroli skarbowej od różnych zakładów przemysłu cukierniczego w kraju co do ilości ubytków powstających w procesie produkcji w tych zakładach, nie może stanowić argumentu, że skoro w tych zakładach poziom ten oscyluje w granicach 10%, to taki poziom należy przyjąć także w Zakładzie [...], gdyż w tych bardzo ogólnych informacjach nie są zawarte istotne dane, a dotyczące m.in. poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, udziału procentowego asortymentu obejmującego cukierki miękkie w całej produkcji, wielkości wprowadzanych nowości, poziomu strat oraz wysokości zwrotów.
Również, argumentacja organów sprowadzająca się do twierdzenia, że biegły, sporządzając opinię wykorzystał protokół z oględzin maszyn i urządzeń przeprowadzonych w Zakładzie [...], znajdujący się w aktach sprawy i, wobec tego, nie było konieczne przeprowadzenie ich oględzin z udziałem biegłego, gdyż stan tych maszyn i urządzeń w 2006 r. uległ istotnej zmianie do stanu, w jakim znajdowały się one w 2003 r., nie jest uprawniony, skoro z ekspertyz załączonych do akt sprawy, a sporządzonych przez rzeczoznawców ustanowionych przez skarżącego, wynika, że możliwe było szczegółowe opisanie tych maszyn i urządzeń, które były wykorzystywane do produkcji w 2003 r. i w dalszym ciągu (również w 2006r.) są wykorzystywane w zakładzie [...].
Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącego G. D., należy podzielić zasadność zarzutu, że organ odwoławczy poza lakonicznym stwierdzeniem, iż w sprawie znajdują się opinie rzeczoznawców ustanowionych przez skarżącego na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego oraz ich zeznania, w żaden sposób nie odniósł się do ich treści, chociaż ich treść dotyczyła kwestii podstawowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Także, zarzut niewyjaśnienia w decyzjach organów obu instancji powodów przyjęcia do wyliczenia średniej ceny sprzedaży produktów gotowych w Zakładzie [...] w 2003 r. średniej arytmetycznej, a nie średniej ważonej, zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że w pierwszej z wydanych w sprawie decyzji (z dnia 15 grudnia 2005 r.), organ kontroli skarbowej tę średnią wyliczył na poziomie [..] zł, a w drugiej decyzji (z dnia 30 stycznia 2007 r.) na poziomie [..] zł). Skąd wzięła się ta różnica, organy również nie wyjaśniły.
Uwzględniając zatem podniesione wyżej okoliczności, skład orzekający w sprawie uznaje, że w zaskarżonej decyzji nie określono w sposób zgodny z wymogami procedury podatkowej poziomu ubytków, strat i zwrotów powstałych w Zakładzie [...]" w 2003 r.
W tej sytuacji, nie przesądzając merytorycznie rozstrzygnięcia sprawy i, stosując się do dyrektywy określonej w przepisie art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skład orzekający w sprawie wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy powinien rozważyć na nowo powołanie biegłego, w celu wydania pełnej i poprawnej z metodologicznego punktu widzenia opinii, jak też ocenić treść ekspertyz wykonanych na zlecenie skarżącego w tej sprawie i odnieść się do treści zeznań rzeczoznawców przesłuchanych na wniosek skarżącego w sprawie.
Wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.