Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. C. (dalej również: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2026 r. nr 1801-lOV-1.4103.74.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 listopada 2025 r. nr 1816-SPV.4103.18.2025, określającej w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2019 r. zwrot różnicy podatku w kwocie 0 zł.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 27 maja 2025 r. K. C. złożył pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zatytułowane "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty".
W tym samym dniu podatnik złożył dokument oznaczony jako korekta deklaracji VAT-7K dla podatku VAT za IV kwartał 2019 r., w którym wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Podana wartość stanowiła w całości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji.
Z uwagi na nie wykonanie przez podatnika w IV kwartale 2019 r. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., wezwał stronę do złożenia korekty "części deklaracyjnej pliku JPKV7 za IV kwartał 2019 r.", wskazując, że istnieje jedynie możliwość wyboru zwrotu podatku w terminie 180 dni lub przeniesienia nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy".
W dniu 20 czerwca 2025 r. K.C. złożył korektę deklaracji za IV kwartał 2019r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w ww. wysokości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.
Wymienione wyżej dokumenty złożone przez podatnika skutkowały wszczęciem wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. W trakcie postępowania podatnik złożył wyjaśnienia, dotyczące niewywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych w zakresie składania w urzędzie skarbowym wymaganych prawem dokumentów i wniósł o:
- - stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł (w tym zakresie powołał art. 75 Ordynacji podatkowej),
- - zwrot nadwyżki na rachunek bankowy od zakończenia weryfikacji (w tym zakresie powołał art. 87 ust. 2 ustawy VAT),
- - jeśli weryfikacja nie jest konieczna, wniósł o zwrot w terminie skróconym (25 dni, powołał art. 87 ust. 6 ustawy VAT), "lub co najmniej podstawowym bez przedłużania,
- - naliczenie odsetek za opóźnienie w zwrocie, jeśli termin zostanie przekroczony (w tym zakresie powołał art. 78 Ordynacji podatkowej),
- - przyśpieszone rozpatrzenie sprawy ze względu na trudną sytuację osobistą (opieka nad dzieckiem, skutki depresji) oraz zbliżający się termin przedawnienia.
Analogiczne wnioski podatnik sformułował w piśmie z dnia 22 października 2025 r. W tym dniu podatnik złożył również dokument oznaczony jako korekta deklaracji za ll kwartał 2019 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
Organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji z dnia z 26 listopada 2025 r. zakwestionował prawo K. C. do uwzględnienia w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, co z kolei skutkowało określeniem za ten okres zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji została ona utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją DIAS w Rzeszowie.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2019 r. winien upłynąć 31 grudnia 2025 r.
Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W powołanym przepisie jest mowa jest o zobowiązaniu podatkowym, tj. wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniu podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).
Możliwość zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął NSA w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 w której stwierdził, że przepis ten ma także zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku.
Z uwagi na treść tej uchwały organ nie uznał za zasadne twierdzenie podatnika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a w konsekwencji prawo do zwrotu nadwyżki nie ulega przedawnieniu.
Organ wskazał także, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że dnia 27 maja 2025 r. K. C. złożył dokument oznaczony przez niego jako "korekta" deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2019 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.
Organ podkreślił, że skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Zatem z "korektą" deklaracji za dany okres rozliczeniowy mamy do czynienia gdy wcześniej złożona już została za ten okres pierwotna deklaracja lub wcześniejsza korekta deklaracji. W przypadku gdy samoobliczenie podatnika za dany okres rozliczeniowy nastąpiło po raz pierwszy nie można mówić o "korekcie" deklaracji. Nie nastąpiło bowiem w takim przypadku poprawienie/zmiana wcześniejszej deklaracji, skoro jej nie było.
W niniejszej sprawie podatnik przed dokumentem oznaczonym jako korekta deklaracji, złożonym 27 maja 2025 r. nie złożył innej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r., co oznacza, że jest to de facto pierwsza deklaracja złożona za ten okres rozliczeniowy. Skoro przed deklaracją złożoną 27 maja 2025 r. za IV kwartał 2019 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podatnik nie złożył wcześniej innej deklaracji za ten okres, w której wykazałby:
- - podatek do zapłaty, który został przez niego wpłacony do urzędu skarbowego lub
- - podatek do zwrotu w wysokości niższej niż wykazany w deklaracji złożonej 27 maja 2025 r. to nie sposób uznać, że w związku ze złożeniem 27 maja 2025 r. deklaracji wystąpiła nadpłata rozumiana jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony uprzednio podatek.
Nie wystąpiła także nadpłata w znaczeniu wskazanym w art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Skoro bowiem podatnik nie dokonał samoobliczenia za IV kwartał 2019 r. przed złożeniem deklaracji 27 maja 2025 r., to nie mógł upłynąć termin zwrotu wykazany w deklaracji, w której dokonano by takiego samoobliczenia.
Natomiast termin zwrotu określony w korekcie deklaracji złożonej 20 czerwca 2025 r. w dniu wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W efekcie w ocenie organu odwoławczego uznać należało, że istotą wniosków K. C., sformułowanych w pismach z 14 października 2025 r., 22 października 2025 r. nie jest to w istocie żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, tylko żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w tej kwocie, wynikającej ze złożonej przez podatnika w dniu 20 czerwca 2025 r. korekty deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2019r. Nie przysługują więc podatnikowi odsetki za zwłokę z tego tytułu, ponieważ takiej zwłoki nie było.
W deklaracji za IV kwartał 2019 r., złożonej dnia 27 maja 2025 r., K.C.wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, którą zadysponował do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym, że kwota ta stanowiła w całości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, prawo podatnika do zwrotu należało oceniać z uwzględnieniem rozliczenia za III kwartał 2019 r.
Ponieważ K.C. nie złożył deklaracji za III kwartał 2019 r. to brak jest możliwości uwzględnienia w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji. Podatnik nie mógł bowiem wykazać w deklaracji za IV kwartał 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, skoro takiej poprzedniej deklaracji nie złożył.
Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na nieścisłości co do ustaleń organu i instancji odnośnie złożenia deklaracji za II i III kwartał 2019 r. przez skarżącego. Ostatecznie wskazał, że podatnik nie złożył deklaracji za lll kwartał 2019 r.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj.
- - art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania prawa skarżącego do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe i bezpodstawne zakwestionowanie prawa do nadwyżki podatku, podczas gdy przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego ani formalnego dla prawa do przenoszenia prawidłowo wykazanej i wieloletniej nadwyżki VAT,
- - art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo spełnienia przesłanek materialnych - skarżący udokumentował fakturami i wyciągami bankowymi rzeczywiste transakcje gospodarcze stanowiące źródło nadwyżki,
- - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu prawa do przenoszenia nadwyżki VAT z zobowiązaniem podatkowym podlegającym przedawnieniu, podczas gdy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie obejmuje uprawnień podatnika o charakterze majątkowym i nie rozciąga się na prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego,
- - zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) przez zaniechanie zastosowania tej zasady i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi wyłącznie na uchybienia formalne, mimo spełnienia wszystkich przesłanek materialnych i braku jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego,
- - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady równości wobec prawa: organ korzysta z dobrodziejstwa instytucji przedawnienia (brak możliwości weryfikacji rozliczeń za I kwartał 2019 po 31 grudnia 2024 r.), jednocześnie pozbawiając skarżącego prawa do definitywnie ukształtowanej nadwyżki, której nie zakwestionował przez pięć lat,
- 2) przepisów postępowania, tj.
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,
- - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części materiału dowodowego, w tym dokumentów medycznych i sądowych,
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa i nieproporcjonalne traktowanie skarżącego (trudna sytuacja rodzinna),
- - art. 210 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, bowiem jak wynika z decyzji DIAS, organ nie odniósł się szczegółowo do historii deklaracji VAT (nieuwzględnienie historii deklaracji VAT z systemów POLTAX/e-US).
W uzasadnieniu skargi podatnik zwrócił uwagę na "wieloIetnią" i "nieprzerwaną" historię "systematycznego wykazywania i przenoszenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, trwającą co najmniej od ll kwartału 2013 roku". W tabeli podał kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazywanych w rozliczeniu za ll kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r., l, II, lll i IV kwartał 2015 r., I, II, i IV kwartał 2016 r., I kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. Równocześnie wskazał, że nie złożył w terminie deklaracji VAT-7K za ll i lll kwartał 2019 r. Powodem takiego stanu rzeczy była – [...], równoczesne prowadzenie "kilkunastu" postępowań sądowych. Według skarżącego, uchybienie to miało charakter wyłącznie formalny i nie może prowadzić do utraty prawa majątkowego.
Skarżący wskazał również, że dnia 27 maja 2025 r. złożył deklarację za IV kwartał 2019 r., a następnie jej korektę (20 czerwca 2025r.). Zarzucił organom podatkowym, że utożsamiają prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z zobowiązaniem podatkowym, co jest - jak podkreślił - sprzeczne z orzecznictwem NSA. W tej kwestii zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 126/20 wskazując, że w orzeczeniu tym stwierdzono, że przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogą pozbawiać podatnika prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie "nadwyżka VAT była wykazywana systematycznie i nie została zakwestionowana przez organy podatkowe przed upływem terminu przedawnienia".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Skarżący dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2026 r. między innymi zarzucił niespójność ustaleń organów podatkowych, co do okoliczności związanych ze składaniem deklaracji za II i III kwartał 2019 r. podkreślił spełnienie przez siebie przesłanki "systematyczności" w rozliczeniu VAT. Według skarżącego organ w sprawie zastosował "selektywnie" wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 126/20. Z jednej bowiem strony wskazuje na przedawnienie rozliczeń za I, II i III kwartał 2019 r. z dniem 31 grudnia 2024 r. z drugiej zaś odmawia przeniesienia nadwyżki wykazanej w I kwartale 2019 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu odwołuje się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.
Dla przypomnienia należy w tym miejscu wspomnieć, że w uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy VAT), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej Konstytucja RP), a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa - obecnie - w art. 87 ust. 1 ustawy VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.
W uchwale ponadto podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie wskazanego terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem podatkowym. Należałoby przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały).
Kolejno wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 ustawy VAT - wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.
W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.
W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Końcowo w uzasadnieniu omawianej uchwały podkreślono, że odmienna wykładnia prowadziłaby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, pisemne motywy ww. uchwały, wskazują jedynie, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy VAT).
Należy zatem wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki.
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powołana uchwała dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii.
Przypomnieć tutaj trzeba, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.
Każde z rozliczeń podatnika VAT - niezależnie, czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane.
W ocenie Sądu po upływie okresu przedawnienia podatnik VAT winien mieć pewność, że definitywnie wprowadzona do rozliczeń kolejnych miesięcy, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy VAT, nadwyżka VAT, której prawidłowości nie zakwestionowano, a która to nadwyżka wynikała z faktur kosztowych, nie będzie z tych rozliczeń wyeliminowana, tylko z tego względu, że doszło do niezależnego od woli podatnika wydłużenia okresu, w którym możliwe byłoby dokonanie sprzedaży opodatkowanej towaru, z którym wiązały się poniesione przez skarżącego wydatki oraz VAT naliczony.
Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji ww. uchwały nie wypowiadał się też na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto i jest rozliczano w kolejnych okresach rozliczeniowych. W wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia.
Powoływany już art. 87 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji - tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale - sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT.. Nadwyżka w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana nadwyżka do przeniesienia - w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach - staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba jednoznacznie stwierdzić, że skoro K. C. nie złożył deklaracji za III kwartał 2019 r. to nie było możliwości uwzględnienia w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji. Podatnik nie mógł bowiem wykazać w deklaracji za IV kwartał 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, skoro takiej poprzedniej deklaracji nie złożył.
Innymi słowy rzecz ujmując podatnik nie miał możliwości uwzględnienia w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r. - przy stwierdzeniu braku deklaracji za III kwartał 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w deklaracji za Il kwartał 2019 r. Trzeba tutaj podkreślić, że zarówno przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu dalszego wykorzystania, jak i żądanie zwrotu bezpośredniego jest uprawnieniem podatnika, który może, ale nie musi z niego skorzystać. Skorzystania z tego uprawnienia podatnik dokonuje poprzez odpowiednie wypełnienie deklaracji rozliczeniowej VAT-7 (lub VAT-7K), w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien wykazać w pozycji "kwota do przeniesienia na kolejne okresy", względnie w pozycji "kwota do zwrotu", jeżeli chce skorzystać z omawianego uprawnienia. Podatnik ma wybór co do tego, czy nadwyżkę kwoty podatku naliczonego przenieść do rozliczenia następnego okresu, czy też żądać bezpośredniego zwrotu.
Co więcej, podatnik może w każdej chwili zmienić decyzję, dokonując korekty złożonej deklaracji podatkowej. Przy czym należy tutaj pamiętać, że użycie przez ustawodawcę określenia "za następne okresy" nie pozostawia podatnikowi wyboru co do okresu, w którym chciałby wykorzystać ową nadwyżkę. Oznacza to, że jeżeli podatnik zadeklaruje chęć wykorzystania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - nadwyżkę tę musi wykazać już w kolejnym okresie rozliczeniowym - jeżeli i w tym kolejnym miesiącu nie zostanie ona w całości skonsumowana, wówczas może być przeniesiona (jeżeli podatnik tak zadecyduje) na następny okres rozliczeniowy albo też podatnik może tym razem wystąpić o jej zwrot. Jeżeli podatnik nie wystąpi o zwrot nadwyżki ani nie przeniesie jej na "kolejny okres rozliczeniowy", wówczas nie może z niej skorzystać już później. Nie ulega zatem wątpliwości, na co również słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następny okres rozliczeniowy.
Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, który należy rozumieć w ten sposób, że przeniesienie nadwyżki podatku możliwe jest tylko na następny - najbliższy okres rozliczeniowy (kwartał lub miesiąc). Brak jest przepisu prawa umożliwiającego podatnikowi wykazanie i rozliczenie nadwyżki w dowolnie wybranym przez siebie okresie.
Co więcej słuszne jest ustalenie organu w sprawie, że podatnik nie złożył deklaracji za IV kwartał 2019 r. Mianowicie przed dokumentem oznaczonym jako korekta deklaracji za ten okres, złożonym 27 maja 2025 r. nie złożył innej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r., co oznacza, że jest to de facto pierwsza deklaracja złożona za ten okres rozliczeniowy. Skoro przed deklaracją złożoną 27 maja 2025 r. za IV kwartał 2019 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podatnik nie złożył wcześniej innej deklaracji za ten okres, w której wykazałby:
- - podatek do zapłaty, który został przez niego wpłacony do urzędu skarbowego lub
- - podatek do zwrotu w wysokości niższej niż wykazany w deklaracji złożonej 27 maja 2025 r. to nie sposób uznać, że w związku ze złożeniem 27 maja 2025 r. deklaracji wystąpiła nadpłata rozumiana jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony uprzednio podatek bądź nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.
Z przedstawionych powodów Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.