Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. spółka z o. o. w K. zarządcy sanacyjnego F. spółka z o. o. w J. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2026 r. nr 1801-IOV-1.4103.4.2026, którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania wniesionego przez R. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.z dnia 22 grudnia 2025 r., nr 408000-CKK1.1.5001. 53.2024, wydanej dla Zarządcy F. spółka z o. o. w restrukturyzacji w sprawie rozliczeń F. sp. z o. o. w restrukturyzacji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia postępowanie wobec F. spółka z o. o. zostało wszczęte w następstwie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie upoważnienia nr 408000- 408000-CKK6.500.43.2020.1 z dnia 27 maja 2020 r. Kontrola obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem nr 408000-408000-CKK-1.5001.53.2024 z dnia 16 grudnia 2024 r., po czym została przekształcona w postępowanie podatkowe.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzję z 22 grudnia 2025 r. dla zarządcy sanacyjnego F. sp. z o. o. w restrukturyzacji, określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2018 r.
Rozstrzygniecie to zostało doręczone w dniu 5 stycznia 2026 r. pełnomocnikowi skarżącego – R.B. wskazanego jako pełnomocnik do doręczeń. Od przedmiotowej decyzji R.B. złożył odwołanie.
Postanowieniem z dnia 16 lutego 2026 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez R. B. W przedmiotowym postanowieniu organ odwoławczy uznał, że przedłożone pełnomocnictwa R. B. oraz M. K. nie wskazują, aby ich mocodawcą był zarządca sanacyjny, a dłużnik w związku z czym doręczenie decyzji pierwszoinstacyjnej R. B. (jako pełnomocnikowi wskazanemu do doręczeń), było doręczeniem nieskutecznym, tym samym według Dyrektora IAS Decyzja pierwszoinstancyjna nie weszła do obrotu prawnego.
W skardze na postanowienie Dyrektora IAS zarzucono naruszenie:
- - art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przedłożone w sprawie pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania do działania w imieniu B. spółka z o.o. jako zarządcy sanacyjnego F. spółka z o.o. w restrukturyzacji, podczas gdy z treści tego dokumentu, z faktu jego podpisania przez osobę reprezentującą zarządcę sanacyjnego oraz z treści wniesionego odwołania jednoznacznie wynikało, że pełnomocnik działał w imieniu zarządcy sanacyjnego, a nie dłużnika, zaś Dyrektor IAS dokonał oceny pełnomocnictwa w sposób oderwany od rzeczywistej treści czynności prawnej i woli mocodawcy, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- 2) art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności podpisu osoby reprezentującej zarządcę sanacyjnego oraz jednoznacznej treści odwołania wskazującej, że zostało ono wniesione w imieniu zarządcy sanacyjnego, a także poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z jakich przyczyn organ odmówi+ znaczenia tym okolicznościom i przyjął, że pełnomocnictwo nie wywoływało skutków prawnych w sferze reprezentacji strony,
- 3) art. 145 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi było nieskuteczne z uwagi na brak prawidłowego umocowania do działania w imieniu zarządcy sanacyjnego, a w konsekwencji na uznaniu, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, zaś wniesione odwołanie było niedopuszczalne, podczas gdy w sprawie działał pełnomocnik legitymujący się pełnomocnictwem udzielonym przez osobę reprezentującą zarządcę sanacyjnego, co oznacza, że doręczenie decyzji temu pełnomocnikowi wywołało skutki prawne wobec strony,
- 4) art. 155 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do usunięcia ewentualnych wątpliwości co do zakresu i podmiotu udzielającego pełnomocnictwa, w szczególności poprzez niewezwanie strony lub pełnomocnika do złożenia wyjaśnień albo przedłożenia dodatkowych dokumentów, mimo że przy istnieniu takich wątpliwości czynności te były niezbędne dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i nie dawały podstaw do przedwczesnego stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
Na postawie powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono między innymi, że samo wskazanie w formularzu PPS-1 w części dotyczącej danych mocodawcy nazwy spółki w restrukturyzacji oraz jej numeru NIP nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mocodawcą był dłużnik, a nie zarządca sanacyjny. Przeciwnie - podpis osoby reprezentującej zarządcę sanacyjnego oraz treść wniesionego odwołania, w którym wprost wskazano, ze pełnomocnik działa w imieniu B. [...] spółka z o.o. jako zarządcy sanacyjnego, jednoznacznie potwierdzają, że intencją skarżącego, jako mocodawcy było ustanowienie pełnomocnika. W ocenie skarżącego, istotne jest jednak to, aby w realiach sprawy możliwe było ustalenie osoby mandanta oraz osoby umocowanej oraz zakresu jej działania, co w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącego - nie budzi wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (postanowienia, innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2026 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 22 grudnia 2025 r., wydanej dla Zarządcy F.spółka z o. o. w restrukturyzacji w sprawie rozliczeń F. spółka z o. o. w restrukturyzacji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.
Organ wskazał, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona osobie będącej pełnomocnikiem strony, którą w tym postępowaniu jest B. spółka z o. o. w K. zarządca sanacyjny F.spółka z o. o. w J. Kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia było zatem to, czy złożone w sprawie odwołanie mogło wszcząć postępowanie odwoławcze, a w konsekwencji czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć przedmiotową sprawę w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej czy wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (przedwcześnie złożone). Natomiast do przesłanek niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym należy niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. IV SA/Gl 24/18).
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał analizy zalegających w aktach pełnomocnictw udzielonych R. B. oraz M. K. W pełnomocnictwach tych, w miejscu dotyczący danych mocodawcy, tj. części B.1, w polu 6., wskazano nazwę: F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji. Podano również numer identyfikacji podatkowej tego podmiotu jako NIP mocodawcy, przy czym w polu 5. części A nie wskazano, czy chodzi o podmiot niebędący osobą fizyczną, czy też o osobę fizyczną. W części E formularza, w której zaznaczono możliwość udzielania dalszego pełnomocnictwa, widnieje podpis W. M. jako reprezentanta Zarządcy., W formularzu PPS-1, w części D, wskazano także, że obejmuje ono reprezentowanie podatnika w toku postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do reprezentowania Podatnika na wszelkich etapach postępowania w tym także w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W razie wątpliwości zakres niniejszego pełnomocnictwa należy interpretować rozszerzająco.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny udzielonych pełnomocnictw. Słusznie organ uznał, że z treści analizowanych pełnomocnictw wynika, że to nie zarządca sanacyjny ([...] spółka z o. o.), ale F. spółka z o. o. w restrukturyzacji została wskazana jako mocodawca, zatem osoby wskazane w przedmiotowych pełnomocnictwach nie mogły być traktowane jako pełnomocnicy zarządcy sanacyjnego. Wprawdzie na przedłożonych pełnomocnictwach widnieje podpis zarządcy sanacyjnego (osoby uprawnionej do reprezentowania B. spółka z o. o.) jednak z zakresu pełnomocnictwa (część D) wynika, że pełnomocnik ma reprezentować podatnika, czyli de facto spółkę w restrukturyzacji, zamiast zarządcę, co należy ocenić jako niezgodne z art. 311 ust. 1, zdanie 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2026 r., poz. 533 ze zm.). Przepis ten stanowi, że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, dotyczące nadmiernego formalizmu takiej interpretacji analizowanych pełnomocnictw. Oczywistym jest, że z dokumentu przedstawionego jako pełnomocnictwo (w przedmiotowej sprawie formularz PPS-1) ma jasno i konkretnie wynikać kto, kogo i w jakim zakresie umocował do działania w swoim imieniu. Informacje te powinny być podane w pełnomocnictwie w taki sposób, by nie można ich interpretować w odmienny sposób w zależności od kontekstu, czy interpretatora. Wbrew tezom zawartym w skardze, istotnych kwestii związanych z zakresem umocowania pełnomocnika nie można się domyślać lub wywodzić z innych okoliczności niż treść przedstawionego pełnomocnictwa.
Trzeba także tutaj wskazać, że wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W uchwale z dnia 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21 NSA stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa.
W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu." Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w żaden sposób nie można uchybienia w postaci naruszenia przepisów o doręczaniu pism oceniać w charakterze "wpływu na wynik sprawy". Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można w wiążącej skład orzekający uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej w dniu 7 marca 2022 r., która ujednolica konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie. W przedmiotowej uchwale podkreślono, że aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie.
Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Ta zaś okoliczność, w sytuacji złożenia odwołania powoduje, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe winno ono zostać uznane za niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.
Zgodnie z przepisem art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Samo wydanie decyzji (prócz tych określonych w art. 67d Ordynacji podatkowej) nie wystarcza zatem, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Dopiero od momentu doręczenia stronie/jej pełnomocnikowi decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej.
Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 212, teza 2, LEX).
Powyższe argumenty przemawiają za brakiem skutecznego prawnie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej i uzasadniają w pełni zastosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie regulacji z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.