Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 14 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 207/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi B. P. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 6 lutego 2026 r. nr 1801-IOD.4102.52.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 14 października 2025 r. nr 1807-SPV.4102.37.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.

Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.

W 2018 roku skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...], w zakresie: sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (kod PKD 46.42.Z.), faktyczny przedmiot działalności - sprzedaż środków BHP, odzieży ochronnej, stali, folii stretch. W dniu 9 lipca 2019 r. skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2018 r., w której wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, odliczenia od dochodu - składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, dochód po odliczeniach [...] zł, podstawę obliczenia podatku [...] zł, podatek (według stawki 19 %) [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek po odliczeniach [...] zł, podatek należny [...] zł.

Na zlecenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., w związku z wszczętym 14 lipca 2021 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 1a, 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w firmie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do października 2018 r. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i nie złożyła korekt deklaracji w podatku, w związku z czym Naczelnik US postanowieniem z 28 lipca 2023 r. wszczął postępowanie w zakresie VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, a następnie 12 grudnia 2024 r. wydał decyzję nr 1807-SPV.4103.12.2023, w której stwierdził, że faktury wystawione m. in. w 2018 r. przez PPUH [...] w B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia w zakresie rozliczenia przez skarżącą VAT za 2018 r. stanowiły podstawę do wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w protokole doręczonym skarżącej w dniu 19 sierpnia 2024 r. Naczelnik US ustalił, że skarżąca ujęła w ewidencji księgowej faktury dotyczące wydatków na zakup koszul flanelowych, trzewików z podnoskiem, ubrań roboczych, mydła "[...]", mydła toaletowego, rękawic: drelichowych, wzmacnianych, nitrylowych, folii stretch, kartonów, trzewików roboczych, worków, kremu do rąk, płynu "[...]", ubrań drelichowych, spodni ogrodniczek, na których jako wystawca widnieje PPUH [...], a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o [...] zł. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów i w tej części nie uznano jej za dowód.

Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik US postanowieniem z 21 stycznia 2025 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., a następnie decyzją z 14 października 2025 r. nr 1807-SPV.4102.37.2025, określił ten podatek na [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 lutego 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem termin ten - co do zasady upływał - z dniem 31 grudnia 2024 r., natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 17 lipca 2024 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została prawidłowo zawiadomiona pismem Naczelnika US z 22 lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. w dniu 15 listopada 2024 r. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, w dniu 6 grudnia 2024 r. ogłosił skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchał ją w charakterze podejrzanej, natomiast w dniu 18 marca 2025 r. przesłał do Prokuratury Rejonowej w K. sporządzony 17 marca 2025 r. akt oskarżenia przeciwko skarżącej.

W ocenie Dyrektora IAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, w szczególności wszczęto je na niemal pół roku przed upływem terminu przedawnienia, nie zatrzymało się w fazie in rem, nastąpiło przejście do fazy in personam. Kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności i ich konsekwencji: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z zaewidencjonowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie uznał, że faktury wystawione przez PPUH [...] na rzecz firmy skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten w 2018 r. nie dysponował bowiem towarem, który mógłby sprzedać skarżącej na podstawie spornych faktur, a ponadto nie przedłożył żadnej dokumentacji rachunkowo-księgowej: rejestrów, faktur, dowodów potwierdzających dokonanie płatności za zrealizowanie transportu, nie dysponował nieruchomościami oraz zapleczem techniczno-magazynowym, nadto żadnymi środkami trwałymi, wyposażeniem, sprzętem i urządzeniami niezbędnymi do wykonywania działalności.

Naczelnik US wskazał przy tym na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 13 października 2021 r. nr 338000-CKK2-3.4103.20.1.2019, w której stwierdzono, że B. K. od 27 lipca 2015 r. do 30 stycznia 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPUH [...] (dalej: "PPUH M.") przy ul. [...] w K., pod tym adresem mieszczą się szwalnie oraz firma Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo Handlowe H. B. R. Następnie sprzedał nieruchomość umową z 23 stycznia 2018 r. B. R., w zamian za ustanowienie dożywocia na tej nieruchomości na rzecz jego osoby. Zgodnie z jego twierdzeniami, działalność gospodarczą zakończył w dniu 30 września 2018 r. (wpis do CEiDG 25 października 2018 r.). W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej wynajmował również lokale usługowe w K. przy ul. [...]; wypowiedział umowę najmu ze skutkiem na dzień 31 stycznia 2018 r. Ponadto wyzbył się w dniu 23 stycznia 2018 r. nieruchomości w B. przy ul. [...], domu posadowionego w B. przy ul. [...], a także innych nieruchomości gruntowych.

Naczelnik US wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w wyniku kontroli celno-skarbowej z 7 sierpnia 2023 r., a następnie w wydanej wobec B. K. decyzji z 30 lipca 2024 r., stwierdził, że nie przedłożył on żadnych faktur ani innych dowodów potwierdzających dokonanie płatności za zrealizowanie transportu od stycznia do września 2018 r., nie posiada rejestrów ani faktur za 2018 r., dokumentacji rachunkowo-księgowej, prowadził fikcyjną działalność, która obejmowała obrót materiałami budowlanymi; natomiast rzeczywista działalność gospodarcza polegała na sprzedaży ubrań roboczych oraz w niewielkim zakresie artykułów chemii gospodarczej i artykułów BHP. Z ustaleń dotyczących wszystkich zakupów i sprzedaży PPUH M. od stycznia do września 2018 r. wynika, że liczba dokonywanych przez tą firmę transakcji zakupu od lutego 2018 r. znacząco maleje, a od marca 2018 r. - jest symboliczna, natomiast od kwietnia 2018 r. niemalże zaprzestała dokonywania zakupów.

Tym samym potencjał do dokonywania realnej sprzedaży towarów niemalże wygasł, został ograniczony do minimum. Tak znikoma ilość transakcji zakupu przełożyła się na wykazywane przez PPUH M. w deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego, które od marca do września 2018 r. są symboliczne - zaledwie kilkaset złotych, natomiast kwoty podatku należnego liczone od transakcji sprzedaży za ww. okres są znacznie większe i zamykają się w przedziale między kilkanaście a kilkadziesiąt tysięcy złotych. Różnice między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym wykazywanym w deklaracjach VAT-7 od marca do września 2018 r. przez PPUH M. są znaczące i nieproporcjonalne. Od stycznia do września 2018 r. PPUH M. wystawił fikcyjne faktury sprzedaży w łącznej kwocie netto przewyższającej milion złotych oraz w łącznej kwocie VAT wynoszącej kilkaset tysięcy złotych.

Z kolei Naczelnik US w decyzji własnej z 12 grudnia 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2016 do października 2018 r., stwierdził, że nabycia dokonane przez skarżącą w 2018 r. od PPUH M.nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych - faktury są nierzetelne; gdy podmiot ten dokonywał zakupów towarów od kontrahentów (którzy przesłali faktury potwierdzające transakcje), nazwy kupowanych towarów były szczegółowe i specjalistyczne, w wielu przypadkach nazwy towarów określały ich parametry fizyczne oraz właściwości chemiczne.

Natomiast na fakturach dokumentujących zakup, którego rzekomo dokonała skarżąca od PPUH M., nazwy towarów były bardzo ogólne. Towaru kupionego przez PPUH M. nie da się przyporządkować po jego nazwie do towaru sprzedanego do firmy skarżącej; w wyniku porównania między zakupami PPUH M. a sprzedażą firmy PPUH M. różnego rodzaju towarów, który pod względem rodzaju i przeznaczenia "pasowałby" do towaru sprzedawanego firmie skarżącej - PPUH M. nie mogła sprzedać takich towarów jak: ubrania drelichowe, ubrania robocze typ szwedzki, koszule flanelowe, worki, trzewiki, kartony, spodnie ogrodniczki, krem do rąk, mydło toaletowe, mydło "[...]" białe, płyn "[...]ik", folia stretch.

Dyrektor IAS podkreślił, że decyzjami powyższymi organy podatkowe są związane od chwili ich doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor IAS wskazał również na sprzeczności w zeznaniach skarżącej oraz pracowników jej firmy przesłuchanych w charakterze świadków. Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że skarżąca nie mogła nabyć towarów ze spornych faktur od PPUH M.; rozbieżności w zeznaniach dotyczą składania zamówień na towar, transportu zamówionego towaru oraz sposobu płatności za towar zamówiony w PPUH M. Również analiza porównawcza faktur zakupu od PPUH M. i od innych kontrahentów skarżącej wykazała, że faktury dokumentujące zakupy towarów od innych podmiotów niż PPUH M. w zakresie nazwy towarów są szczegółowe i specjalistyczne oraz w wielu przypadkach nazwy towarów określają ich parametry fizyczne i właściwości chemiczne takie jak rozmiar, kolor, odporność termiczna i chemiczna, waga, kod PKWIU.

Z kolei faktury wystawione przez PPUH M. zawierają ogólne nazwy rękawic. Ponadto towar od innych kontrahentów skarżącej - o tak szczegółowym nazewnictwie i w tak wielu jego rodzajach - można przyporządkować do towaru następnie przez skarżącą sprzedawanego, natomiast towaru kupionego od PPUH M. nie da się przyporządkować do towaru sprzedanego przez firmę skarżącej, która również nie jest w stanie wskazać konkretnej faktury i konkretnego kontrahenta, do którego towar kupiony od PPUH M. był następnie sprzedawany.

Analiza porównawcza zakupów i sprzedaży PPUH M. różnego rodzaju towarów, który pod względem rodzaju i przeznaczenia "pasowałby" do towaru sprzedawanego firmie skarżącej wykazała, że PPUH M. nie miała wystarczającej ilości towaru, który mogłaby skarżącej sprzedać.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IAS nie było podstaw do zaliczenia przez skarżącą w koszty uzyskania przychodów w 2018 r. wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PPUH M., w łącznej wysokości [...] zł. Zaliczenie wydatków do kosztów musi być związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, samo udokumentowanie wydatków fakturami nie jest wystarczające do rozliczenia kosztów - należy wykazać, że zdarzenia opisane w dokumencie rzeczywiście miały miejsce. Warunek ten nie został spełniony w odniesieniu do faktur wymienionych na stronie 20. zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US zgromadził wystarczające dowody, przeprowadził prawidłowe wnioskowanie oraz należycie uzasadnił stanowisko wyrażone w decyzji. Fakt, że skarżąca nie podziela tej argumentacji i jej uzasadnienia oraz ocenia stan faktyczny w sposób odmienny aniżeli organy podatkowe, nie oznacza, że stanowisko zaprezentowane w decyzji jest wadliwe, a jego motywy przedstawiono niewyczerpująco. Dyrektor IAS nie stwierdził żadnych uchybień, które skutkowałyby naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym jego aspekcie, który wiąże się bezpośrednio z określeniem kosztów uzyskania przychodów, ich sprecyzowaniem co do wysokości, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm. - dalej: "ustawa PIT") uzależnione jest to wyłącznie od okoliczności obiektywnych, co w niniejszej sprawie wykazano. Zobowiązanie podatkowe, które określono w zaskarżonej decyzji jest wyłącznie zobowiązaniem podatkowym skarżącej, wynikającym z osiągania przez nią przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Istotne w sprawie jest to, że zakwestionowano - w odniesieniu do konkretnych faktur i ich przedmiotu - realność transakcji między skarżącą a jej kontrahentem, a w konsekwencji koszty uzyskania przychodu. Nie ma zatem znaczenia dla określenia zobowiązania skarżącej fakt, czy jej kontrahent złożył zeznanie i zapłacił podatek dochodowy.

Za niezasadne Dyrektor IAS uznał upatrywanie realizacji zasady odpowiedzialności zbiorowej w krytycznej ocenie faktur wystawianych przez podmiot trudniący się nieprawnym ich wystawianiem i obrotem nimi; przeciwnie - do naruszenia wskazanych w zarzucie zasad konstytucyjnych: państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji) oraz ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji), a także zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Ordynacji podatkowej), mogłoby doprowadzić faktyczne aprobowanie fikcji gospodarczej mającej wynikać z tych faktur.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy nie może odrzucić istnienia ani dokumentu urzędowego, ani faktu stwierdzonego w tym dokumencie - w sytuacji, gdy domniemania z niego wynikające nie zostały podważone. Nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika US z 12 grudnia 2024 r. wydana wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 do października 2018 r. dopuszczona przez organ I instancji jako dowód, chociaż nie jest decyzją ostateczną, to pozostaje w obrocie prawnym, jest dokumentem urzędowym, a organy są nim związane. Oznacza to, że skoro taka decyzja została wydana, nie można jej pominąć przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy; aktualnie decyzja ta jest przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego. Co do decyzji Naczelnika UCS w K. z 13 października 2021 r., to nie dotyczy ona wprawdzie analizowanego w niniejszej sprawie roku podatkowego, ale zawiera istotne informacje, wnioski co do prowadzenia działalności przez PPUH M. Również ta decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i wiąże organy podatkowe od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Na gruncie niniejszej sprawy, rozstrzygnięcia te choć nie mają charakteru prejudycjalnego, stanowią dowody z dokumentów, które ze względu na swój urzędowy charakter korzystają z tzw. podwyższonej mocy dowodowej (domniemania wiarygodności).

Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika US zawiera elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności zawiera pełne i szerokie uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego (w tym przepisów prawa materialnego). Szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w uzasadnieniu jest logiczna i spójna. Przedstawiona argumentacja jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Oceniono każdy z zebranych dowodów, przeanalizowano je we wzajemnej łączności. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie - w stosunku do żądań strony - oceniony przez organ I instancji, nie stanowi naruszenia zasad postępowania.

Dyrektor IAS nie stwierdził w sprawie uchybienia zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). W jego ocenie, w sprawie nie znajdą zastosowania także przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców - m. in. art. 10 i art. 11, nie naruszono także zasady przestrzegania utrwalonej praktyki w tożsamych sprawach (art. 14 ww. ustawy).

W ustawowym terminie skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:
2. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,
3. - art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej,
4. - art. 123 § 1 w zw. z art. 129 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej prawa weryfikacji materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,
5. - art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,
6. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji,
7. - art. 187 § 1 w zw. art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.
8. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
9. - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy PIT poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów związanych z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej,
10. - art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego oraz ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że twierdzenia organów podatkowych dotyczące tego, że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. nabycia towarów dokonane od firmy M., udokumentowane wyszczególnionymi w decyzji fakturami VAT - nie zostały poparte dowodami potwierdzającymi stanowisko organów.

Skarżąca podniosła również, że nie miała możliwości zweryfikowania prawdziwości okoliczności, faktów i dowodów mających wynikać z decyzji Naczelnika UCS w K.z 13 października 2021 r., ustaleń zawartych w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika UCS w K., wobec B.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., decyzji Naczelnika US z 12 grudnia 2024 r., z uwagi na stopień zanonimizowania tych dokumentów, ponadto decyzja Naczelnika US nie ma waloru ostateczności, a jej ustalenia są kwestionowane w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem skarżącej, przedstawiona w decyzji argumentacja zmierzająca do zakwestionowania rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych opiera się wyłącznie na wskazaniu naruszeń prawa, uchybień obowiązkom rejestracyjnym, braku regulowania należności publicznoprawnych, realizacji obowiązków sprawozdawczych, które to uchybienia bądź to w całości obciążają kontrahenta strony, na którego działania skarżąca nie miała wpływu, bądź wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu, pozostających również poza możliwą sferą oddziaływania samego podatnika. Z tych naruszeń wyprowadzane są konsekwencje skutkujące zanegowaniem prawa skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Przedstawione przez organ podatkowy wywody dotyczące de facto wprowadzenia do polskiego systemu prawnego zasady odpowiedzialności zbiorowej, nie tylko nie mają odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE.

Niezależnie od stanowiska o nieprawidłowości ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego w opisanych kwestiach, skarżąca podniosła również, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie objętym niniejszą skargą. Odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia postawienia skarżącej zarzutu nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg. W przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca ani nie pomijała zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ani nie ujmowała w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak również nie ujmowała w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane były one w rzeczywistości.

Skarżąca wskazała, że w toku postępowania odwoławczego wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka B. K. - w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych - potwierdzenia rzeczywistej współpracy z jej firmą. Dyrektor IAS odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu uznając, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na to, że okoliczności objęte wnioskiem zostały już udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor IAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 22 lipca 2024 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą, że z dniem 17 lipca 2024 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 sierpnia 2024 r. Należało zatem dokonać oceny, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, w dniu 15 listopada 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącej w dniu 6 grudnia 2024 r. i w tym samym dniu przesłuchano skarżącą jako podejrzaną, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało związek z podejmowanymi wcześniej czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, tj. kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym. W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym nie można uznać, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków na nabycie towarów w łącznej kwocie 92.361,13 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi więc spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia natomiast ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Należy również podkreślić, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy PIT bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Przepisy ustawy PIT nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3407/17).

Przechodząc do oceny zasadności skargi należy przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, ma na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie WSA, organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń powyższych przepisów proceduralnych.

W szczególności organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego spełnia kryteria wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nie narusza treści przepisów ustawy PIT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Naczelnik US do akt sprawy włączył takie dowody, które są istotne i mają znaczenie dla sprawy i wyciągnął z nich prawidłowe wnioski. Uzasadnienia obu decyzji spełniają wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że PPUH M. w 2018 r. nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać skarżącej na podstawie zakwestionowanych faktur.

W szczególności podmiot ten nie dysponował nieruchomościami oraz zapleczem techniczno-magazynowym, a ponadto żadnymi środkami trwałymi, wyposażeniem, sprzętem i urządzeniami do wykonywania działalności. Do końca stycznia 2018 r. wyzbywał się kolejnych nieruchomości, które mogły być wykorzystane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustaleń dotyczących wszystkich zakupów i sprzedaży PPUH M. od stycznia do września 2018 r. wynika, że liczba dokonywanych przez ten podmiot transakcji zakupu od lutego 2018 r. znacząco maleje, a od marca 2018 r. - jest symboliczna, natomiast od kwietnia 2018 r. niemalże zaprzestał dokonywania zakupów.

Tym samym potencjał do dokonywania realnej sprzedaży towarów został ograniczony do minimum. Tak znikoma ilość transakcji zakupu przełożyła się na wykazywane przez PPUH M. w deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego, które od marca do września 2018 r. są symboliczne - zaledwie kilkaset złotych. PPUH M. nie dysponował żadnymi fakturami ani innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności za zrealizowanie transportu od stycznia do września 2018 r., co istotne, nie posiada rejestrów ani faktur za 2018 r., dokumentacji rachunkowo-księgowej.

Jednocześnie kwoty podatku należnego liczone od transakcji sprzedaży za ww. okres są znacznie większe i zamykają się w przedziale między kilkanaście a kilkadziesiąt tysięcy złotych. Powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że PPUH M. od stycznia do września 2018 r. wystawił fikcyjne faktury sprzedaży w łącznej kwocie netto przewyższającej milion złotych oraz w łącznej kwocie VAT wynoszącej kilkaset tysięcy złotych.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez PPUH M. na rzecz skarżącej. Jak wynika z faktur nadesłanych przez kontrahentów PPUH M., na wystawionych przez nich fakturach nazwy kupowanych towarów były szczegółowe i specjalistyczne, w wielu przypadkach nazwy towarów określały ich parametry fizyczne oraz właściwości chemiczne takie jak rozmiar, kolor, odporność termiczna i chemiczna, waga, kod PKWIU. Natomiast na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej nazwy towarów były bardzo ogólne, towaru kupionego przez PPUH M. nie da się przyporządkować po jego nazwie do towaru sprzedanego firmy skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów, z których wynikałoby, że towar zakupiony od PPUH M. został następnie sprzedany kolejnemu kontrahentowi.

Co również istotne, zeznania skarżącej odnośnie szczegółów transakcji z PPUH M. są sprzeczne z zeznaniami zatrudnionych przez nią pracowników. Skarżąca zeznała, że zamówieniami z PPUH M. zajmowali się głównie pracownicy, nie było wydzielonej konkretnej osoby do tego, towar przywoził B. K. albo był dostarczany zewnętrznym transportem, płatność za faktury była gotówką. Z kolei świadek A.C. zeznał, że nie zna firmy PPUH M., nie zamawiał i nie odbierał towaru od tej firmy, nie widział towaru zakupionego od tej firmy. Przesłuchany w charakterze świadka K. Z. stwierdził, że "kojarzy" firmę PPUH M. ale nie jest w stanie podać żadnych informacji odnośnie zamówień towaru w tej firmie, sposobu dostarczania towaru i płatności. Z kolei świadek D. W. zeznała, że towar w PPUH M. zamawiała głównie skarżąca, towar dostarczany był przez kuriera, faktury opłacane były przelewem.

Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd stwierdza, że ustalenia organów w powyższym zakresie są prawidłowe. Nastąpiły one na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, z poszanowaniem podstawowych zasad i szczegółowych reguł dowodowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania, że zakwestionowane wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego został zebrany kompletny materiał dowodowy, który został poddany ocenie zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 187 § 1 oraz art. 191 § Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie była oceną dowolną, lecz oceną opartą na całokształcie zgromadzonego materiału, przeprowadzoną zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy czym ocena mocy i wiarygodności poszczególnych dowodów została przeprowadzona w odniesieniu do całego materiału zgromadzonego w sprawie. W analizowanej sprawie podjęto z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Nie są zasadne więc zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w sprawie brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka B. K. w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych - potwierdzenia rzeczywistej współpracy z firmą skarżącej. Po pierwsze, okoliczności objęte wnioskiem dowodowym zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (zeznaniami skarżącej oraz świadków - pracowników firmy skarżącej), po drugie, postępowanie nie miało na celu ustalenie, czy współpraca pomiędzy firmą skarżącej a PPUH M. była rzeczywista, lecz czy skarżąca była uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych w 2018 r. konkretnych 21 faktur wystawionych przez ten podmiot.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2026 r., sygn. akt III FSK 1451/25).

Oczekiwanego skutku nie mógł również przynieść zarzut naruszenia art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP. Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy PIT bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 129 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się przez Naczelnika US zanonimizowanymi wyciągami z dokumentów podyktowane było obowiązującą organy tajemnicą skarbową. Dokumenty te zawierały bowiem dane dotyczące kontrahentów PPUH M., a więc podmiotów niebędących stronami niniejszego postępowania. W ocenie Sądu za zachowaniem w tajemnicy ww. informacji przemawia interes publiczny, którym w tej konkretnej sprawie jest dobro osób trzecich. Ujawnienie ww. danych oraz szczegółów czynności i działań mogłoby stanowić zagrożenie dla interesu podmiotów, których dane zostały utajnione.

Jednocześnie w sprawie nie doszło do pozbawienia skarżącej prawa do obrony, gdyż w aktach sprawy znajdują się wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane, na których oparto ustalenia faktyczne. Wskutek anonimizacji tych dokumentów nie doszło do zubożenia zakresu informacji istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uzasadniało uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, to zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy PIT należało uznać za nieusprawiedliwiony. Jak podkreślono już wyżej, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towaru lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP jest całkowicie niezasadny. Organy podatkowe, za pomocą zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz dowodów ze źródeł osobowych wykazały, że nabycia dokonane w 2018 r. od PPUH M. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sprawie zatem nie zachodziły wątpliwości co do stanu faktycznego, o których mowa w art. 10 ust. 2 ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.