Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 14 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 227/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. S.A. (dalej: Spółka/wnioskodawczyni/skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 11 marca 2026 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.16.2025.2.KW/DK, utrzymujące w mocy postanowienie własne z 13 stycznia 2026 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.16.2025.1.KW/JF odmawiające wydania indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej: O.p.) w zakresie raportowania schematu podatkowego w rozumieniu przepisu art. 86a § 1 pkt 10 O.p..

Wnioskodawczyni we wniosku z dnia z 7 listopada 2025 r. wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanym do zapłaty podatku w Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania i nie jest podmiotem zwolnionym z podatku od całości dochodów. Jaj przychody i koszty oraz wartość jej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły zarówno w roku poprzedzającym jak i w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 min euro.

Po zakończeniu roku Wnioskodawczyni zobowiązana jest sporządzić sprawozdanie finansowe, poddać je badaniu oraz ogłosić wyniki finansowe. Rok obrotowy oraz podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 stycznia a kończy 31 grudnia tego samego roku kalendarzowego. Po zakończeniu roku Zwyczajne Walne Zgromadzenie podejmuje stosowne uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok oraz uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy akcjonariuszom, proporcjonalnie do posiadanych akcji na dzień dywidendy. W uchwale Walne Zgromadzenie ustala kwotę zysku/dywidendy na jedną akcję. Według § 15 ust. 1 Statutu Wnioskodawcy akcjonariusze mają prawa do udziału w zysku wskazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez Walne Zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Spółka podkreśliła, że warunki odbioru dywidendy przez jej akcjonariuszy odpowiadają zasadom przyjętym dla spółek publicznych. Oprócz tego, stosownie do § 26 Regulaminu GPW, emitent papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu giełdowego obowiązany jest informować niezwłocznie GPW o zamierzeniach związanych z wykonywaniem praw z papierów wartościowych już notowanych, jak również o podjętych w tym przedmiocie decyzjach, oraz uzgadniać z GPW te decyzje w zakresie, w którym mogą mieć wpływ na organizację i sposób przeprowadzania transakcji giełdowych. Powyższe obowiązki znajdują zastosowanie w szczególności do wypłaty dywidendy.

Wypłata dywidendy następuje za pośrednictwem systemu depozytowego KDPW. Następnie KDPW przekazuje środki z tytułu dywidendy bezpośrednio na rachunki papierów wartościowych osób uprawnionych do dywidendy prowadzone przez poszczególne domy maklerskie. Zgodnie z § 127 Rozdziału XIII Oddział 4 Szczegółowych Zasad Obrotu Giełdowego, Spółka jest obowiązana bezzwłocznie powiadomić GPW o podjęciu uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, wysokości dywidendy, dniu ustalenia prawa do dywidendy oraz dniu wypłaty dywidendy.

Walne Zgromadzenie podejmując uchwałę o podziale zysku wykonuje jedynie obowiązki organu spółki akcyjnej przewidziane w KSH i Statucie Spółki, w szczególności poprzez wskazanie łącznej kwoty przeznaczonej do wypłaty, dywidendy przypadającej na jedną akcję, dnia dywidendy i daty wypłaty dywidendy. Walne Zgromadzenie nie podejmuje żadnych indywidualnych uzgodnień z akcjonariuszami co do kwoty przypadającej na danego akcjonariusza czy też terminu wypłaty dywidendy w stosunku do konkretnego akcjonariusza.

Zgodnie z wymogami ładu korporacyjnego Wnioskodawca publikuje na swojej stronie internetowej informacje o uchwałach Walnego Zgromadzenia w sprawie wypłaty dywidendy. Spółka podkreśliła, że wypłata dywidendy jest typową czynnością korporacyjną wynikającą z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (KSH) i Statutu Spółki. Dywidenda - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi dla wypłacającego kosztu uzyskania przychodu (jest podziałem wypracowanego zysku).

Dywidenda może być wypłacana zarówno na rzecz akcjonariuszy krajowych, jak i zagranicznych, którzy nie są rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. Dla wypłaty dywidendy za granicę Wnioskodawczyni nie jest płatnikiem "podatku u źródła". Płatnikiem podatku u źródła z tytułu dywidendy są poszczególne biura maklerskie tzw. "płatnicy techniczni". Żadne akcje Wnioskodawcy nie są uprzywilejowane w zakresie prawa do zysku.

Zważywszy na fakt, że akcje Spółki stanowią przedmiot obrotu na rynku regulowanym, Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie posiada wiedzy o ilości i o tym jakie podmioty posiadają jego akcje, zatem nie ma wiedzy o kwocie dochodu poszczególnych akcjonariuszy z tytułu otrzymanej dywidendy.

Wnioskodawczyni posiada wiedzę o liczbie akcji i prawie głosu jedynie tych akcjonariuszy, którzy posiadają powyżej 5% akcji Spółki. Kwotę dochodu z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawca może ustalić jedynie poprzez pomnożenie kwoty zysku na akcję i liczby akcji posiadanych przez ten podmiot..

Spółka podkreśliła, że na dzień złożenia Wniosku akcjonariuszem, który jest nierezydentem i posiada istotną ilość akcji jest spółka [...] (dalej: "[...]") z siedzibą w Holandii, zagraniczny nr identyfikacji podatkowej: [...] obecnie posiadająca ponad 20% akcji Spółki.

W związku z posiadaniem przez [...] istotnej liczby akcji kwota dywidendy wypacanej [...] przekroczy łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 000 000 zł. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy podjęcie uchwały o podziale zysku przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy i wypłata dywidendy dokonywana za pośrednictwem KDPW, w przypadku gdy kwota dywidendy przekroczy 25 000 000 zł będzie stanowić schemat podatkowy podlegający zgłoszeniu do Szefa KAS.

Na tym tle Spółka zadała następujące pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opisanych czynności (podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłata dywidendy) przez publiczną spółkę akcyjną notowaną na GPW nie można uznać za "uzgodnienie" spełniające definicję schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a Ordynacji Podatkowej?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Wnioskodawczyni, jako publiczna spółka akcyjna notowana na GPW, nie pełni roli promotora, korzystającego ani wspomagającego w sytuacji podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek przekazania do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym (MDR-1)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek przekazania do Szefa KAS informacji o wdrożeniu schematu podatkowego (MDR-3)?

W stanowisku własnym Spółka stwierdziła, że:

1. 1. podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłata dywidendy przez publiczną spółkę akcyjną nie stanowi uzgodnienia będącego schematem podatkowym.
2. 2. wnioskodawczyni, jako publiczna spółka akcyjna notowana na GPW, nie pełni roli promotora, korzystającego ani wspomagającego w sytuacji podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy.
3. 3. wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do przekazania do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym MDR-1.
4. 4. wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do przekazania do szefa KAS informacji o wdrożeniu schematu podatkowego MDR-3.

W ocenie Spółki, punktem wyjścia do ustalenia, czy podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie i wypłata dywidendy stanowi schemat podatkowy jest określenie, czy dochodzi do powstania "uzgodnienia" w rozumieniu art. 86a §1 pkt 16 O.p., przez które należy rozumieć pewną koncepcję, pomysł, sposób działania, zespół czynności, swoiste know-how, dla którego co najmniej jedna strona jest podatnikiem, lub którego realizacja spowoduje (a przynajmniej może mieć wpływ na) powstanie lub nie powstanie obowiązku podatkowego. Uzgodnienie powinno więc dotyczyć sytuacji, w których podatnik kształtuje czynność w ten sposób, aby możliwy był do uzyskania określony efekt podatkowy, podejmując decyzję i dokonując wyboru w zakresie wyboru formy dokonania tej czynności.

Podkreśliła Spółka, że zważywszy na fakt, że nie jest płatnikiem tzw. "podatku u źródła" z tytułu dywidendy, nie ma wpływu na powstanie lub nie powstanie obowiązku podatkowego, wysokość podatku oraz jego pobór i odprowadzenie do budżetu państwa. Walne Zgromadzenie dokonuje podziału zysku ustalając kwotę zysku na jedną akcję. Jednocześnie, żadne akcje Wnioskodawcy nie są uprzywilejowane w zakresie prawa do zysku. Wprawdzie Walne Zgromadzenie Spółki podejmuje uchwałę o podziale zysku, jednak nie dokonuje tego z zamiarem wywołania skutku w postaci powstania lub nie powstania obowiązku podatkowego u swoich akcjonariuszy.

Podkreśliła Wnioskodawczyni, że wypłata dywidendy odbywa się za pośrednictwem KDPW, a zasady wypłaty dywidendy są jednolite dla każdego akcjonariusza Spółki bez względu na liczbę posiadanych akcji. Spółka nie ma wiedzy, czyjej akcjonariusze korzystają lub nie ze zwolnień podatkowych. Pomiędzy Spółką a jej akcjonariuszami nie dochodzi do żadnych szczególnych lub dorozumianych ustaleń w zakresie podziału zysku. Spóła wykonuje jedynie obowiązki wynikające z jej Statutu i przepisów KSH.

W tych okolicznościach wskazała Spółka, że wypełnianie kodeksowych lub statutowych obowiązków Wnioskodawcy nie ma na celu kreowania lub nie jakichkolwiek obowiązków podatkowych swoich akcjonariuszy.

Zaznaczyła ponadto Spółka, że ewentualne uznanie za schemat uzgodnienia polegającego na wypłacie należności podlegających WHT nie byłoby uzasadnione również na gruncie wykładni celowościowej. Mianowicie organy podatkowe dysponują wiedzą na temat kwot wypłaconych należności (dzięki informacji IFT i deklaracji CIT-10Z składanej przez płatnika), a opis tego schematu przekazywany na podstawie art. 86f O.p. nie skutkowałby pozyskaniem przez Szefa KAS, żadnej dodatkowej wiedzy.

W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy nie dochodzi też do spełnienia kryterium głównej korzyści. Wnioskodawczyni tak jak każda inna spółka akcyjna, której akcje zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym (GPW) podejmuje uchwałę o podziale zysku i dokonuje wypłaty dywidendy. Spółka dokonuje podziału zysku bez względu na to jakie konsekwencje podatkowe to przyniesie. W tej sytuacji żaden z podmiotów nie ma na celu uzyskania korzyści podatkowych.

W ocenie Wnioskodawczyni w związku z podziałem zysku i wypłatą dywidendy nie zostaje spełniona żadna szczególna cecha rozpoznawcza wymieniona w art. 86a § 1 pkt 13 O.p.

Spółka zaznaczyła, że gdyby jednak organ uznał podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłaty właściwej kwoty do KDPW za uzgodnienie w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 6 O.p, to kolejnym krokiem jest ustalenie, w jakiej roli występuje podmiot, który wykonuje czynności związane z uzgodnieniem, bowiem obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych może dotyczyć trzech kategorii podmiotów: promotora, korzystającego i wspomagającego. W jej ocenie podejmując uchwałę o podziale zysku i wypłacając dywidendy nie pełni żadnej z tych ról. Czynności wykonywane przez w/w pomioty zostały szczegółowo opisane w Objaśnieniach podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. INFORMACJE O SCHEMATACH PODATKOWYCH (MDR) (dalej jako: Objaśnienia). Analizując wskazane tam czynności na tle opisanego we wniosku stanu fatycznego Spółka stwierdziła, że nie dokonuje żadnych z czynności wskazujących na rolę promotora, wspomagającym czy też korzystającego.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że z uwagi na fakt, że podjęcie uchwały o podziale zysku i dokonanie wpłaty na rachunek bankowy KDPW nie stanowi schematu podatkowego oraz, że wnioskodawca nie pełni roli promotora, korzystającego ani wspomagającego, Wnioskodawca nie ma obowiązku złożenia do Szefa KAS informacji MDR-1 ani MDR-3.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 13 stycznia 2026 r. sygn. 0114- KDIP2-1.4017.16.2025.1.KW/JF odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w/w wniosku.

W ocenie organu I instancji przepisy Ordynacji podatkowej, które miałyby być poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego, w związku z czym zadane przez Spólkę pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Organ wskazał ponadto na istnienie szczególnej procedury nadania NSP/NZSPT oraz wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

Zdaniem organu stroną postępowania interpretacyjnego mogą być tylko zainteresowani wymienieni w przepisach Rozdziału la Działu II Ordynacji podatkowej a przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych. W związku z powyższym brak statusu zainteresowanego Spółki. We wniosku kwestią problematyczną jest ustalenie obowiązku informacyjnego o schemacie podatkowym a obowiązek ten nie wiąże się z odpowiedzialnością podatkową, dlatego Spółka nie ma statusu zainteresowanego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził także brak możliwości w trybie interpretacyjnym potwierdzenia bądź wykluczenia ewentualnej korzyści podatkowej, posiadania jednej z ogólnych cech rozpoznawczych, czy posiadania jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych lub posiadania jednej z innych szczególnych cech rozpoznawczych. W celu odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania - wbrew trybowi interpretacyjnemu - organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić:

1. - czy opisanych czynności (podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłata dywidendy) przez publiczną spółkę akcyjną notowaną na GPW nie można uznać za "uzgodnienie" spełniające definicję schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a O.p.,
2. - czy Spółka, jako publiczna spółka akcyjna notowana na GPW, nie pełni roli promotora, korzystającego ani wspomagającego w sytuacji podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy;
3. - czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki nie powstaje obowiązek przekazania do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym (MDR-1);
4. - czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek przekazania do Szefa KAS informacji o wdrożeniu schematu podatkowego (MDR-3);

co jest niedopuszczalne w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ I instancji skonstatował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które prowadzą postępowanie dowodowe. Wydana interpretacja indywidualna w zakresie schematów podatkowych MDR nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p. Interpretacja musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p.

W zażaleniu od tego postanowienia organu I instancji skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p., podnosząc, że podejście organu interpretacyjnego jest zbyt restrykcyjne i prowadzi do nadmiernej formalizacji procesu interpretacyjnego, ograniczając tym samym prawa podatnika do uzyskania wyjaśnień w sprawach, które są dla niego kluczowe. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów 165a § 1 O.p. i art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co stanowi w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu (art. 14h w zw. z art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.).

Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem z dnia z dnia 11 marca 2026 r. utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji.

W ocenie organu II instancji sposób skonstruowania przez Spółkę wniosku nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Na powyższe nie ma wpływu możliwość wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych pisma w trybie art. 169 O.p.. W sytuacji Spółki, której wniosek nie spełnia warunków, wynikających z art. 14b O.p., wezwanie w sposób nieuzasadniony spowodowałoby tylko sztuczne przedłużanie czasu rozpatrywania sprawy i wymagałoby zadania szeregu szczegółowych pytań kreujących treść podania. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II O.p., należy zatem mieć na względzie charakter omawianej instytucji. W Dziale III ustawy Ordynacja podatkowa zawarte są również przepisy, które nie podlegają interpretowaniu w ramach, o których mowa w art. 14b i nast. O.p. (np. uprawnienia organów podatkowych do pozyskiwania informacji w trybie art. 82b § 2 O.p.), a tym samym umiejscowienie w ramach w/ ustawy przepisów poświęconych obowiązkom raportowym MDR wskazywać może (równie dobrze) na niepodleganie owej materii interpretowaniu indywidualnemu.

Organ II instancji podkreślił, że raportowanie schematów podatkowych nie służy prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS – zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się zatem z tezami orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez Spółkę, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych pełnią w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych bądź do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że odpowiadając na pytania Spółki organ interpretacyjny musiałby w pierwszej kolejności ustalić/zbadać/potwierdzić, czy podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłata dywidendy przez publiczną spółkę akcyjną notowaną na GPW - stanowi podstawę do uznania, że mamy do czynienia z "uzgodnieniem" w rozumieniu art. 86a O.p. oraz czy i ewentualnie jakie, ciążą na Spółce obowiązki informacyjne związane z raportowaniem schematów podatkowych (do czego de facto nie ma delegacji ustawowej). Dopiero na bazie takich ustaleń faktycznych można by ocenić, czy w opisanej sytuacji Spółka będzie zobowiązana do raportowania schematów podatkowych - do wyjaśnienia czego w gruncie rzeczy sprowadza się złożony wniosek.

W ocenie organu II instancji brak interesu Spółki w ubieganiu się o interpretację w zakresie tematyki schematów podatkowych, bo taka interpretacja w żaden sposób nie chroniłaby Spółki przed odpowiedzialnością karnoskarbową. W tematyce MDR uprawnionym organem do załatwiania i obsługi spraw jest Szaf KAS, a nie Dyrektor KIS, zatem w zakresie MDR nie prowadzi się postępowania kontrolnego ani podatkowego. Obowiązek informacyjny MDR o charakterze technicznym w postaci przekazania informacji o schematach podatkowych i składania stosownych formularzy MDR przez podmioty na których ciąży ten obowiązek: "promotora", "korzystającego" lub "wspomagającego" realizuje się w innym trybie i z tego też względu organ interpretacyjny nie powinien wchodzić w kompetencje innych organów podatkowych.

Zaraportowane informacje o schematach podatkowych podlegają weryfikacji na szczeblu centralnym, w celu zapewnienia jednolitości wykonywania obowiązków w tym obszarze, a w wyniku przeprowadzonych analiz dokonywane są dalsze działania mające na celu poprawę szczelności systemu podatkowego, w trybie interpretacyjnym postępowania dowodowego zaś nie prowadzi się. Bez przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest możliwe stwierdzenie, że podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłata dywidendy przez publiczną spółkę akcyjną notowaną na GPW stanowi podstawę do uznania za "uzgodnienie" w rozumieniu art. 86a O.p.i w związku z tym będzie zobowiązywać to Spółkę do zgłoszenia schematu podatkowego. Tak samo zbadanie okoliczności, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zostaną spełnione ustawowe progi kwotowe lub inne wyliczenia kwotowe - dotyczące, np. innych szczególnych cech rozpoznawczych (art. 86a § 1 pkt 1 lit a-d O.p.), czy spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 O.p.) - wymaga przeprowadzenia dowodu, a Dyrektor KIS nie dysponuje narzędziami, umożliwiającymi badanie takich kwestii,

Organ podkreślił, że w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych istnieje szczególnego rodzaju procedura mająca na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Szczególne zasady oraz odrębność tej procedury wynika bezpośrednio ze specyficznego charakteru informacji w nich zawartych, a także rodzajów podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania (promotor, korzystający, wspomagający). Opisywana procedura zawiera ponadto odrębne regulacje, które pozwalają na zapewnienie przekazywania wszystkich wymaganych danych ustawowych poprzez możliwość wezwania podmiotów do uzupełnienia lub złożenia wyjaśnień. Takich uprawnień w trybie interpretacyjnym Dyrektor KIS nie posiada.

Zatem zdaniem organu raportowanie informacji o schematach podatkowych sprowadza się nie tyle do prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego - ile polega na uzyskaniu przez organ podatkowy (Szefa KAS) pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego, które mogą doprowadzić do zaistnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na jego prawidłowość lub nieprawidłowość (zgodność z obowiązującymi przepisami), którego powstanie oraz zgodność z przepisami nie jest w ogóle warunkiem, od którego obowiązek raportowania jest uzależniony.

W konsekwencji w ocenie organu II instancji zadane przez Spółkę pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, bowiem dotyczą interpretacji przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale lla Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem w Spółce obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Zgodził się zatem ze stanowiskiem organu II instancji, że wykonywanie zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych zostało skupione na poziomie centralnych organów podatkowych w celu zapewnienia jednolitości wykonywania obowiązków w tym obszarze. Obowiązki, między innymi w zakresie obsługi proceduralnej, mające na celu zapewnienie prawidłowości przekazywanych informacji o schematach podatkowych zostały nałożone na Szefa KAS.

Organ II instancji wyjaśnił, że w zakresie systemu raportowania schematów podatkowych istnieje specyficzna sytuacja, gdzie to na podmiot zobowiązany (promotor, korzystający, wspomagający) jest nałożony bezpośredni obowiązek oceny własnej sytuacji faktycznej i prawnej pod kątem spełnienia wymaganych przesłanek raportowania, w tym ustawowych cech rozpoznawczych. Takie założenie wynika przede wszystkim z okoliczności, że to podmioty zobowiązane mają bezpośrednią wiedzę w zakresie przygotowywanego schematu podatkowego w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej w danej sprawie oraz determinantów w niej występujących, np. warunków ekonomicznych dokonywanych czynności, założonych celów podatkowych i gospodarczych danej czynności bądź transakcji, wartości samej korzyści podatkowej oraz wartości transakcji, rodzajów powiązań między podmiotami oraz występujących uczestników).

Tak więc adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III Ordynacji podatkowej nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie - lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe (art. 86a § 1 pkt 8, 3 i 18 O.p.) jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Obowiązujące przepisy (dotyczące interpretacji) natomiast nie zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych, w tym będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Wręcz przeciwnie, literalne brzmienie tych przepisów, a w szczególności art. 14p O.p., przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Przepis ten (a także pozostałe przepisy regulujące materię interpretacji indywidualnych), nie odnoszą się do podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, a gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie wszystkim tym podmiotom uprawnienia do występowania z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, wówczas - mając na uwadze postulat racjonalności ustawodawcy - norma kompetencyjna byłaby wprowadzona do obowiązującego porządku prawnego.

Organ II instancji skonstatował, że zadane przez Spółkę pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnoszą do przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem w Spółce obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Natomiast fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Zdaniem organu informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego, w związku z czym nie zgadza się z zapatrywaniem przedstawionym w przywołanym przez Spółkę orzecznictwie m.in. wyroku NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 226/23.

Zdaniem organu, gdyby przyjąć taki rozszerzający sposób wykładni, całkowicie zbędne są te elementy normy prawnej zawartej w art. 14k- 14m O.p., które dotyczą zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, a trudno jest zakładać, że racjonalny ustawodawca dopuszcza istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, których zakres już z racji na opis przedstawionego problemu pozbawiony jest elementów materialnoprawnych związanych z koniecznością zapłaty podatku i tym samym możliwości zrealizowania się w pełni ochrony wynikającej z aktu interpretacyjnego (wykładnia per non est).

Organ podkreślił, że instytucja raportowania schematów podatkowych i przepisy ją regulujące nie konstruują (nie są elementami) stosunku prawnopodatkowego, lecz służą zebraniu i przekazaniu informacji odzwierciedlającej pewien koncept myślowy, jakim jest schemat podatkowy, który może - lecz nie musi - zostać zrealizowany w przyszłości i który nawet nie musi (nie jest to wymagane przepisami) obejmować kwoty rzeczywistej korzyści podatkowej (zobowiązania podatkowego). W tym kontekście nie można przyjąć, że składanie informacji o schematach podatkowych w jakikolwiek sposób kształtuje lub wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Z uwagi na specyfikę raportowania o schematach podatkowych, nie można mówić o wpływie przepisów regulujących obowiązki przekazywania informacji o schematach podatkowych (np. MDR-1) na treść i zakres zobowiązania podatkowego.

Zaznaczył ponadto organ, że wniosku o interpretację podatkową nie może uzasadniać praktyczna potrzeba zabezpieczenia się na okoliczność ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych związanych z niedopełnianiem obowiązków informacyjnych MDR w codziennej praktyce gospodarczej, bo nie w takim celu stworzona została ta instytucja.

Podzielił poza tym organ II instancji stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, gdyby podmiot zobowiązany jedynie "oświadczał", że spełnia określone kryteria niezbędne do oceny stanu faktycznego jako schematu podatkowego np. w zakresie kryterium głównej korzyści, przekroczenia progów raportowania itd., to wydanie interpretacji mogłoby być obarczone wadliwością "warunkowości" - niedozwoloną na gruncie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych. Interpretacja wydana na podstawie wyłącznie posiadanych informacji zawartych we wniosku miałaby charakter warunkowy i nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p. Wydanie "interpretacji warunkowej" tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie jakiegoś następstwa, powodowałoby naruszenie art. 14b §1 O.p., ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ odwołał się także do Objaśnień (str. 6-7), gdzie wskazano, że: "Brak natychmiastowej reakcji organów podatkowych na przekazaną informację o schemacie podatkowym nie przesądza, że dany schemat podatkowy nie zostanie w przyszłości zakwestionowany. Powyższe wynika z charakteru obowiązków dotyczących składania informacji lub deklaracji podatkowych. Przykładowo, złożenie zeznania podatkowego nie ma wpływu na możliwość określenia zobowiązania podatkowego za dany okres w drodze postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Inną funkcję pełnią instrumenty o charakterze interpretacyjnym, takie jak interpretacje indywidualne, porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych czy opinie zabezpieczające. W ich przypadku ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi, dla którego wydano dany akt, przysługuje ochrona. Nie taki jest jednak cel przepisów MDR, na co wskazuje brak przepisów dotyczących mocy ochronnej wynikającej z przekazania informacji o schemacie podatkowym."

Zdanie organu występowanie o zasadność złożenia informacji o schemacie podatkowym powoduje, że organ interpretacyjny (Dyrektor KIS, a nie Szef KAS) powinien mieć dostęp do wszystkich dostępnych schematów podatkowych uznanych za takie i którym nadano lub planuje się nadać odpowiedni numer. Trudno jest bowiem przypuszczać, że organ interpretacyjny wydawałby swoje rozstrzygnięcie z pominięciem w/w informacji (takie działanie burzyłoby bowiem spójność porządku prawnego i podważało zaufanie do organów podatkowych), a ich posiadanie jest zaś zastrzeżone dla Szefa KAS. Gdyby zatem nawet dopuścić jako postulat de lege ferenda zasadność wydawania interpretacji w zakresie MDR powinny one być dokonywane w ramach odrębnej procedury zastrzeżonej dla Szefa KAS, a nie Dyrektora KIS.

Potwierdził w konsekwencji organ II instancji stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym odwołaniem postanowieniu, że Spółka nie przedstawiła konkretnego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, który mógłby generować po jej stronie obowiązek podatkowy, który należy rozumieć jako obowiązek zapłaty podatku (dochodowego, podatku od towarów i usług i inne), a który to stan faktyczny może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione natomiast zostały ogólne wątpliwości dotyczące samych czynności technicznych związanych z raportowaniem schematów podatkowych, wskazując w zasadzie na jedną okoliczność, tj. podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy przez publiczną spółkę akcyjną notowaną na GPW, a wynika to wyłącznie ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka oczekiwała zatem odpowiedzi na zadane pytania o charakterze technicznym i bardzo ogólnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - jako podmiot nieuprawniony w zakresie interpretacji przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych, nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, która pełniłaby dla Spółki funkcję gwarancyjną i ochronną. To Szef KAS, jako podmiot właściwy w zakresie raportowania schematów podatkowych, ocenia bowiem samo istnienie obowiązku raportowania. W zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych istnieje natomiast szczególnego rodzaju procedura mająca na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Szczególne zasady oraz odrębność tej procedury wynika bezpośrednio ze specyficznego charakteru informacji w nich zawartych, a także rodzajów podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania (promotor, korzystający, wspomagający.

Opisywana procedura zawiera ponadto odrębne regulacje, które pozwalają na zapewnienie przekazywania wszystkich wymaganych danych ustawowych poprzez możliwość wezwania podmiotów do uzupełnienia lub złożenia wyjaśnień.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, organ II instancji stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, a ponadto zauważył, że istnieją także orzeczenia odmienne od tych na które powołała się Spółka.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do tut. Sądu domagając się jej uchylenia w całości i wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w związku z art. 14b §2a pkt 1 i art. 14b § 3 O.p. jako, że Dyrektor KIS błędnie zastosował normę z art. 165a § 1 O.p., ponieważ Spółka nie wnioskowała o interpretację przepisów prawa regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych a wniosek Spółki spełniał wszystkie wymagania formalne i przedstawiał wystarczająco zindywidualizowany opis zdarzenia przyszłego, który umożliwiał wydanie interpretacji; w szczególności organ II instancji odmawiając wszczęcia postępowania, niesłusznie uznał, że zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:
2. - przepisy Ordynacji podatkowej, które miałyby być poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem w Spółce obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w związku z czym zadane przez Spółkę pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych,
3. - istnienie szczególnej procedury nadania IMSP/NZSPT oraz wymiana informacji podatkowych z innymi państwami,
4. - stroną postępowania interpretacyjnego mogą być tylko zainteresowani wymienieni w przepisach Rozdziału la Działu II Ordynacji podatkowej - przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych,
5. - brak statusu zainteresowanego - we wniosku Spółki kwestią problematyczną jest ustalenie obowiązku informacyjnego o schemacie podatkowym - obowiązek ten nie wiąże się z odpowiedzialnością podatkową, dlatego Spółka nie ma statusu zainteresowanego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
6. - brak możliwości w trybie interpretacyjnym potwierdzenia bądź wykluczenia ewentualnej korzyści podatkowej, posiadania jednej z ogólnych cech rozpoznawczych, czy posiadania jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych lub posiadania jednej z innych szczególnych cech rozpoznawczych,
7. - w celu odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania - wbrew trybowi interpretacyjnemu - organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić:
8. • czy opisanych czynności (podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłata dywidendy) przez publiczną spółkę akcyjną notowaną na GPW nie można uznać za "uzgodnienie" spełniające definicję schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a Ordynacji podatkowej;
9. • czy Wnioskodawczyni, jako publiczna spółka akcyjna notowana na GPW, nie pełni roli promotora, korzystającego ani wspomagającego w sytuacji podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy;
10. • czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje obowiązek przekazania do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym (MDR-1);
11. • czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek przekazania do Szefa KAS informacji o wdrożeniu schematu podatkowego (MDR-3);

co jest niedopuszczalne w trybie wydania interpretacji indywidualnej,

1. - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które prowadzą postępowanie dowodowe,
2. - wydana interpretacja indywidualna w zakresie schematów podatkowych MDR nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p.,
3. - interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki Spółka wnosi musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania, tymczasem Spółka przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz jednoznacznie wskazała, że wnioskuje o wykładnię przepisów art. 86a, art. 86b, art. 86c, art. 86e, art. 86j O.p.,; Dyrektor KIS mógł zatem wydać interpretację, co nie wymagało od niego przeprowadzania analizy dowodowej, lecz jedynie oceny prawnej przedstawionych okoliczności na gruncie przepisów prawa podatkowego,
4. b) art. 14b §2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) skutkujące uchyleniem się przez Dyrektora KIS od wydania interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika; zgodnie z art. 14b § 1 O.p., zainteresowany ma prawo uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, wniosek Spółki dotyczył zastosowania przepisów o obowiązkach informacyjnych Spółki w zakresie schematów podatkowych, a więc mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej; wbrew twierdzeniom organu, przedmiotem wniosku była wykładnia i zastosowanie przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do pozycji prawnej i obowiązków Spółki a nie kompetencji Szefa KAS, tym samym organ II instancji błędnie ocenił, że zakres przedmiotowy wniosku wykracza poza kompetencje organu interpretacyjnego i niezasadnie uchylił się od wydania interpretacji w sytuacji, gdy wniosek Spółki dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego, które bezpośrednio wpływają na prawa i obowiązki Spółki wypłacającej dywidendę, w konsekwencji będącej uczestnikiem transakcji, zasady i warunki identyfikowania i zgłaszania schematów podatkowych wynikające z art. 86a, art. 86b, art. 86c, art. 86e, art. 86j O.p.są integralną częścią materialnego prawa podatkowego, w związku z tym Spółka miała prawo do uzyskania interpretacji w tym zakresie,
5. c) zasady legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.) poprzez zamknięcie Spółce drogi prawnej do uzyskania interpretacji indywidualnej i nieuzasadnione pozbawienie Spółki tego prawa, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest sprzeczna z zasadą zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., podatnik powinien mieć prawo do uzyskania wiążącej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego, które wpływają na jego obowiązki informacyjne, a organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie do ich rozstrzygnięć, a nie zamykać podatnikom drogę do uzyskania pewności prawnej w skomplikowanych kwestiach podatkowych,
6. d) art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Dyrektor KIS uznał, że wniosek interpretacyjny Spółki ma braki, ponieważ zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej wszystkie wskazane wyżej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ skutkowały odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co pozbawiło Spółkę prawa do uzyskania wykładni przepisów podatkowych, które z perspektywy Spółki są kluczowe dla prawidłowego wypełniania obowiązków Spółki w zakresie raportowania schematów podatkowych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy DKIS miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących schematów podatkowych (art. 86a § 1 i następne O.p.)., czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p..

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie zasługuje na aprobatę, gdyż DKIS przede wszystkim błędnie przyjął, że przepisy rozdziału 11a Działu III O.p, regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 Op,.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p organ interpretacyjny na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć m.in. przepisy ustaw podatkowych, w tym przepisy regulujące prawa i obowiązki podatników (art. 3 pkt 1 i 2 O.p). Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa i doktryny interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, o ile pozostają w związku z kształtowaniem się obowiązku lub zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, będącego "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.. Jest to pojęcie szersze aniżeli przyjmuje to organ interpretacyjny. Interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18 oraz z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 532/17). W pojęciu "przepisów prawa podatkowego" mieszczą się także przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego.

Sąd podziela, jak się wydaje ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej dotyczące informowania o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1657/21, z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21, z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1256/22, z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2458/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21, z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2386/20, z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20).

W w/w orzecznictwie podkreśla się, że przepisy te mają charakter niejednorodny, obejmujący zarówno normy materialne, jak i procesowe, przy czym w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym należy je kwalifikować jako regulacje materialnoprawne. Nie można więc automatycznie odmawiać wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powołując się na to, że przepis prawa (informacje o schematach podatkowych), o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym.

Przepisy dotyczące schematów podatkowych konstytuują bowiem obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym, które w praktyce pełnią funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych, pozwalając na prawidłowe określenie elementów stosunku prawnopodatkowego, w tym powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podstawy opodatkowania. W konsekwencji przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, co bezpodstawnie i polemicznie dezawuuje organ interpretacyjny, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego.

Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego.

Należy również uwzględnić, że regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zostały zamieszczone przez ustawodawcę w Dziale III rozdziale 11a Op, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części Ordynacji podatkowej, która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Tak więc zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez "przepisy prawa podatkowego" w świetle definicji z art. 3 pkt 2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei "ustawy podatkowe" zgodnie z wyjaśnieniem ustawowym z art. 3 ust 1 O.p. to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, który na tym tle doszedł do odmiennych wniosków wskazać należy za poglądem NSA, że nie można automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa o zastosowanie którego wystąpiła wnioskodawczyni, nie łączy się bezpośrednio z jej obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym.

Nie można w szczególności twierdzić, że art. 86d § 1 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Jak podkreślił NSA, określenie administracyjnego prawa materialnego doczekało się wielu opracowań i różnych definicji, niemniej na potrzeby niniejszej sprawy można je sprowadzić do możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Obecnie nie ma przeszkód, by sprowadzić to do prawa podatkowego i stosunku prawnopodatkowego (por. wyroki NSA 29 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 710/23, czy z dnia 21 czerwca 2023 r., III FSK 2146/21).

Ponadto podkreślenia wymaga, że de lege tata ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w stosunku do obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych. Do takiego wniosku skłania aktualne brzmienie art. 14b § 2a O.p. gdzie wyraźnie określono obszary regulacji w Ordynacji podatkowej wyłączone z zakresu postępowania interpretacyjnego.

Sąd podziela w niniejszej sprawie zapatrywanie wedle którego, mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy (wyrok NSA z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21).

Trafnie przy tym skarżąca wywodzi powołując się na prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądy, że skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to oznacza to, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Jak to już wywiedziono, w pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak n. NSA z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2345/18).

Nie bez znaczenia więc pozostaje okoliczność, że niewykonanie obowiązków w zakresie raportowania schematów podatkowych od 1 stycznia 2019 r. zostało objęte odpowiedzialnością karnoskarbową na podstawie art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2025 r., poz. 633). Tym samym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby wnioskodawcę przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywania się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona przejawiałaby się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p).

Sąd nie ma również wątpliwości, że skarżącej przysługiwał status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p, gdyż przedstawiony stan faktyczny dotyczył jej indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej. Spółka przedstawiła konkretne działanie polegające na podjęciu uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy w określonych we wniosku uwarunkowaniach oraz zadała pytania dotyczące obowiązku raportowania schematu podatkowego, a zatem pytania te odnoszą się bezpośrednio do zakresu obowiązków skarżącej i wymagają wykładni przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji dotyczą one indywidualnej sprawy zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p..

W ocenie tut. Sądu nie można wywodzić, że DKIS jest podmiotem nieuprawnionym w zakresie interpretacji przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych, gdyż to Szef KAS jest podmiotem właściwym w zakresie raportowania schematów podatkowych. Czym innym jest bowiem postępowanie interpretacyjne mające zainteresowanemu wyjaśnić znaczenie i zakres stosowania przepisów prawa związanych z obowiązkiem raportowania schematu podatkowego na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku interpretacyjnych a czym innym weryfikacja już złożonego schematu podatkowego czy braku takiego raportu w sytuacji kreującej powinność jego złożenia. Kompetencje obu konkurencyjnych organów zostały tutaj jasno rozdzielone.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że w niniejszej sprawie DKIS nie wykazał istnienia przesłanek z art. 165a § 1 O.p. uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. Przedmiot wniosku mieścił się w zakresie interpretacji indywidualnej, a wskazane przepisy nie zostały wyłączone z tego trybu. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p..

Jako wadliwe ocenić należy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podejście organu do warunkowości interpretacji uzależnionej według tego stanowiska od potwierdzenia w rzeczywistości pewnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego np. co do spełnienia określonych kryteriów. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że w każdym wypadku udzielona interpretacja indywidualna miałaby charakter warunkowy, co w rzeczy samej jest niedopuszczalne. Właśnie celem i istotą postępowania interpretacyjnego jest udzielenie informacji co do konsekwencji prawnopodatkowych pewnych założeń wnioskodawcy, a ewentualne nie potwierdzenie tych założeń skutkuje tylko brakiem funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. W tym ujęciu "założenia" które czyni wnioskodawca, są elementem stanu faktycznego wiążącym organ interpretacyjny.

Zgodzić się zatem przychodzi ze skarżącą, że z mających zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zasady legalizmu (z mocy art. 120 w związku z art. 14h O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (z mocy art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.) zainteresowany powinien mieć prawo do uzyskania wiążącej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego, które wpływają na jego obowiązki informacyjne, a organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie do ich rozstrzygnięć, a nie zamykać podatnikom drogę do uzyskania pewności prawnej w skomplikowanych kwestiach podatkowych. Jeżeli natomiast organ uważa, co jest niejako drugą warstwą argumentacyjną stanowiska negatywnego w zaskarżonym akcie, że opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego jest niepełny, ma prawo i obowiązek wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku czy wyjaśnienia wskazanych tam okoliczności, co oczywiście nie oznacza weryfikacji elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co mogłoby nastąpić w ramach postępowania dowodowego, de facto niedopuszczalnego w omawianej procedurze.

Ponownie rozpatrując sprawę DKIS będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS.

O kosztach postępowania na które te składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł Sąd orzekł w pkt 2) wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a..

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2021, poz. 535), w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wpis stały pobiera się w wysokości 100 zł. W tym stanie rzeczy konieczne okazało się dokonanie zwrotu skarżącej nadpłaconego wpisu od skargi na podstawie art. 225 p.p.s.a. (pkt 3 wyroku).