Uzasadnienie
Gmina M. (zwana dalej: "gminą", "skarżącą") w dniu 25 listopada 2025 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS", "organem") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania, że gmina, z tytułu transakcji zbycia działek nr [...] i [...] w drodze umowy zamiany, nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej: "podatkiem VAT") i realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1153; – zwanej dalej: "u.s.g."), m.in. w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony ludności i obrony cywilnej, w tym tworzenia i utrzymywania zasobów ochrony ludności, z wyłączeniem zadań określonych w ustawie z dnia 5 grudnia 2024 r. o ochronie ludności i obrony cywilnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1907 ze zm.; zwanej dalej: "u.o.l.o.c.") jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.
Gmina podała dalej, że na jej terenie funkcjonuje K. Sp. z o.o. (zwane dalej: "TBS"), które jest właścicielem działek położonych na obszarze gminy, oznaczonych jako nr [...] obręb [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] obręb [...] o powierzchni [...] ha (zwanych dalej łącznie: "nieruchomościami"), zapisanych odpowiednio w księgach wieczystych nr [...] oraz nr [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy w K. [...]. Na nieruchomościach nie znajdują się budynki, budowle ani ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.) i dla nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, sporządzony na podstawie uchwały [...] Rady Miasta K. z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru miasta K. "[...]" z wyłączeniem działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz części działek nr [...], [...] i [...] obręb [...]. Zgodnie z tym planem, nieruchomości stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.
Następnie gmina wskazała, że zamierza w najbliższej przyszłości nabyć nieruchomości w drodze zamiany z TBS-em i od nabycia nieruchomości nie ma zamiaru wykorzystywać ich do jakichkolwiek czynności objętych VAT, w szczególności czynności opodatkowanych tym podatkiem. Po nabyciu nieruchomości od TBS-u, zamiarem gminy jest dokonanie ich zamiany na rzecz Agencji Mienia Wojskowego (zwanej dalej: "AMW") na działki nr [...] obręb [...] o powierzchni [...] ha, [...] obręb [...] o powierzchni [...] ha oraz [...] obręb [...] o powierzchni [...] ha. Celem transakcji z AMW jest przekazanie nieruchomości, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony ludności oraz obrony cywilnej, na których docelowo powstanie baza mieszkaniowa dla żołnierzy. Z kolei nabywane w zamian nieruchomości od AMW zostaną przez gminę wykorzystane w celu utworzenia ogólnodostępnego parku, tzw. "P. ", który będzie zaspokajał rekreacyjne potrzeby mieszkańców.
Gmina dodała również, że zgodnie z informacjami dostępnymi na oficjalnej stronie rządowej: "AMW zajmuje się zakwaterowaniem żołnierzy, zagospodarowaniem zbędnych dla wojsk i innych służb mundurowych nieruchomości (sprzedaż, dzierżawa, najem, lokale usługowe) oraz mienia ruchomego (sprzęt wojskowy, pojazdy, wyposażenie i uzbrojenie)". Jednocześnie, do najważniejszych zadań własnych AMW należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym AMW, obrót mieniem (w tym nieruchomościami), prowadzenie działalności gospodarczej czy budowanie domów mieszkalnych.
Ponadto AMW działa ściśle z Siłami Zbrojnymi Rzeczypospolitej Polskiej – przykładowo, jest to wykonywanie zadań w zakresie inwestycji, a także nabywanie towarów i usług wynikających z potrzeb Sił Zbrojnych, wykonywanie działań w zakresie zakwaterowania Sił Zbrojnych czy też promocja Sił Zbrojnych. Szczegółowy zakres kompetencji i obowiązków AMW został objęty ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 817).
Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji zamiany nieruchomości z AMW.
W świetle tak przedstawionego opisu gmina sformułowała następujące pytanie: "Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na dokonaniu przez Miasto zamiany nieruchomości z AMW w ramach planowanej transakcji, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Miasto w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT?".
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, gmina wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na dokonaniu przez gminę zamiany nieruchomości z AMW w ramach planowanej transakcji, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik podatku VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dyrektor KIS w wydanej w dniu 22 stycznia 2026 r. interpretacji indywidualnej nr [...] stwierdził, że stanowisko gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.t.u."), art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm. - zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE"), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 14a u.s.g., art. 158, art. 603 i art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 – zwanej dalej: "kc"), a także art. 8 i art. 10 ust. 1 u.o.l.o.c. Odwołując się do treści tych przepisów, organ wyjaśnił, że:
- - nie każda czynność dostawy towarów może zostać uznana za czynność opodatkowaną, tj. aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku VAT;
- - organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, które podejmuje jako podmiot prawa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań jako podmiotu prawa publicznego, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych;
- - zamiana towarów - co do zasady - jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ jest czynnością odpłatną i w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel;
- - z powołanych we wniosku przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o ochronie ludności i obronie cywilnej nie wynika szczególny obowiązek gminy do przekazywania mienia (działek) na rzecz AMW.
Reasumując, w odniesieniu do transakcji zbycia ww. działek w drodze umowy zamiany, organ uznał, że gmina nie będzie działała w charakterze organu władzy publicznej i nie będzie w tym zakresie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko gminy organ uznał za nieprawidłowe.
Gmina w piśmie z 23 lutego 2026 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z ochroną ludności i obroną cywilną;
- - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do braku jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości, jakiej podejmuje się gmina jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy, jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie ochrony ludności i obrony cywilnej;
- - art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym w interpretacji zdarzeniu przyszłym transakcja dostawy nieruchomości na rzecz AMW w ramach transakcji zamiany jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania, gmina dokonując opisanej transakcji zmiany nieruchomości będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji zadań z zakresu ochrony ludności i obrony cywilnej, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
- - art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
- - art. 122 o.p. poprzez pominięcie istotnego elementu zdarzenia przyszłego, tj. wskazanego przez gminę publicznego a nie komercyjnego celu czynności – bez uzasadnienia, dlaczego organ nie uznał go za istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, nie zgadzając się z podniesionymi w niej zarzutami. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 - 4b, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 252/20; z 1 października 2023 r., sygn. akt II FSK 2836/19;
z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt
I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ
- - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:
- 1. naruszenia przepisów postępowania,
- 2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,
- 3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W skardze możliwe jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.
We wniesionej skardze gmina podniosła zarzuty dotyczące prawa procesowego i materialnego. Przy czym w zakresie naruszenia prawa materialnego, skarżąca wskazała zarówno na błąd wykładni, jak i niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Analiza zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazuje, że przedmiot sporu dotyczy braku zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
i uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu czynności zamiany działek. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od wskazania, że kluczowe dla oceny prawidłowości dokonanej interpretacji są podniesione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami unijnymi krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Ponadto w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).
Istotne wskazówki co do rozumienia tego przepisu zostały zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE) w sprawie Isle of Wight, C-288/07, EU:C:2008:505. Trybunał przypomniał w nim, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie, w jakim wykonują władzę publiczną. Do zastosowania tego wyłączenia konieczne jest zarówno występowanie podmiotu prawa publicznego, jak i jego działanie w charakterze organu władzy publicznej (wykonującego swoje prerogatywy). Teza powyższa była często powtarzana w orzecznictwie TSUE. Nawet jeśli lokalne organy władzy wykonują daną działalność w charakterze organu władzy publicznej, to jednak powinny być one uznawane za podatników, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.
Oceniając zakres odniesienia zakłócenia konkurencji, TSUE przypomniał o zasadzie powszechności opodatkowania (podlegania) VAT. Podatek ten obejmuje działalność gospodarczą, a tylko na zasadzie wyjątku niektóre rodzaje tej działalnością są z jego zakresu wyłączone. Trybunał wskazał, że działalność organów władzy publicznej jest wyłączona z opodatkowania, gdyż co do zasady jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi-wyłączności, co powoduje, że zwykle nie ma zagrożenia konkurencji. Określenie dotyczące działalności i transakcji podejmowanych przez te podmioty jako organy władzy publicznej nie obejmuje czynności, które mogą być wykonywane w tym samym reżimie prawnym przez prywatnych przedsiębiorców
Z przywołanych przepisów wynika, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT stanowi charakter wykonywanych przez nią czynności. Dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, te podmioty z kategorii podatników VAT. Natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., na mocy umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Trzeba w tym względzie zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że decydujący jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.
Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy polega zasadniczo na wykonywaniu działań publicznych, ale może mieć również charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może - w świetle ustawy o samorządzie gminnym - działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (zob. wyroki NSA: z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 11/18;
z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2267/18; 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 388/21).
Nie jest kwestią sporną to, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie stanowi również przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie to, że gmina zasadniczo jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sporne jest natomiast to, w jakim charakterze gmina występuje, dokonując zamiany nieruchomości na rzecz AMW. Jak wskazuje wnioskodawczyni, celem transakcji z AMW jest przekazanie nieruchomości, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony ludności oraz obrony cywilnej, na których docelowo powstanie baza mieszkaniowa dla żołnierzy. Z kolei nabywane w zamian nieruchomości od AMW zostaną przez miasto wykorzystane w celu utworzenia ogólnodostępnego parku, tzw. "P. ", który będzie zaspokajał rekreacyjne potrzeby mieszkańców.
W tym miejscu należy wskazać, że - jak podkreśla się w ugruntowanym już orzecznictwie - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r.). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (...). Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.
W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także TSUE, akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki: C- 408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym jest mowa to wyłączeniem o charakterze podmiotowo - przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.
W niniejszej sprawie ocenie prawnopodatkowej podlega umowa zamiany nieruchomości będącej w zasobach gminy oraz nieruchomości będących w zasobach AMW, natomiast nie będzie podlegała ocenie czynność późniejszego przeznaczenia nieruchomości na określone cele przez strony transakcji. Na gruncie podatku VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
W konsekwencji (co nie jest sporne na gruncie kontrolowanej sprawy) umowa zamiany podlega podatkowi VAT. Opisana we wniosku dostawa nieruchomości będzie miała charakter odpłatny i odbędzie się na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił też pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2137/18, który stwierdził, że dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.
Gmina działająca na rynku poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką, jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Gmina w przypadku zbycia nieruchomości nie działa w charakterze władzy publicznej, a sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej.
Tym samym NSA potwierdził stanowisko Dyrektora KIS, że zbycie nieruchomości (w formie sprzedaży czy wniesienia aportem do spółki), nabytych przez gminę z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie oraz pod tytułem darmym (w drodze darowizny lub spadkobrania), realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będzie opodatkowane podatkiem VAT.
Uwzględniając zatem przedstawione powyżej okoliczności oraz pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości (wykluczenie jej z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, o których mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), sąd uznał, iż obrót nieruchomościami przez gminę (w tym poprzez zamianę nieruchomości z innym podmiotem) należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie jako realizację zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o jakich mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wobec tego, dla celów podatkowych nieistotny jest cel przeznaczenia nabytych gruntów przez AMW.
Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdził, że przedstawione przez organ w interpretacji podatkowej stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym jest prawidłowe. Słusznie bowiem organ powołując się na stosowną regulację prawną (w tym na unijny przepis, tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), wskazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, gmina dokonując dostawy działek w drodze zamiany na rzecz AMW, nie będzie wykonywała zadań publicznoprawnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa i tym samym nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
W konsekwencji organ stwierdził, że zamiana ww. nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), dla czynności zamiany działek gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast czynność zamiany działek będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Według sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. Natomiast wymienione w skardze przepisy art. 121 § 2 i art. 122 o.p. nie mają zastosowania do postępowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej, albowiem na podstawie art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczony ostatnio przepis interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania lub pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podnosi się przy tym, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1662/19). W interpretacji indywidualnej należy przeprowadzić wykładnię przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z niego normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.
Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 913/21).
W ocenie sądu organ sprostał obowiązkowi rozpatrzenia i przeanalizowania wszystkich opisanych przez stronę we wniosku okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną, a zajęte stanowisko wyraził w zaskarżonej interpretacji, przy czym organ uzasadnienie swojego poglądu wyraził w sposób przekonujący oraz wyczerpujący. Udzielona interpretacja zawiera jednoznaczne rozstrzygnięcie i w jasny sposób odpowiada na postawione we wniosku pytanie. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że organ nie zgadzając się z poglądem wnioskodawczyni, jednocześnie wskazał prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p.
Reasumując, wskazać należy, że wydając przedmiotową interpretację prawa podatkowego, organ działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi.
Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego. Organ ocenił przedstawione zdarzenie przyszłe w sposób logiczny, uwzględniając wszystkie okoliczności wskazane przez skarżącą jako istotne, w tym charakter podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności oraz okoliczności, które jej towarzyszą. Organ interpretacyjny wskazał konkretne przepisy prawa (w tym przepisy unijne, tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – zauważyć wypada, że na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca powołała się dopiero w skardze), które będą miały w sprawie zastosowanie, dokonał ich wykładni i oceny zastosowania. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem strony, że przedmiotowa interpretacja narusza powołane w skardze przepisy proceduralne.
Odmienna ocena prawna stanowiska skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji podatkowej przekonującą argumentację. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę.
Rekapitulując, z przedstawionych powyżej względów, zarzuty skargi co do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, okazały się chybione. Nietrafione okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., gdyż poddana kontroli interpretacja podatkowa, zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawczyni, zawierała wszystkie składniki wymagane przez ustawodawcę w art. 14c § 2 o.p.
Wobec powyższego sąd oddalił skargę na odstawie art. 151 p.p.s.a.