Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 2 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 168/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.28.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania K.B. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.500.35.2020 (408000- CKK2.500.41.2017.242) określającej podatek w podatku od towarów i usług za:

1. • styczeń 2013 r.:
2. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
4. • luty 2013 r.:
5. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
6. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
7. • marzec 2013 r.:
8. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
9. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł,
10. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
11. • kwiecień 2013 r.:
12. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
13. • maj 2013 r.:
14. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
15. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
16. • czerwiec 2013 r.:
17. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
18. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
19. • lipiec 2013 r.:
20. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
21. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
22. • wrzesień 2013 r.:
23. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
24. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
25. • październik 2013 r.:
26. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
27. • listopad 2013 r.:
28. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
29. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
30. • grudzień 2013 r.:
31. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
32. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
33. 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. tj.:
34. - kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
35. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.
36. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
37. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
38. - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 7 sierpnia 2014 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie przeprowadzono wobec K.B. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., z wyłączeniem sierpnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego a następnie podatkowego organ I instancji decyzją z 19 stycznia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.500.35.2020 (408000- CKK2.500.41.2017.242) określił skarżącej podatek w podatku od towarów i usług za:

1. • styczeń 2013 r.:
2. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
4. • luty 2013 r.:
5. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
6. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
7. • marzec 2013 r.:
8. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
9. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł,
10. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
11. • kwiecień 2013 r.:
12. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
13. • maj 2013 r.:
14. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
15. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
16. • czerwiec 2013 r.:
17. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
18. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
19. • lipiec 2013 r.:
20. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
21. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
22. • wrzesień 2013 r.:
23. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
24. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
25. • październik 2013 r.:
26. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
27. • listopad 2013 r.:
28. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
29. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
30. • grudzień 2013 r.:
31. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
32. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji stwierdził, że podatniczka zawyżyła kwotę nabycia i podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: A.P.W, e. sp. z o.o., N.C., Z. sp. z o.o., M.O., C.P.sp. z o.o., FHU "F.", s. P.F., N. Ł. S., T.T.P., W. s.c. M.W. R. S., R-P R. Ś.dokumentujących nabycie telefonów komórkowych o łącznej wartości 16.483.857, 05 zł (podatek VAT 3.791.287, 13 zł), które wystawione zostały w związku z czynnościami, które nie zostały zrealizowane a tym samym nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu podatniczka była świadomym uczestnikiem zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, w oparciu o faktury VAT mające dokumentować obrót telefonami komórkowymi.

Zakwestionowano także sprzedaż telefonów komórkowych i sprzętu AGD, RTV i pozostałego dokonaną przez skarżącą w ramach procedury TAX FREE, z tytułu której w rejestrach zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. (z wyłączeniem sierpnia 2013 r.) wykazał ona łączną wartość netto 81.020.820,98 zł (podatek VAT 18.478.409,97 zł). Według organu wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres, jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, lecz ujęte winny zostać w tej deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%.

W konsekwencji stwierdzono, że prowadzone przez podatniczkę ewidencje zakupu za okresy od lutego do lipca i od września do grudnia 2013 r., są nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących kwestionowanych faktur zakupu telefonów komórkowych, ponadto "Rejestr zakupu kwiecień 2013" oraz "Rejestr zakupu październik 2013" są wadliwe w zakresie zapisów dotyczących podwójnego ujęcia WNT.

Za nierzetelne uznano również:

1. - rejestry sprzedaży za miesiące od lutego do lipca 2013 r. i od września do grudnia 2013 r. w zakresie zapisów dotyczących dowodów mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych w stosunku do których stwierdzono nieprawidłowości;
2. - "Rejestr zwrotów podatku VAT w dniach 2013.01.01-2013.01.31" w zakresie zapisów dotyczących dowodów mających dokumentować zwrot podatku podróżnym w procedurze TAX FREE z tytułu zakupu przez nich AGD, RTV i innych towarów, w stosunku do których stwierdzono opisane nieprawidłowości;
3. - rejestry zwrotów podatku VAT za miesiące od lutego do lipca 2013 r. i od września do grudnia 2013 r., w zakresie zapisów dotyczących dowodów mających dokumentować zwrot podatku podróżnym w procedurze Tax Free z tytułu zakupu przez nich telefonów komórkowych, AGD, RTV i innych towarów, w stosunku do których stwierdzono opisane nieprawidłowości.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor IAS w Rzeszowie przeprowadził postępowanie odwoławcze w ramach którego uzupełnił materiał dowodowy po czym decyzją z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.28.2021 1.uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. tj.:

1. - kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
2. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.
3. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
4. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
5. - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., I SA/Rz 412/22, oddalił skargę podatniczki na w/w decyzję organu II instancji uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych ze podatniczka była świadomym uczestnikiem oszukańczego mechanizmu karuzeli podatkowe.

W wyniku wniesienia przez podatniczkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Rzeszowie oraz decyzję Dyrektora IAS z 19 kwietnia 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.28.2021.

NSA w uzasadnieniu swojego wyroku podkreślił, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie. Stwierdził więc sąd II instancji, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów procesowego dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego i związanej z nimi argumentacji, NSA stwierdził, że organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i organy nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co prawidłowo ocenił sąd I instancji.

Zdaniem NSA w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, za prawidłowe uznać należy ustalenia, że skarżąca brała udział w obrocie telefonami komórkowymi marki iPhone Apple, realizowanym w ramach łańcucha transakcji stanowiąc element karuzeli podatkowej. W poszczególnych okresach zmieniali się dostawcy towaru, lecz schemat obrotu telefonami komórkowymi był taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. W schemacie tym organy zidentyfikowały podmioty, którym przypisana została rola znikających podatników, czyli podmioty, które nie składały deklaracji VAT, bądź złożyły deklaracje VAT wskazując w nich wartości "zerowe".

Następnie w cyklu transakcji pojawiały się podmioty pełniące rolę buforów, czyli podmiotów pozorujących faktyczną działalność gospodarczą, które dokonywały nabycia i zbycia towarów, wypełniając przy tym obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca pełniła natomiast rolę brokera, czyli podmiotu, który wyprowadza towar za granicę kraju, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, dokonując sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, domagając się zwrotu podatku naliczonego.

NSA nie uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej podważające ustalenia organów, że skarżąca była świadoma udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Podzielił zatem stanowisko w tym zakresie organów i aprobujące Sądu pierwszej instancji, wskazując jakie okoliczności je potwierdzają. Szereg tych okoliczności których skarżąca nie kwestionowała w skardze kasacyjnej zdaniem NSA w sposób jednoznaczny określa rolę, jaką skarżąca pełniła w mechanizmie karuzeli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej ustawa o VAT) w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Wynikało to z faktu, jak wskazał NSA, niekonsekwencji związanej ze zróżnicowaniem zakwestionowanej sprzedaży, częściowo usuniętej ze złożonej przez skarżącą deklaracji, a częściowo objętej stawką podstawową podatku od towarów i usług. Według sądu II instancji skoro organy uznały, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, to konsekwentnie winny były uznać, że dokonywane przez nią czynności - zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży - są poza systemem VAT. Nie stanowią one bowiem dostaw w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Nie stanowią zatem czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie nie można z nich wywodzić ani podatku naliczonego, ani podatku należnego. Nie można zatem - jak uczyniły to organy i Sąd I instancji - uznać, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie stanowią czynności opodatkowanych ze względu na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej i jednocześnie opodatkować te transakcje przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej.

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wystąpił o wykładnię wyroku NSA z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23, jednak sąd ten postanowieniem z 15 października 2025 r. odmówił dokonania wykładni wyroku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2025 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. tj.: kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wpierw organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdZ., że w przedmiotowej sprawie Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] realizując dyspozycję art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) prawidłowo zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu z dniem 24 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] śledztwa pod sygnaturą [...], między innymi o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, czyli o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych (zawiadomienie doręczone stronie w dniu 30 sierpnia 2018 r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu 9 marca 2018 r.).

Podkreślił też organ odwoławczy, że śledztwo prokuratorskie było prowadzone aktywnie i niezależnie od postępowania podatkowego, czego wyrazem jest włączenie przez organ podatkowy materiałów zebranych w ramach tego śledztwa. Nie można zatem przyjąć, że wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego w dniu 24 czerwca 2016 r. służyć miało celom "instrumentalnym".

Podkreślił nadto organ odwoławczy, że NSA w wyroku z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23 nie dopatrzył się instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i błędu w zawiadomieniu Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w trybie 70c O.p..

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka w poszczególnych miesiącach 2013 r., jako osoba fizyczna prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] K.B., w punktach zlokalizowanych w J. - gdzie dokonywała krajowej sprzedaży towarów, sprzedaży w systemie TAX FREE, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, w J. - gdzie dokonywała krajowej sprzedaży towarów oraz w – Ł. - gdzie dokonywała krajowej sprzedaży usług.

W rejestrach zakupu prowadzonych za okresy od lutego do lipca i od września do grudnia 2013 r. podatniczka wykazała nabycia m. in. różnych modeli telefonów komórkowych marki Apple iPhone, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A.P.W., e. sp. z o.o., N.C.; Z. sp. z o.o., M.O., C.P.sp. z o.o., FHU "F.", s. P.F., N. Ł. S., T.T.P., W. s.c. M.W. R. S., R-P R. Ś..

Z kolei według rejestrów sprzedaży za analizowany okres telefony komórkowe były przedmiotem dostaw na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy i Białorusi w systemie "Zwrot VAT dla Podróżnych" (TAX FREE).

Dyrektor IAS nie kwestionując istnienie towaru, w ślad za organem I instancji stwierdził, że w ww. miesiącach 2013 r. podatniczka uczestniczyła w obrocie telefonami komórkowymi, realizowanym w ramach łańcuchów transakcji składających się z wielu podmiotów, które zostały odtworzone w toku prowadzonego postępowania.

W każdym przypadku firma podatniczki była ostatnim podmiotem krajowym łańcucha dostaw, która z racji dokonywania sprzedaży towarów w ramach systemy TAX FREE opodatkowanej stawką 0% wykazał w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Schemat obrotu telefonami komórkowymi był w każdym przypadku taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. Stwierdzono, że na wcześniejszym etapie obrotu telefonami komórkowymi, które były przedmiotem nabycia przez Stronę występowały podmioty określane jako tzw. "znikający podatnicy", które nie składały deklaracji VAT bądź złożyły deklaracje VAT wskazując w nich wartości "zerowe". W ten sposób nie dokonały one rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikających z wystawionych przez nie faktur VAT podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty. W ocenie organów nie budzi wątpliwości, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT, których przedmiotem były telefony komórkowe, wystawionych na rzecz podatniczki przez ww. firmy, o zwrot którego wystąpiła do urzędu skarbowego, nie został nigdy zapłacony.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia poczynione w sprawie pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego i ustalenie, iż opisane łańcuchy transakcji stanowiły "karuzelę podatkową". W stosunku do większości podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji wydane zostały ostateczne decyzje organów podatkowych, w tym do bezpośredniego kontrahenta podatniczki oraz podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw do bezpośrednich kontrahentów. Na etapie postępowania odwoławczego dokonano aktualizacji informacji dotyczących kontroli podatkowych/postępowań prowadzonych w stosunku do bezpośrednich i dalszych kontrahentów podatnika.

W każdym z ustalonych łańcuchów ustalono, że podmiotami wprowadZ.ymi do magazynów [...] Spółka z o.o. określone partie telefonów komórkowych iPhone, dostarczanych następnie do firmy podatniczki, były podmioty posiadające siedziby w krajach Unii Europejskiej. Na wcześniejszym etapie obrotu telefony komórkowe przemieszczane były do centrum logistycznego [...] z magazynów logistycznych znajdujących się w innych krajach UE. Następnie w ww. magazynie logistycznym następowała ich alokacja i zwolnienie na rzecz podmiotów krajowych, bez zmiany miejsca lokalizacji. Takim transakcjom zawieranym na terenie ww. centrum logistycznego nie towarzyszyły żadne usługi transportowe, a transakcje miały charakter czysto papierowy, pomimo wystawienia dokumentów magazynowych PZ i WZ nikt nie wydawał i nie kwitował odbioru towaru. Oznacza to według organ, że kolejni nabywcy nie byli w rzeczywistym posiadaniu tego towaru, a zatem nie mogli nim rozporządzać, jego stan i ruch potwierdzali jedynie za pośrednictwem poczty e- mail.

Tego typu zwolnienia nie wymagały również bezpośredniego kontaktu pomiędzy podmiotami - stronami transakcji. Jak ustalono przyjęcie i wydanie towarów pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu odbywało się bardzo szybko. Z reguły transakcje, których przedmiotem były te same partie towaru miały miejsce w ciągu jednego lub dwóch dni, towar był alokowany i zwalniany na rzecz nawet pięciu kolejnych podmiotów w ciągu jednego dnia. Jednocześnie wystawiane były faktury VAT mające dokumentować sprzedaż na rzecz dalszych uczestników obrotu, co miało uwiarygodnić te transakcje oraz stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach VAT.

W ciągu ustalonych łańcuchów transakcji wyodrębniono grupę podmiotów, którym przypisano rolę "znikających podatników", do której zaliczono: L.T. G. M., L.L.O, G.S. sp. z o.o., I. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E.P. sp. z o.o., B.I. sp. z o.o., I. E. sp. z o.o., C.E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E.T.P. sp. z o.o., H.P. sp. z o.o., R.S., ZBH A-P., także dwóch bezpośrednich kontrahentów P.A., tj. s. P.F. i R-P R. Ś. Podmioty te nie składały deklaracji VAT bądź złożyły deklaracje VAT "zerowe". Występowały elementy wspólne wynikające z okoliczności towarzyszących poszczególnym dostawom, tj. występowanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym i ich funkcjonowanie w sposób "wirtualny", wytwarzanie przez nie dokumentacji mającej potwierdzić obrót towarami. Spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza gospodarczego w postaci biur, magazynów czy środków trwałych, kontakt z nimi był utrudniony, zajmowały się handlem hurtowym artykułami elektronicznymi, zakupy towarów były finansowane przez wpłaty od podmiotów, które miały być odbiorcami. W zdecydowanej większości korzystały z usług centrum logistycznego [...] Spółka z o.o., którego funkcja sprowadzała się do alokacji poszczególnych partii towarów w krótkim czasie.

Wskazano grupę podmiotów pośredniczących w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw pomiędzy "znikającymi podatnikami", a P.A. K.B. oznaczonych jako "bufory". Rolę tę pełniły między innymi bezpośredni dostawcy telefonów komórkowych do firmy Podatniczki, tj. A. P.W., e. sp. z o.o., N.C.R. C., Z. sp. z o.o., M.O., C.P.sp. z o.o., FHU "F." s.j., N. Ł. S., T.T.P. P. B., W. s.c. M.W. R. S., ale także dostawcy pośredni tacy jak: FHUT M.U., K. INC sp. z o.o., F. A. L., R. T. sp. z o.o., A-U Distribution Poland sp. z o.o., S. G. sp. z o.o., I. S. G. Poland sp. z o.o., I. A. K. J., N. N. M. F., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Libro sp. z o.o., O. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. P. sp. z o.o., V. M. K., RWB R. W., V. sp. z o.o. Firmy te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, jednakże ich głównym celem było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju dla utrudnienia wykrycia nadużycia podatkowego.

Posługiwały się one dokumentacją potwierdzającą dostawy w celu stworzenia pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz umożliwiały ostatecznemu nabywcy towarów na terytorium kraju, tj. P. A. K.B. odliczenie podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa;

Organ zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące ustalonych transakcji telefonami komórkowymi, do których przystąpiła podatniczka, świadczące o istnieniu oszustwa karuzelowego, takie jak:

1. - łańcuch transakcji nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności,
2. - towar przez kolejne etapy obrotu jest przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,
3. - bardzo szybka wymiana handlowa polegająca na "przefakturowaniu" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników D. B. Sp. z o.o. dokumentów WZ/PZ,
4. - brak kontaktu z towarem,
5. - towar zmienia kilkakrotnie właściciela w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia lub kilku godzin), co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, przy jednoczesnym braku zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym,
6. - dokonywanie między podmiotami przelewów o znacznej wartości jednocześnie bez posiadania towaru będącego przedmiotem transakcji i w warunkach utrzymywania kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie.

Zgodził się zatem organ odwoławczy, że zasadnie w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzono, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.P.W, e. sp. z o.o., N.C.R.C., Z. sp. z o.o., M.O., C.P. sp. z o.o., FHU "F" s.j., s. P.F., N. Ł. S., T.T.P. P B, W. s.c. M. W., R. Sz., R-P R. Ś. ponieważ faktury te zostały wystawione w związku z czynnościami, które nie zostały faktycznie zrealizowane.

W ocenie organów podatniczka wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE, celowo i świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie byty faktycznymi nabywcami towarów. Świadomie wydawała dokumenty TAX FREE in blanco, niepodpisane oraz niewypełnione danymi osobowymi. Sprzedaż towarów w ramach ww. procedury miała charakter zorganizowany i zaplanowany, a podatniczka była w pełni świadoma tych działań, o czym świadczy: sposób składania zamówień, odbiór towarów przez te same osoby, rozpisywanie partii towarów poprzez wystawianie dokumentów TAX FREE na osoby, które go nie zamówiły oraz sposób dokonywania zapłaty.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka w zasadzie nie kwestionuje swojego uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT sugerując, że nieświadomie została w nie uwikłana.

Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał na wstępie, że z materiału dowodowego wynika, że osobami faktycznie zarządzającymii firmą podatniczki w analizowanym okresie byli B. P. (brat podatniczki), pełniący funkcję pełnomocnika oraz A.L., którzy sprawowali bezpośredni nadzór nad transakcjami związanymi z obrotem telefonami komórkowymi. Zwrócił przy tym organ uwagę na to, że A.L. był pośrednim dostawcą telefonów komórkowych do firmy podatniczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z 14 sierpnia 2018 r. nr 1814-SPV.4103.1.2017.37 wydanej dla A. L. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT U utrzymanej w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z 13 maja 2019 r.) stwierdził, że zarówno transakcja zakupu przez A. L. telefonów komórkowych, jak i ich sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z 28 grudnia 2013 r. nr [...] wystawioną na rzecz A.P.W odbyły się w ramach oszustwa podatkowego.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 446/19 oddalił skargę na w/w decyzję Dyrektora IAS, a NSA wyrokiem z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2275/19 oddalił skargę kasacyjną.

Organ odwoławczy przeanalizował okoliczności nawiązania współpracy z bezpośrednimi dostawcami telefonów do firmy podatniczki podkreślając nietypowe zachowania w tym zakresie. Zwrócił tez uwagę na sposób odbioru telefonów komórkowych w firmie podatniczki i miejsce ich przechowywania, które odbiegały od zasad ogólnie obowiązujących w firmie, gdzie w przypadku pozostałych towarów zakupionych przez podatniczkę odbierane były przez magazynierów i przechowywane na magazynie, w którym zamontowany był system alarmowy i przeciwpożarowy oraz kamery monitorujące. Pracownicy znali dostawców pozostałych towarów. W przypadku zaś telefonów komórkowych odbierane były od dostawców przez konkretne osoby, pracownicy nie znali dostawców tego towaru, przechowywane byty w biurze "ze względów bezpieczeństwa", przy czym nie sprecyzowano na czym te względy bezpieczeństwa miały polegać. W porównaniu do innych towarów sprzedaż tego asortymentu odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu jednego dnia, podczas gdy towar typu AGD przechowywany na magazynie sprzedawany był w odstępie nawet kilku tygodni od daty nabycia.

Telefony komórkowe nabywane były pod konkretne zamówienia. Sposób sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE osobom niebędącym ich faktycznymi nabywcami odbywał się w ramach "wypracowanego" przez firmę podatniczki mechanizmu. Z kolei proces wydawania telefonów komórkowych nadzorowany był wyłącznie przez osoby zarządzające firmą podatniczki, tj. P. i L..

W ocenie organu odwoławczego zarówno okoliczności i sposób nabycia telefonów komórkowych, jak i ich dalsza sprzedaż stanowiły z góry przemyślany i zaplanowany schemat działania. Czynności i decyzje podejmowane w tym zakresie przez osoby faktycznie zarządzające firmą nie były przypadkowe, lecz podejmowane z góry powziętym zamiarem dokonania danej czynności w określonym kształcie. Poza tym przeprowadzone porównanie cen wskazanych przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple z cenami uwidocznionymi na dokumentach będących w posiadaniu Strony wykazuje, że ceny zakupu konkretnych modeli telefonów iPhone przez firmę podatniczki były niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora (w okresie kontrolowanym średnio o 17 % od cen hurtowych stosowanych przez dystrybutorów krajowych marki Apple). Zwrócono także uwagę, na podstawie analiz przykładowych transakcji z udziałem firmy podatniczki, że ustalono telefony były przedmiotem kilkukrotnego obrotu pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi w różnych łańcuchach dostaw.

Zdaniem tego organu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że podatniczka była świadoma istnienia możliwości zarabiania na VAT, mimo to wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Zwrócił uwagę, że błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Na uwagę zasługuje także błyskawiczna sprzedaż całych partii towarów w ramach procedury TAX FREE.

W ocenie organu odwoławczego, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób zakwestionować stanowiska o świadomym udziale podatniczki w transakcjach typu "karuzela podatkowa" nastawionych na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa.

Odnosząc się do: sprzedaży" w ramach TAX FREE organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany formalny aspekt dokumentów TAX FREE, zwłaszcza pod kątem potwierdzenia przejazdu towaru przez granicę. Stwierdził jednak, że dokumenty te nie są prawdziwe w sensie materialnym, bowiem osoby widniejące na tych dokumentach nie dokonywały transakcji w procedurze TAX FREE. Nabywcy widniejący na dokumentach nie dokonywali faktycznie nabycia, a jedynie użyczali swoich danych do wypełnienia dokumentów. Zdaniem organów podatniczka wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE, celowo i świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów. Wskazując na ilość oraz częstotliwości sprzedaży towarów w systemie TAX FREE stwierdził organ, że podatniczka była świadoma i miała pełną wiedzę o częstotliwości i rozmiarach zakupów dokonywanych przez podróżnych, którzy w dużej mierze się powtarzali.

Jak ustalono osobami odpowiedzialnymi za wyszukiwanie odbiorców telefonów komórkowych byli decydenci spółki: B. P. i A. L., którzy wiedzieli, że firma miała stałych klientów, o czym zeznają między innymi świadkowie - pracownicy firmy. Ponadto firma podatniczki posiadała bazę stałych klientów, która ułatwiała szybkie wystawianie dokumentów TAX FREE oraz drukowanie paragonów z kas fiskalnych, a pracownicy dysponowali kontaktami do tych osób. W oparciu o dane z komunikatorów na zabezpieczonych komputerach organy stwierdziły, że w trakcie takich rozmów wymieniano informacje dotyczące odbioru towarów przez konkretne osoby. Ich treść wskazuje, że sposób realizacji zamówień oraz uzgodnienia pomiędzy pracownikami firmy podatniczki a kontrahentami były przyjętą zasadą. Kontrahent wskazywał kto pojawi się po odbiór towaru i jakie ilości towaru należy wypisać na dokumentach TAX FREE. Brak informacji kto będzie przewoził towar przez granicę świadczy według organu, że było to bez znaczenia dla sprzedającego. Ponadto ustalono, że na komunikator Skype oraz na pocztę elektroniczną, z której korzystał B.P., wpływały zamówienia na towary, których ilości wskazują na obrót hurtowy.

W ocenie organu odwoławczego wobec wielkokrotnych zakupów towarów przez danego podróżnego, podatniczka winna nabrać podejrzeń co do rzeczywistego celu w jakim dany podróżny nabywa towary, czy aby na pewno dokonuje zakupów na potrzeby osobiste, chociażby z uwagi na kwoty wynikające z tych dokumentów. Faktycznie prowadziła sprzedaż w ramach wypracowanego i zorganizowanego przez siebie mechanizmu sprzedaży stanowiącego w ocenie organu bez wątpienia oszustwo podatkowe.

Organ podkreślił, że skorzystanie z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE obwarowane jest spełnieniem pewnych warunków m.in. oparte jest na dokumencie, który musi być poprawny zarówno od strony formalnej,tzn. musi być prawidłowo wystawiony, jak też od strony materialnej, czyli musi potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy/podróżnego, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Jednego z ww. warunków nie spełniła P. A. K.B.. Dokonując sprzedaży telefonów na rzecz powtarZ.ych się osób była świadoma lub co najmniej winna podejrzewać, że nie są one faktycznymi nabywcami towarów.

Mając na uwadze wiedzę jaką dysponowała podatniczka co do częstotliwości i ilości nabywanych przez podróżnych towarów nie sposób nie nabrać podejrzeń co do rzeczywistego charakteru dokonywanych zakupów i nie potrzeba w tym zakresie żadnej fachowej wiedzy, czy też wyszukanych środków weryfikacyjnych. Ponadto w ramach procedury TAX FREE to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% do dostaw towarów, co do których wystawiała dokumenty TAX FREE in blanco, w sytuacji gdy osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów u podatniczki, lecz osobami, które zgadzały się na udostępnienie swoich danych na tych dokumentach i na przewiezienie towaru przez granicę RP, a ponadto występuje cały szereg okoliczności świadczących o tym, że nie było mowy o sprzedaży na rzecz "podróżnych", co wynika wprost z treści ich zeznań.

Organ odwoławczy skonstatował, że skoro nabycie telefonów komórkowych przez podatniczkę miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego to również sprzedaż telefonów w ramach TAX FREE odbywała się poza działalnością prowadzoną przez podatniczkę. Uznał organ, że samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium Unii Europejskiej (którego nie kwestionuje organ), to za mało w realiach analizowanej sprawy, do uznania, że przedmiotowe transakcje odpowiadały rzeczywistości. Stanowisko to, jak podkreślił organ zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 619/23.

Natomiast w zakresie nabycia i sprzedaży innego towaru niż telefony komórkowe to jest sprzętu AGD, RTV oraz pozostałych towarów na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje te nie zostały wykonane w ramach karuzeli podatkowej. Nabycie tych towarów nie zostało zakwestionowane, a sprzedaż została udokumentowana paragonami z kasy fiskalnej podatniczki, do których następnie wystawiono dokumenty TAX FREE. Zatem transakcje te wypełniają dyspozycję art. 5 ustawy o VAT, stanowią odpłatną dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynika też z zasady neutralności podatku VAT - skoro nabycie towarów zostało opodatkowane, to również należy opodatkować sprzedaż tych towarów wg stawki podatku podstawowej lub obniżonej. Jednakże organy zakwestionowały rzetelność wystawionych w tym zakresie dokumentów TAX FREE stwierdZ., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby podatniczka spełniła wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w tym zakresie potwierdził również wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 619/23.

Podkreślił organ odwoławczy, że w przypadku dokumentów TAX FREE dotyczących sprzedaży w/w ich nierzetelność wynika z następujących stwierdzonych nieprawidłowości:

1. - odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" po zamknięciu sklepu,
2. - odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" w dniu sprzedaży po wystawieniu paragonu,
3. - odnotowano odprawę podróżnego na przejściu granicznym RP w kierunku "wyjazd" w dniu sprzedaży przed wystawieniem paragonu,
4. - nie odnotowano odprawy podróżnego w dniu sprzedaży towaru,
5. - nie odnotowano w ogóle odprawy podróżnego w okresie od 1.10.2012 r. do 1.07.2014 r. oraz od 1.03.2015 r. do 30.06.2015 r.,
6. - została potwierdzona w protokołach przesłuchania świadków - "podróżnych",
7. - podróżny nie miał możliwości odbioru podatku VAT w dniu jego zwrotu (nie odnotowano odprawy lub sklep był zamknięty),
8. - potwierdzenie w raporcie końcowym z przeprowadzonej analizy kryminalnej - rzeczywisty nabywca jest inny niż wskazana osoba na dokumencie TAX FREE.

W ocenie organu odwoławczego podatniczka nie posiada uprawnień do zastosowania stawki 0% bowiem w myśl art. 129 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 (obowiązki informacyjne), przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz posiada dokumenty potwierdZ.e dokonanie zwrotu kwoty podatku. Koniecznym warunkiem umożliwiającym zastosowanie stawki 0% jest uprzednie dokonanie zwrotu tego podatku na rzecz podróżnego, a materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie potwierdza dokonania zwrotu na rzecz podróżnego w kwestionowanych transakcjach.

Tym samym kluczowy warunek uprawniający do zastosowania stawki 0 % nie został spełniony. W odniesieniu do zarzutów podatniczki, że zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy, jako wykonanej w ramach procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że jeżeli chodzi o telefony komórkowe, to jeżeli stwierdzono, że nabycie i sprzedaż przez podatniczkę miała miejsce w ramach oszustwa podatkowego brak jest podstaw do dokonywania jakichkolwiek ustaleń, czy aby do tych dostaw mogłaby mieć zastosowanie procedura eksportu pośredniego.

W pozostałym zakresie sprzedaży organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż ta realizowana w systemie TAX FREE dokonywana była z naruszeniem prawa. Nie była ona realizowana na rzecz rzeczywistych nabywców, bo osoby wymienione na dokumentach TAX FREE nie były rzeczywistymi nabywcami towarów ani odbiorcami podatku od towarów i usług wynikającego z tych dokumentów. Faktycznie podróżni użyczali swoich danych osobowych do dokumentów TAX FREE za wynagrodzeniem, a ich rola sprowadzała się jedynie do wywozu towarów i uzyskania potwierdzenia przez organy celne, po czym po przekroczeniu granicy zwracali towary osobom trzecim, jednoznacznie świadczy o tym, że nie byli oni nabywcami tych towarów. Organ wyjaśnił, w nawiązaniu do wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1222/11, na który powoływała się podatniczka, że warunkiem koniecznym do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, z których jedną stanowi dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z już dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że osoby na rzecz których dokonywana była sprzedaż w ramach tej procedury nie były ich rzeczywistymi nabywcami, a kwestia istnienia "rzeczywistego nabywcy" jest jednym z warunków koniecznych do zaistnienia eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie może mieć zastosowania eksport, o którym mowa w w/w przepisie z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących jego zaistnienie. Brak było podstaw do dokonywania dalszych ustaleń w tym zakresie. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że skoro podatniczka do sprzedaży tej sporządzała dokumenty TAX FREE to sprzedaży tej świadomie dokonywała w ramach tej procedury, a nie w ramach eksportu pośredniego dokumentowanego innymi dokumentami.

Organ odwoławczy nie podzielił także podniesionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej. Podkreślił w szczególności, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym zebrał dowody, na podstawie których wydał swoje rozstrzygnięcie, zaznacZ., że decyzje wydane wobec podmiotów występujących w łańcuchach dostaw nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy je oparł. Zdaniem organu odwoławczego sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania strony w badanym okresie nie narusza ani art. 2a O.p. ani też art. 10 czy art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców).

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2025 r podatniczka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła naruszenie:

1. I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
2. 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na skierowaniu wniosku o wykładnię wyroku NSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie - który to został postanowieniem NSA oddalony, a z treści postanowienia wynika, iż organ wnioskując o wykładnie próbował dokonać uzupełnienia orzeczenia wydanego przez Sąd,
3. 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na zaniechaniu dokonania ponownej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego w świetle wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 619/23 oceny prawnej przez organ, a jedynie ograniczeniu się do powtórzenia wcześniejszych ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia nowej subsumcji, braku rekonstrukcji skutków podatkowych wynikających z tezy "poza systemem VAT" wobec wyraźnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie,
4. 3) art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na zaniechaniu dokonania ponownej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego w świetle wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 619/23 oceny prawnej przez organ, a jedynie ograniczeniu się do powtórzenia wcześniejszych ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia nowej subsumcji, braku rekonstrukcji skutków podatkowych wynikających z tezy "poza systemem VAT" wobec wyraźnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie,
5. 4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez pozorne wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przekonującego i logicznie spójnego uzasadnienia obecnego stanowiska organu, braku rozważenia istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny,
6. 5) art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ I instancji, co skutkowało brakiem samodzielnego ponownego rozpoznania istoty sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy prokuratura regionalna w Rzeszowie dokonała zmiany kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym oraz znacząco ogranicZ. zakres potencjalnej szkody (vide postanowienie z dnia 8.05.2025 r.);
7. 6) art. 122 O.p. w związku z art. 187 §1 oraz 180, 181 i 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niepotwierdzonych dowodami,
8. 7) art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez całkowicie dowolną, nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, iż skarżąca posiadała wiedzę oraz w sposób czynny brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT przez podróżnych, polegające na:
9. - bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu kontrolowanej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej", biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie podatnikowi jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby podatnik nie działał w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności oraz brak szczegółowej argumentacji i wskazania konkretnych dowodów i okoliczności uzasadniających twierdzenie, że podatnik wiedział, że uczestniczy w potencjalnym, zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT, postępując według ściśle określonego schematu noszącego wiele cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika",
10. - selektywną ocenę zeznań świadków i przyjęcie bez podstaw, że skarżąca "wiedziała lub powinna była wiedzieć" o oszustwie karuzelowym przypisując skarżącej brak dochowania należytej staranności, a w konsekwencji - świadomość (lub co najmniej "powinność" świadomości) udziału w oszustwie karuzelowym przy czym organ wywodzi tę tezę w znacznej części z dowolnej oceny zeznań świadków podczas gdy:
11. - G. B. (e. sp.zo.o zeznał, że wszystkie firmy, z którymi e. dokonywała transakcji "musiały przedstawiać dokumenty", że "u wszystkich fizycznie był, spotykał się, dzwonił, korespondował poprzez e-mail", a sprzedaż do P. A. odbywała się bez problemów z płatnością. Wskazał również, że stosowano "wszystkie formy dostawy towarów", a odbiorcy byli "typowi z rynku".
12. - R. C. (N. C.) potwierdził, że P.A.była jego pierwszym odbiorcą, spotykał się z przedstawicielem firmy w hurtowni, otrzymywał płatności zaliczkowo, a telefony dostarczał osobiście lub przez kuriera. Wskazał, że "głównym dokumentem była faktura VAT, później potwierdzenie telefoniczne lub na Skypie, dochodziło do płatności, towar był kupowany i dostarczany".
13. - P. R. (Z. sp. z o.o.) peznał, że telefony były fizycznie sprawdzane - otwierano kartony, weryfikowano numery seryjne, porównywano je z dokumentacją. Wskazał, że P.A. posiadała dokumenty TAX FREE potwierdzone przez urząd celny, a większość telefonów wyjechała przez wschodnią granicę.
14. - J. K. (FHU F.) pskazał, że P.A. przedłożyła dokumenty rejestrowe (NIP, REGON, wpis do ewidencji), a sprzedaż odbywała się za pobraniem, przelewem lub gotówką. Towar był dostarczany kurierem, sporządzano dokumenty magazynowe.
15. - Ł. S. (N.) peznał, że P.A. była "jedną z wielu firm dokonujących zakupu w opisany sposób", nie była klientem szczególnym ani wyjątkowym. Płatności wpływały z rachunku P. A., a towar wysyłany był kurierem po zapłacie.
16. - R. S. (W. s.c.) potwierdził, że towar był magazynowany w siedzibie spółki, wysyłany kurierem, przesyłki były ubezpieczane, a przy nowym kliencie stosowano przedpłaty lub pobrania. Wskazał, że standardem był kontakt telefoniczny lub mailowy, bez osobistych spotkań.
17. - M. W.(W. s.c.) peznał, że transakcje "mogły mieć miejsce", rozpoznał podpis na fakturach, a towar był oferowany z magazynu spółki. Wskazał, że firma posiadała ubezpieczenie lokalu oraz prowadziła realną działalność handlową od 2005 r.
18. - B.P. (pełnomocnik P. A.) peznał, że w odniesieniu do dostawców "wymagał dokumentów danej firmy, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach", a płatności odbywały się przelewami bankowymi.
19. - A.L. (pracownik/handlowiec) zeznał, że dostawcy byli pozyskiwani przez handlowców w porozumieniu z nim i B. P., co wskazuje na istnienie procesu decyzyjnego, a nie przypadkowego udziału w łańcuchu.
20. - brak jednoznacznych dowodów, wskazujących wprost na świadomość oraz czynny udział skarżącej we wspomnianym procederze, czemu przeczą przytoczone w treści uzasadnienia zeznania świadków zarówno w zakresie karuzeli jak i TAX FREE
21. - porównaniu cen oferowanych przez autoryzowanych dystrybutorów (i. S.A., P4 sp. z o.o.) z cenami nabycia przez skarżącą, przyjmując milczące założenie, że różnica cenowa sama w sobie stanowi "sygnał ostrzegawczy" przesądZ.y o złej wierze,
22. - dokonanie interpretacji wypowiedzi w komunikatorze skype bez zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej przez pryzmat późniejszych ustaleń, przypisując im znaczenie, którego w momencie ich prowadzenia nie miały, a organ nie posiada wiadomości specjalnych, aby móc tego rodzaju interpretacje wykonywać,
23. - brak uzasadnionych podstaw do kwestionowania autentyczności oraz legalności przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE,
24. - brak było uzasadnionych podstaw do odmowy dokonywania transakcji sprzedaży oraz zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych, w przypadku przedkładania przez podróżnych legalnych dokumentów TAK FREE ostemplowanych oficjalnymi pieczęciami służb celnych,
25. - skarżąca nie miała ani prawnych ani też technicznych możliwości przeprowadzania w swoim punkcie sprzedaży weryfikacji dokumentacji przedkładanej przez podróżnych (w szczególności w zakresie autentyczności dokumentów tożsamości oraz podpisów podróżnych),
26. - każdorazowo dokonywano weryfikacji tożsamości podróżnych (na podstawie przedkładanych przez nich dokumentów tożsamości) oraz oceny legalności pieczęci oraz podpisów funkcjonariuszy służ granicznych na dokumentach TAK FREE, co wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentom urzędowym sporządzonym przez uprawnione organy Państwa,
27. - organy nie sprecyzowały, jakie konkretne towary nie powinny zostać uznane za towary spełniające warunki procedury TAX FREE, a bez dokładnego zbadania stanu faktycznego wyłączyły ogółem wszystkie towary z procedury TAX FREE,
28. 8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, zakwestionowanie jako nierzetelnych, niewiarygodnych zeznań świadków świadczących o dochowaniu przez skarżącą wszelkich procedur upoważniających do zwrotu podatku, podczas gdy przytoczone w uzasadnieniu niniejszej skargi zeznania świadków potwierdzają prawidłowe przeprowadzenie procedury TAX FREE uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT,
29. 9) art. 191 oraz 122 i 187 § 1 O.p. poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów (z podaniem podstawy prawnej, w świetle przepisów obowiązujących w dacie dokonywania transakcji objętych postępowaniem), jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji Urzędu Celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych,
30. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
31. 1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w aspekcie jego niezastosowania) poprzez zaniechanie rozważenia skutków prawnych wynikających z uznania czynności za pozostające poza systemem VAT oraz brak konsekwentnej rekonstrukcji modelu rozliczenia podatku oraz wskazanie transakcji, które zostały uznane za będące oszustwem w świetle tej kwalifikacji;
32. 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu nie podważył skutecznie rzetelności faktur dokumentujących czynności opodatkowane, które wskazani kontrahenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizowali na rzecz podatnika wskazanego na tych fakturach, jako nabywcy towarów;
33. 3) art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6, art. 128 oraz 129 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż strona nie wypełniła przesłanek, uprawniających do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, względem transakcji i towarów sprzedanych podróżnym, w ramach procedury TAX FREE oraz dokonanych zwrotów podatku VAT, co skutkowało odmową przyznania skarżącej prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, zakwestionowaniem transakcji realizowanych przez skarżącą, gdy w rzeczywistości Strona wypełniła wszelkie niezbędne przesłanki uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy:
34. a) skarżąca była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE;
35. b) skarżąca faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT;
36. c) liczne zeznania świadków przeczą tezom stawianym przez organy
37. d) dokonano zbiorczej agregacji, a następnie uznania wszystkich transakcji za oszustwo podatkowej, w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami świadków towar wyjechał, a wszelkie, procedury celne zostały dochowane
38. 4) art. 126 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji, gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika z nich sugerowane przez organy ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych;
39. 5) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 10 i ust. 10b, art. 99 ust. 12, art. 126, art. 127, art. 128 oraz art. 129 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do dostaw towarów w systemie TAX FREE, a w ślad za tym dokonanie nieuprawnionej, rozszerZ.ej wykładni wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT polegającej między innymi na tym, iż możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE jest uzależniona od weryfikacji status nabywcy, weryfikacji przez tego podatnika przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów a do czego nie jest on absolutnie obowiązany, jak też na podstawie jakichkolwiek innych przepisów uprawniony;
40. 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez bezpośrednich kontrahentów Kontrolowanej stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego i podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto bezsporne jest, że podmioty wskazane na fakturach dostarczyły towar do kontrolowanej;
41. 7) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów w sytuacji, gdy organ stawia wewnętrznie sprzeczne tezy wskazując na działanie podatnika wypełniające znamiona oszustwa podatkowego jednocześnie kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego
42. 8) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego i rozliczonego na wcześniejszym etapie bowiem organ nie kwestionuje nabycia towaru i podatku należnego po stronie podatnika, a jedynie jego udział w procedurze TAX FREE w sytuacji, gdy Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wydanym wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r (sygn. akt 68039/14), stwierdził, iż takie działanie stanowi rażące naruszenie prawa własności, w wyroku tym ETPC (Euromak Metal DOO przeciw Republice Macedonii) stwierdził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy kontrahenci podatnika są oszustami, a podatnik wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych,

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedZ.ej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan sprawy oraz rozwinięcie, szczegółowo już przedstawionych, licznych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej nieuwzględnienie odwołując się do stanowiska obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z daty 11 czerwca 2026 r. stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę a zarazem wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydanej wobec skarżącej za inny okres rozliczeniowy (wrzesień 2017r.) skarżąca przedstawiła argumentację wedle której organ błędnie identyfikuje zakres związania wydanym w sprawie wyrokiem NSA oraz niewywiązania się ze sformułowanych tam wytycznych co do dalszego postępowania, które na dodatek błędnie zinterpretowano. Z kolei znaczenia dla niniejszej sprawy decyzji NPUC-S z dnia 1 czerwca 2026 r. skarżąca upatruje w tym, że organ ten wprawdzie za inny okres, ale odnosząc się to tożsamego modelu sprzedaży TAX FREE podważył dotychczasową ocenę prawną oraz skutki podatkowe analogicznych działań skarżącej w tym zakresie.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2026 r. skarżąca powołując się na wydane w postepowaniu karnym postanowienie prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2026 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w części, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2026 r. sygn. akt [...], uzupełniła argumentację w zakresie zarzutu przedawnienia w związku z instrumentalnym wszczęciem postepowania karnego-skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako p.p.s.a).

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego aktu (odpowiednio decyzji, postanowienia, innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej) z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, co zostało już wskazane w protokole z ogłoszenia wyroku, że nie było podstaw do otworzenia zamkniętej rozprawy i prowadzenia jej na nowo. W tym zakresie przepis art. 133 § 3 p.p.s.a. stanowi, że rozprawę należy otworzyć na nowo, jeżeli nowe istotne okoliczności ujawnia się dopiero po jej zamknięciu. Przez takie nowe okoliczności należy przy tym rozumieć tylko takie fakty lub dowody, które istniały w chwili wydania decyzji przez organ, nie zaś wyroku przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., II GSK 1167/11). Strona powołała się natomiast na okoliczności nieistniejące w chwili wydawania decyzji przez organ, a zatem jej wniosek nie mógł być skuteczny.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 412/22 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.28.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2013r. NSA nie ograniczył się przy tym wyłącznie do orzeczenia kasacyjnego typowego dla klasycznego modelu kasacyjnego, ogranicZ. się do podniesienia stwierdzonego uchybienia, którego wpływ na wynik sprawy skutkował koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, a także – w tym przypadku decyzji organu II instancji, lecz odniósł się szeroko do wszystkich argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej w aspekcie przyjętych przez sąd ustaleń i wyrażonych w uzasadnieniu poglądów prawnych odnośnie wydanej przez organ odwoławczy decyzji.

Wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku, że zdecydowana większość poglądów i zapatrywań sądu I instancji prawa nie narusza, zaś ustalenia faktyczne, a także poglądy prawne organu odwoławczego podzielone przez sąd I instancji również prawa nie naruszały. Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku, jak także wzmiankowanej decyzji było natomiast nie tyle samo naruszenie prawa, co niewyjaśnienie kwestii związanych ze sprzedażą TAX FREE telefonów stanowiących przedmiot obrotu uznanego zarówno przez organy, jak i sąd za pozorowaną działalność gospodarczą stanowiącą udział w oszustwie podatkowym mającym postać karuzeli podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy ponownym podejmowaniu decyzji (obecnie zaskarżonej), a następnie Sąd rozpoznając skargę od tej decyzji związani są wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem ponownie rozpoznając sprawę podatniczki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. tut.

Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 188 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Należy dodać, że w orzecznictwie podkreśla się, że działania narusZ.e tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (m.in. wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt l OSK 920/10, LEX 745376). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Rolą Sądu obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję jest zatem weryfikacja, czy Dyrektor KIS w Rzeszowie w sprawie dotyczącej czerwca 2014 r. w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań zawartych w wyroku NSA z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23.

Przypomnienia wymaga, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się pierwotnie do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych różnych marek wystawionych przez szereg podmiotów na przestrzeni roku 2013, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zakwestionowania sprzedaży tych telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE. Kwestią sporną, która należało rozważyć w niniejszym postępowaniu pozostawało także prawo skarżącej do stawki uprzywilejowanej VAT "0" z tytułu sprzedaży w ramach procedury TAX FREE innych towarów niż telefony komórkowe na rzecz podróżnych, obywateli Ukrainy i Białorusi.

Skarżąca w skardze na obecnym etapie postępowania sądowego pierwotnie nie sformułowała zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w tym aspekcie sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23 podkreślając, że organy skutecznie powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

NSA w odniesieniu do formułowanych wówczas zarzutów wyjaśnił, że organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który – jako właściwy – prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do skarżącej postępowanie prowadził naczelnik urzędu celno-skarbowego i w trakcie tego postępowania zaszła konieczność zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organem właściwym do dokonania tego zawiadomienia był tenże naczelnik urzędu celno-skarbowego.

W konsekwencji według sądu naczelnego nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej wówczas decyzji.

Tytułem uzupełnienia podkreślić należy, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie 24 czerwca 2016 r. wszczął śledztwo pod sygnaturą [...], między innymi w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych sprawą niniejszą. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 30 sierpnia 2018, zaś jej pełnomocnik 9.03.2018 r. Spełniona została dyspozycja art. 70c o.p.

Dodać trzeba, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji zasięgnął informacji o stanie sprawy karnej. Śledztwo to pod sygn. akt [...] przeciwko m.in. K.B. podejrzanej o czyny z art. 271 § 3 k.k. jest w toku, obszerny materiał dowodowy poddawany jest weryfikacji, wykonywane są kolejne czynności procesowe m.in. z udziałem podejrzanych a termin przedawnienia tych zobowiązań nadal nie upłynął.

Jak wynika ze stanowiska pełnomocnika skarżącej przedstawionego na ogłoszeniu wyroku w dniu 2 lipca 2026 r. nie doszło do umorzenia śledztwa w zakresie czynów z art. 76 § 1 i 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 i 6 § 2 kks co do zobowiązań podatkowych dotyczących roku 2013.

Kończąc te część rozważań należy jeszcze wskazać, że wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej postępowania przygotowawczego w sprawie narażania przez K.B. Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych i posługiwania się nierzetelnymi fakturami nie mogło zostać ocenione przez organy jako instrumentalne. Już samo usytuowanie Prokuratury jako wyspecjalizowanej jednostki Państwa powołanej do ściągania przestępstw powoduje, że nie można oceniać jej działania jako działania instrumentalnego, podjętego tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obszerność zgromadzonego materiału, jak także wynikający z niego stan faktyczny nie pozwala na skuteczne postawienie zarzutu, że wszczęto postępowanie co do czynów nie mogących stanowić przestępstwa (nawet jeżeli później zostało ono w części umorzone – co jednak nie dotyczy niniejszej sprawy).

Dlatego też nie można uznać, że postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązania określone przez organ wygasły na skutek przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek uprawnionych czynności Prokuratora i kwestia ta w ocenie sądu nie podlega żadnym wątpliwościom.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącemu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, że skarżąca podejmując się kwestionowanych czynności poprzez osoby działające w jej imieniu miała świadomość, że uczestniczy w zorganizowanym oszustwie, tzw. "karuzeli podatkowej" co zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 619/23.

Mianowicie NSA w tym aspekcie sprawy nie uwzględniając zarzutów skarżącej podniesionych w skardze kasacyjnej, w zasadzie zbieżnych z treścią zarzutów podniesionych obecnie w skardze stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tożsamego co przy aktualnym rozpoznaniu sprawy, za prawidłowe uznać należy ustalenia, że skarżąca brała udział w obrocie telefonami komórkowymi różnych marek, realizowanym w ramach łańcucha transakcji stanowiąc element karuzeli podatkowej. NSA wskazał, że w poszczególnych okresach zmieniali się dostawcy towaru, lecz schemat obrotu telefonami komórkowymi był taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. W schemacie tym organy zidentyfikowały podmioty, którym przypisana została rola znikających podatników, czyli podmioty, które nie składały deklaracji VAT, bądź złożyły deklaracje VAT wskazując w nich wartości "zerowe".

Następnie w cyklu transakcji pojawiały się podmioty pełniące rolę buforów, czyli podmiotów pozorujących faktyczną działalność gospodarczą, które dokonywały nabycia i zbycia towarów, wypełniając przy tym obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca pełniła natomiast rolę brokera, czyli podmiotu, który wyprowadza towar za granicę kraju, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, dokonując sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, domagając się zwrotu podatku naliczonego.

NSA uznał, że wykazane zostały w niniejszej sprawie cechy charakteryzujące karuzelę podatkową w tym nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji, przechowywanie towaru w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, bardzo szybka wymiana handlowa m.in. polegającą na "przefakturowaniu" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników centrum logistycznego dokumentów WZ/PZ, brak kontaktu z towarem, wielokrotną zmianę właściciela towaru w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia lub kilku godzin), dokonywanie między podmiotami przelewów o znacznej wartości jednocześnie bez posiadania towaru będącego przedmiotem transakcji i w warunkach utrzymywania kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie. Jak podkreślił NSA wszystkie te okoliczności wystąpiły w transakcjach poprzedZ.ych nabycie towaru przez skarżącą, a sama skarżąca na tamtym etapie w istocie nie kwestionowała uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zakwestionowano nabycia przez skarżącą określonych modeli smartfonu firmy Apple, Samsung, Sony, HTC od całego szeregu podmiotów, a to: A.P.W, e. sp. z o.o., N. C. R. C., Z. sp. z o.o., M.O., C.P.sp. z o.o., FHU F. sp.j., s. P.F., N. Ł. S., T.T.P., P. B., W. s.c. M.W. R. Sz., R.-P. R. Ś.. Organy w decyzjach wykazały przebieg łańcucha transakcji w jakim doszło do uzyskania przez K. B. telefonów będących następnie przez nią sprzedanymi w ramach procedury TAX FREE. Wykazły, że podatek VAT nie został zapłacony na którymś etapie obrotu. Zaś podatniczka była świadomym uczestnikiem takiego procederu mającego charakter karuzeli podatkowej.

Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postepowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", a więc nie mających rzeczywistego charakteru, przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Organy zidentyfikowały podmioty pełniące te role w łańcuchach obrotu karuzelowego i wskazały, że były to L. T. G. M., L. L. O., GT S. sp. z o.o., I. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o. B. I. sp. z o.o., I. R. sp. z o.o., C. E. sp z o.o., T. sp. z o.o., E. T. P. sp. z o.o. H. P. sp. zo.o., R. S. P., ZBH A.-P. A. J., a także s. P.F. oraz R.-P. R. Ś.. Organ wskazał także na podmioty występujące pomiędzy znikającymi podatnikami, a firmą K. B. przypisując im role bufora.

Organy dokonały ustaleń co do sposobu obrotu tymi telefonami przez przewiezieniem ich do firmy podatniczki. Uczestnicy obrotu nie posiadali własnych magazynów, towar cały czas znajdował się w centrum logistycznym D., nie zdarzały się żadne reklamacje, zwroty, zniszczenia, zaginięcia itp.

Organy szczegółowo opisały swoje ustalenia co do poszczególnych uczestników obrotu. Wykazały w jaki sposób kontaktowały się ze sobą, jak regulowały zobowiązania, jak uczestniczyły w postępowaniach podatkowych. Wskazały, że co do większości z tych podmiotów zapadły decyzje organów podatkowych określających ich zobowiązania podatkowe za omawiany okres czasu, w których podstawą było przyjęcie, że uczestniczyły one w nielegalnym obrocie towarami mającym charakter karuzeli podatkowej.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23 NSA przesądził, że takie ułożenie obrotu towarami w postaci telefonów komórkowych świadczy o tym, że nie miał on charakteru rzeczywistego obrotu, a jedynie miał na celu popełnienie oszustwa podatkowego, zaś udział podatniczki w tym procederze miał charakter świadomy, co wynika z szeregu okoliczności sprawy. Sąd wskazał, że jakkolwiek na przestrzeni roku 2013 zmieniali się dostawcy towaru, to jednak schemat obrotu był cały czas taki sam a transakcje cechowały się powtarzalnością. W każdym łańcuchu transakcji występował znikający podatnik, a także (z reguły) bufor prawidłowo realizujący obowiązki podatkowe. Skarżąca pełniła role określaną w doktrynie prawa jako broker czyli realizującego zwrot podatku naliczonego VAT, przy dokonywaniu czynności opodatkowanych według stawki 0%. Wykazując pozorność podejmowanych transakcji, jedynie mających udawać rzeczywisty obrót gospodarczy NSA wskazał na nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji, przechowywanie towaru w tym samym centrum logistycznym, szybka wymianę handlową, przefakturowanie towarów na podstawie dokumentu WZ, brak kontaktu z towarem, wielokrotna zmianę właściciela bardzo krótkim czasie.

Co do świadomości skarżącej organ wskazał po pierwsze wskazuje na to fakt, że w jej imieniu występowały osoby mające bogate doświadczenie i doskonałą wiedzę o rynku obrotu telefonami komórkowymi; z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że osobami faktycznie zarządZ.ymi przedsiębiorstwem skarżącej byli: B.P.– pełniący funkcję pełnomocnika oraz A.L.. Obaj sprawowali bezpośredni nadzór nad transakcjami związanymi z obrotem telefonami komórkowymi, a co za tym idzie mieli największą wiedzę w tym zakresie. Nie ulegało wątpliwości NSA, że skarżąca, ustanawiając pełnomocnikiem B. P., ponosi pełną odpowiedzialność za podejmowane przez niego działania. B. P. posiadał natomiast bogate doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi, gdyż prowadził także własną działalność pod firmą F. B.P., a w branży zajmującej się handlem elektroniką działał od 2003 r.

Po drugie, co podkreślił NSA skarżąca nie miała wiedzy na temat kosztów transportu i ubezpieczenia towarów znacznej wartości. Towar przewożono transportem własnym, przez firmy spedycyjne lub kurierów. Telefony komórkowe przechowywane były w biurze, mimo że skarżąca posiadała magazyn wyposażony w kamery i system alarmowy oraz przeciwpożarowy. Dostawcy, poza dostępem do towaru, zapewnili podatniczce również aspekty logistyczne, co powoduje, że warunki transakcji, które zostały jej zaproponowane były nad wyraz korzystne.

Po trzecie, według NSA sposób organizacji obrotu telefonami odbiegał od zasad odnoszących się do obrotu innymi towarami. Standardem było, że inne towary odbierane były przez magazynierów i przechowywane na magazynie, w którym zamontowany był system alarmowy i przeciwpożarowy oraz kamery monitorujące. Pracownicy znali dostawców pozostałych towarów. Telefony komórkowe były natomiast odbierane od dostawców przez konkretne osoby, pracownicy nie znali dostawców tego towaru, a telefony przechowywane były w biurze. Sposób traktowania tej grupy asortymentowej wyraźnie wskazuje na to, że była ona objęta stałym i specjalnym nadzorem i monitoringiem B. P. i traktowana odmiennie od pozostałych towarów. W porównaniu do innych towarów sprzedaż tego asortymentu odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu jednego dnia, podczas gdy towar typu AGD przechowywany na magazynie sprzedawany był w odstępie nawet kilku tygodni od daty nabycia.

Po czwarte, NSA stwierdził, że organy trafnie oceniły sposób sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE osobom niebędącym ich faktycznymi nabywcami w ramach "wypracowanego" przez skarżącą mechanizmu. Okoliczności i sposób nabycia telefonów komórkowych i ich dalsza sprzedaż stanowią z góry przemyślany i zaplanowany schemat działania. Czynności i decyzje podejmowane w tym zakresie przez osoby faktycznie zarządZ.e firmą nie były przypadkowe, lecz podejmowane z góry powziętym zamiarem dokonania danej czynności. W istocie całe partie towarów były błyskawicznie sprzedawane w ramach procedury TAX FREE.

Po piąte, według NSA na świadomość skarżącej wskazują ceny nabycia telefonów odbiegające od cen oferowanych przez oficjalnego dystrybutora Apple.

Po szóste, zaś NSA podkreślił, że czynności weryfikacyjne kontrahentów skarżąca ograniczała wyłącznie do zbadania ich dokumentów.

Zdaniem tut. Sądu wiążąca jest w niniejszej sprawie zaprezentowana przez NSA ocena zgromadzonego w sprawie tożsamego materiału dowodowego. NSA jednoznacznie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka była świadomym uczestnikiem cyklu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. O tym, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej świadczy to, że wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta czy dopasowania ceny do potrzeb rynku. Transakcje realizowane były bardzo szybko pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, co nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Skarżąca nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów czy w nadzór nad transportem nabytego towaru. Całe partie towarów były szybko sprzedawane w ramach procedury TAX FREE.

PotwierdZ. prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które zachowują aktualność w kontrolowanej sprawie i bezpodstawność podnoszonych zarzutów natury procesowej związanych gromadzeniem i oceną materiału dowodowego NSA potwierdził zasadność zastosowania w niniejszej sprawie, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podstawę do zastosowania w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiło to, że dokonane przez skarżącą czynności stwierdzone spornymi fakturami nie stanowiły dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a organy wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Skoro nie stawiły dostawy w rozumieniu ustawy o VAT to zdaniem NSA nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przytoczyć należy w ślad za NSA, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17). TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i Valériane SNC (C-460/17), orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.

UE z 1977 r. L 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi.

Zatem podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W ocenie tut. Sąd nie może już być skutecznie podważane, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży telefonów komórkowych wystawionych przez powyżej wskazanych " dostawców" ponieważ faktury te zostały wystawione w związku z czynnościami, które nie zostały faktycznie zrealizowane. W konsekwencji także sprzedaż tych telefonów w ramach procedury TAX FREE, jako odbywająca się poza realnym obrotem gospodarczym nie może stanowić podstawy do rozliczenia w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23 NSA stwierdził, że organ w zaskarżonej uprzednio decyzji zakwestionował także sprzedaż telefonów komórkowych i sprzętu AGD, RTV i pozostałego dokonaną przez skarżącą w ramach procedury TAX FREE, co zaaprobował Sąd I instancji instancji, jako, że wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres, jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, lecz ujęte winny zostać w tej deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. Podkreślił NSA, że według ówczesnej oceny Sądu I instancji z całokształtu ujawnionych przez organy podatkowe okoliczności sprawy wyłania się wyraźnie mechanizm hurtowej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych, co dowodzi, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywała" sprzedaż w celu wykazania, że zakupy dokonywane przez obywateli Ukrainy w systemie TAX FREE miały charakter turystyczny.

NSA taką ocenę argumentacji organów podatkowych uznał, za dalece niekonsekwentną, gdyż z jednej strony organy postrzegają dokonywane przez skarżącą czynności jako element oszustwa podatkowego, uznając, że są one dokonywane poza systemem VAT, a z drugiej, wywodzą z nich określone skutki podatkowe, uznając, że stanowią one odpłatną dostawę towarów i określają podatek należny z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowe.

NSA podkreślił, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W zasadzie do powyższej kwestii sprowadzają się wytyczne NSA co do dalszego postępowania organu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, czyli oceny prawnej ustaleń w zakresie sprzedaży prowadzonej przez skarżącą w czerwcu 2014 r. w ramach procedury TAX FREE. NSA podważył jednolite potraktowanie sprzedaży w ramach tej szczególnej procedury zarówno sprzedaży telefonów komórkowych jak i pozostałego asortymentu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dostatecznie rozróżnił opodatkowanie dostaw jakie miały być dokonane przez K. B. a których przedmiotem miały być telefony, od dostaw jakie za przedmiot miały inne sprzęty AGD/RTV.

Organ wskazał, że nie dokonał opodatkowania dostaw telefonów komórkowych, co do których zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego VAT i wyłączył wszystkie te dostawy z podstawy opodatkowania, która została opodatkowana jako dostawa krajowa według stawki 23% i według tej stawki, jako dostawy krajowe opodatkował tylko dostawy innego sprzętu AGD/RTV, co do którego nie pozbawił podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego, których obrót nie mieścił się w mechanizmie karuzeli podatkowej, zaś potrzeba korekty deklaracji podatniczki wynikała tylko z tego powodu, że sprzedaż w ramach TAX FREE nie spełniała wymogów stawianych temu typowi dostaw nie realizując warunków z art. 126 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi należy przy tym zauważyć, że organ nie określił podatniczce podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pozostawiając kwestie zbycia telefonów komórkowych przez podatniczkę całkowicie poza zakresem podatku VAT.

Wynika to w sposób nie budzący wątpliwości, ze szczegółowych zestawień i wyliczeń zaprezentowanych w obszernej decyzji organu I instancji – Naczelnika Podkarpackiego urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 stycznia 2021 r. w której na stronach 345-357 decyzji organ podatkowy I instancji wskazał co do poszczególnych miesięcy na wyłączenie z podstawy opodatkowania po stronie sprzedaży obrotu telefonami komórkowymi.

W ten sposób zrealizowana została wytyczna udzielona organowi przez NSA opierająca się na poglądzie,że w przypadku gdy działalność jakiegoś podmiotu jest jedynie pozorowana, a nie rzeczywista, to zarówno podmiot ten nie posiada uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku naliczonego ale także ewentualne " zbycie" tych towarów nie wywołuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego. Rozstrzygnięcie organów w tym zakresie jest prawidłowe, i zgodne z wyrokiem z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/23. Nabycie telefonów komórkowych przez skarżącą miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, w związku z tym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że również sprzedaż tych telefonów w ramach TAX FREE odbywała się poza działalnością prowadzoną przez skarżącą.

W związku z tym, słusznie przyjęły organy w niniejszej sprawie, że uzasadnione jest zatem przywrócenie stanu takiego, jakby obrotu telefonami w ogóle nie było, Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium Unii Europejskiej (czego organ nie kwestionuje), nie jest wystarcZ.e do uznania, że przedmiotowe transakcje w zakresie telefonów komórkowych odpowiadały rzeczywistości. Wywóz telefonów komórkowych w systemie TAX FREE był działaniem zaplanowanym, realizowanym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów TAX FREE będących podstawą do uzyskania zwrotu VAT.

Podzielić należy w powyższym zakresie stanowisko NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek (w zależności od usytuowania w łańcuchu dostaw) podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Przywołać więc należy w tym miejscu stanowisko NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, że skoro organy uznały, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, to konsekwentnie winny były uznać, że dokonywane przez nią czynność – zarówno po stronie nabycie, jak i sprzedaży – są poza systemem VAT. Nie stanowią one bowiem dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie stanowią zatem czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie nie można z nich wywodzić ani podatku naliczonego, ani podatku należnego.

Organ odwoławczy w zasadzie mógł się ograniczyć do stwierdzenia, że telefony komórkowe, które miały być przedmiotem sprzedaży w ramach TAX FREE stanowiły przedmiot obrotu w ramach oszustwa karuzelowego oraz że obrót ten został wyłączony z rozliczenia podatku VAT za badany okres. Niemniej jednak organ odwoławczy wskazał dodatkowo na szereg nieprawidłowości w zakresie sporządzanych co do tego towaru (telefonów komórkowych) dokumentów TAX FREE aby uwypuklić zorganizowany charakter tego oszustwa. W obu przypadkach sprzedaży pozorowanej w ramach oszustwa karuzelowego (telefony komórkowe) i faktycznej (pozostały towar) wykorzystywano podstawione do tego osoby udających "podróżnych".

Odmiennie postrzega jednak i ocenia organ odwoławczy sprzedaż w badanym okresie innych towarów aniżeli telefony komórkowe. Różnice, poza samymi brakami dokumentów TAX FREE, w zakresie sposobu postępowania z tymi dwiema odrębnymi rodzajowo grupami towarów są ewidentne, żeby wymienić tylko fakt, że były one separowane i odmiennie przechowywane w stosunku do pozostałych towarów, sprawą ich sprzedaży zajmowało się wąskie grono decydentów firmy skarżącej, a sprzedaż następowała niezwłocznie, w zasadzie całych partii, choć rozpisanych na poszczególne dokumenty TAX FREE. O ile jednak sprzedaż telefonów komórkowych organ zakwalifikował jako element oszustwa podatkowego i z tej tylko przyczyny należało ją wyłączyć z rozliczenia VAT w badanym okresie to sprzedaż pozostałego asortymentu głównie sprzętu AGD, RTV oraz pozostałych towarów takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły. W odniesieniu do tej grupy towarów ich nabycie nie było zakwestionowane, a ich sprzedaż udokumentowana paragonami z kasy fiskalnej wypełnia dyspozycję art. 5 ustawy o VAT, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, która w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy skutecznie jednak podważył możliwość rozliczenia sprzedaży tych towarów stawka preferencyjną VAT z uwagi na niespełnienie warunków wykazywanej sprzedaży TAX FREE świadczących o nierzetelności samych dokumentów TAX FREE. Ustalone okoliczności sprawy zdaniem Sądu jednoznacznie dowodzą, że kwestionowane dokumenty TAX FREE były wystawiane na osoby podstawione, które nie były rzeczywistymi odbiorcami tych towarów. W tym zakresie szczegółowe zestawienia zawiera decyzja organu I instancji, gdzie do poszczególnych transakcji TAX FREE wykazano w oparciu o wnioski wynikające z analizy obszernego materiału dowodowego stwierdzone nieprawidłowości potwierdZ.e ustalenia, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła świadomie w procederze sprzedaży hurtowej na rzecz odbiorców ukraińskich (hurtowników) rozpisywanej na dokumenty TAX FREE. Tak więc skarżąca dysponowała dokumentami TAX-FREE potwierdZ.ymi wywóz towarów (potwierdZ.ym odprawę towaru przez funkcjonariusza) jednak deklarowana sprzedaż nie spełniała wymogów sprzedaży na rzecz podróżnych.

W myśl art. 129 ustawy o VAT i nast. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 (obowiązki informacyjne), przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz posiada dokumenty potwierdZ.e dokonanie zwrotu kwoty podatku. Jak więc z tego wynika koniecznym warunkiem umożliwiającym zastosowanie stawki 0% jest uprzednie dokonanie zwrotu tego podatku na rzecz podróżnego. W niniejszej sprawie jak podkreślano wielokrotnie wcześniej zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza dokonania zwrotu na rzecz podróżnego w kwestionowanych transakcjach, bowiem osoby na rzecz których wystawione dokumenty TAX FREE nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów, to nie one zamawiały i opłacały towar (co stwierdził także – odnośnie transakcji dotyczących telefonów komórkowych NSA w powoływanym wyroku).

Pozyskana przez organy podatkowe ekspertyza kryminalna (wnioski z przeprowadzonej analizy) w oparciu już tylko o wiadomości tworzone przez pracowników na Skype oraz w mailach dobitnie wskazuje świadomość przedstawicieli firmy skarżącej, a wyprowadzony z tego wniosek, że taki proceder w zakresie sprzętu AGD i RTV funkcjonował, w pełni koresponduje z osobowym materiałem dowodowym pozyskanym z równolegle toczącego się postępowania karnego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie miały wszelkie podstawy do wyprowadzenia uzasadnionego w świetle obszernego materiału dowodowego oraz jego dokładnej analizy, przeprowadzonej zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której wszak organ odwoławczy się odwołuje, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z uprzywilejowanej stawki "0". Dobitnie należy powtórzyć, w nawiązaniu do wytycznych NSA w niniejszej sprawie, że w zakresie sprzedaży innych niż telefony komórkowe towarów to jest AGD, RTV i pozostałych towarów nie przypisano skarżącej udziału w karuzeli podatkowej. Organy, odmiennie niż w przypadku telefonów komórkowych, które były przedmiotem obrotu w ramach "karuzeli podatkowej" nie zakwestionowały nabycia a w konsekwencji także ich sprzedaży potwierdzonej paragonami z kasy fiskalnej. Sprzedaż tych towarów została zatem słusznie uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niemniej jednak nie spełniła warunków do skorzystania z uprzywilejowanej stawki VAT "0" W decyzji organu I instancji wskazano na odmienności w ramach schematu postępowania w przypadku sprzedaży telefonów komórkowych, a AGD, RTV i pozostałych towarów, które w ocenie organu uzasadniały jego stanowisko podjęte w sprawie.

Jak wynika z ustaleń, zdaniem Sądu, głęboko zakorzenionych w materiale dowodowym, pracownicy skarżącej prowadzili korespondencję za pośrednictwem maila lub komunikatora skype z wieloma podmiotami z Ukrainy, o czym świadczy część adresu ua, ukr.net. czy ru., do których kierowano sukcesywnie informacje o stanach magazynowych i odbierano zamówienia na różne sprzęty AGD w ilościach kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu sztuk. W konkluzji ekspertyzy kryminalistycznej przeprowadzonej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dotyczącej konkretnie badanego okresu czerwca 2014 r. stwierdzono, że decydenci i pracownicy firmy skarżącej świadomie uczestniczyli w procederze sprzedaży hurtowej towarów na rzecz odbiorców ukraińskich rozpisywanej na dokumenty TAX FREE wystawianych na podstawione osoby. Analizie poddano dane odtworzone na zabezpieczonych komputerach decydentów w firmie skarżącej to jest A. L. i B. P. oraz pracowników A. O., D. D., T. W..

W wyniku analizy uzyskanych informacji stwierdzono praktykę informowania klientów o dostępności produktów, prowadzone były negocjacje, w wyniku których składane były zamówienia. Po otrzymaniu zamówienia tworzony był dokument rezerwacji a następnie tworzone były dokumenty TAX FREE. Z treści tych wiadomości (prowadzonej korespondencji) wynika np, ze osoby mające odebrać towar są nieobecne w momencie wystawiania paragonów i dokumentów TAX FREE. W treści niektórych plików wskazywane są ceny zamawianych towarów wraz z cenami i numerami dokumentów TAX FREE. W rozliczeniu z niektórymi z kontrahentów wskazywano dług co jak słusznie ocenił organ I instancji nie powinno mieć miejsca w przypadku sprzedaży TAX FREE albo wskazywano kwotę pieniędzy jako depozyt. W prowadzonych rozmowach pracownicy firmy skarżącej wprost umawiali się z kontrahentem ukraińskim co do wielkości zamówienia, jednoznacznie wskazującego ilości hurtowe i na ile dokumentów TAX FREE zostanie ono rozpisane.

Zarówno z zeznań świadków – rzekomych nabywców towarów ("podróżnych") oraz wniosków z raportu końcowego z przeprowadzonej analizy kryminalnej wiadomości pozyskanych z komputerów z których korzystali pracownicy i przedstawiciele firmy skarżącej wyłania się jednoznaczny obraz podejmowanych przez skarżąca w badanym okresie czynności w zakresie sprzedaży tych towarów. Te ustalenia korelują zaś z pozyskanymi do sprawy informacjami z elektronicznych systemów organów publicznych. Stwierdzono więc do poszczególnych dokumentów TAX FREE co najmniej jedna nieprawidłowość, wskazująca, że dokument ten nie potwierdza sprzedaży na rzecz "podróżnego" a rzeczywisty nabywca jest inny niż osoba wskazana na dokumencie TAX FREE. Wskazały więc organy na takie dodatkowe okoliczności jak:

1. - odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" po zamknięciu sklepu,
2. - odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" w dniu sprzedaży po wystawieniu paragonu,
3. - odnotowano odprawę podróżnego na przejściu granicznym RP w kierunku "wyjazd" w dniu sprzedaży przed wystawieniem paragonu,
4. - nie odnotowano odprawy podróżnego w dniu sprzedaży towaru,
5. - nie odnotowano w ogóle odprawy podróżnego
6. - podróżny nic miał możliwości odbioru podatku VAT w dniu jego zwrotu (nie odnotowano odprawy lub sklep był zamknięty).

Powyższe dowody zdaniem Sądu stwarzają mocną podstawę do wyprowadzenia wniosku, że procedura sprzedaży TAX FREE towarów AGD, RTV innych aniżeli telefony komórkowe została wykorzystana przez firmę skarżącej do hurtowej sprzedaży na podstawie dokumentów TAX FREE na których jednak nie widniały dane osób, które zamawiały i opłacały towar, lecz dane osób podstawionych, celowo do tego zaangażowanych przez faktycznych nabywców.

Sąd podziela dokonaną przez organy w niniejszej sprawie ocenę zgromadzonych i wyprowadzone na tej podstawie wnioski i ustalenia, że skarżąca wypracowała w swojej działalności sprzedaż poza granice kraju (oraz obszar unii europejskiej) towarów w postaci AGD i inne, którą "rozpisywała: na szereg dokumentów TAX FREE wystawionych na podstawione osoby. Podejmując się takiego procederu skarżąca sama się pozbawiła możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT czy to w ramach procedury TAX FREE czy eksportu pośredniego. Organ zakwestionował rzetelność wystawionych przez skarżącą dokumentów TAX FREE, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że konkretny nabywca spoza unii europejskiej w określonej dacie nabył określone towary od skarżącej. Tylko takie ustalenia na podstawie jednoznacznych dokumentów mogłyby stanowić podstawę do dywagacji, że zakwestionowana sprzedaż w oparciu o dokumenty TAX FREE stanowi w istocie eksport pośredni jak twierdzi skarżąca. Z pewnością podstawy do takich ustaleń nie mogą stanowić nierzetelne dokumenty TAX FREE w/w towarów słusznie zakwestionowane przez organy w niniejszej sprawie.

Takie poświadcZ.e nieprawdę dokumenty TAX FREE co do rzeczywistego podmiotu dokonującego nabycia telefonów komórkowych, nierzadko kilkunastu sztuk naraz były następnie ewidencjonowane przez skarżącą w ewidencji podatkowej i stanowiły podstawę do wystawienia poświadcZ.ych nieprawdę deklaracji VAT-7. Dodać trzeba, że z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie wynika, że te osoby, których dane wykorzystano do sporządzania nierzetelnych dokumentów TAX FREE nierzadko nie mogły być fizycznie po odbiór towaru. Zarówno zatem z ustaleń w niniejszej sprawie jaki i korelujących z nimi ustaleń organów ścigania wynika, że przedstawiciele skarżącej kooperowali z rzeczywistymi odbiorcami (hurtownikami ukraińskimi) w obrocie towarami, których sprzedaż rozpisywana była na określoną liczbę dokumentów TAX FREE nierzadko ze wskazaniem jakie to mają być osoby. Konkluzje są też zbieżne co do tego, że skarżąca była w pełni świadoma, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 129 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1 ustawy o VAT. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi dokumentami TAX FREE w zakresie sprzedaży towarów innych aniżeli telefony komórkowe dokonywanej przez Spółkę na rzecz obywateli Ukrainy, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazały bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które podważają rzeczywisty charakter tych transakcji, pomimo zachowania formalnej strony tej procedury.

Odnośnie zarzutu skarżącej, że organy podatkowe powinny, nawet w sytuacji gdyby były podstawy do zakwestionowania procedury TAX FREE, rozliczyć faktyczną sprzedaż towaru, który przekroczył granice UE rozliczyć na zasadach eksportu pośredniego, godzi się zauważyć, że skarżąca nie wykazywała eksportu towarów którymi handlowała. Sąd podziela dokonaną przez organy w niniejszej sprawie ocenę zgromadzonych dowodów oraz wyprowadzone na tej podstawie wnioski i ustalenia, że skarżąca wypracowała w swojej działalności sprzedaż poza granice kraju (oraz obszar unii europejskiej) towarów w postaci AGD i inne, którą "rozpisywała" w badanym okresie na szereg dokumentów TAX FREE wystawionych na podstawione osoby. Podejmując się takiego procederu skarżąca sama się pozbawiła możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT czy to w ramach procedury TAX FREE czy eksportu pośredniego. Organ zakwestionował rzetelność wystawionych przez skarżącą dokumentów TAX FREE, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że konkretny nabywca spoza unii europejskiej w określonej dacie nabył określone towary od skarżącej.

Tylko takie ustalenia na podstawie jednoznacznych dokumentów mogłyby stanowić podstawę do dywagacji, że zakwestionowana sprzedaż w oparciu o dokumenty TAX FREE stanowi w istocie eksport pośredni jak twierdzi skarżąca. Z pewnością podstawy do takich ustaleń nie mogą stanowić nierzetelne dokumenty TAX FREE w/w towarów słusznie zakwestionowane przez organy w niniejszej sprawie.

Tym samym skarżąca bezpodstawnie w niniejszej sprawie powołuje się na tezy z wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W wyroku tym Trybunał przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Jednakże w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub – co należy podkreślić - zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Taka "transakcja" nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Recypując wskazania TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że skarżąca wprowadZ. świadomie w swojej praktyce model rozpisywania sprzedaży hurtowej na nierzetelne dokumenty TAX FREE, stwierdZ.e sprzedaż na inne, podstawione osoby aniżeli rzeczywisty odbiorca pozbawiła się także możliwości wykazywanej w ten sposób sprzedaży na zasadach eksportu pośredniego. Niejasny jest motyw działania skarżącej przyświecający kamuflowaniu eksportu pod pozorem sprzedaży w systemie TAX FREE, który rządzi się diametralnie odmiennymi regułami, choć z pewnością oferta dla przedsiębiorców ukraińskich była korzystniejsza, gdyż oferowany im model "współpracy" wiązał się z uniknięciem należności celno-przywozowych.

Wbrew temu co sugeruje się w skardze, organy podatkowe, kwestionując rzetelność TAX FREE w badanym okresie, bynajmniej nie nałożyły na skarżącą obowiązku weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Taki obowiązek faktycznie nie został przewidziany przepisami ustawy o VAT w ramach stosowania omawianej procedury, ani też organy nie zarzucają skarżącej takiego niedopełnienia obowiązków. Organy wykazały i wytknęły skarżącej, że pod pozorem sprzedaży TAX FREE świadomie dokonywała czynności, które tą procedurą nie powinny w ogóle zostać objęte, bowiem polegały na sprzedaży hurtowej, rozpisanej na szereg dokumentów TAX FREE wystawianych na podstawione osoby. Skonstatować zatem należy, że w ustalonych okolicznościach sprawy organy nie miały podstaw do dokonywania przekwalifikowywania wykazywanych czynności skarżącej, które nie spełniały wszystkich przesłanek do skutecznego stosowania procedury, na którą skarżąca świadomie się zdecydowała, wiedząc, że nie spełnia jej wymagań.

Reasumując stwierdzić przychodzi, że w zakresie, w którym NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt 619/23 wytyczył zakres dalszego postępowania w sprawie uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora KIS w Rzeszowie, organ ten w pełni wywiązał się z nałożonych nań obowiązków i wyjaśnił klarownie odmienny reżim oceny prawnej zakwestionowanej sprzedaży wykazywanej badanym okresie w procedurze TAX FREE. Determinowany był on rodzajem sprzedawanych towarów oraz tym, czy sprzedaż ta wystąpiła na tle oszustwa podatkowego czy też nie. W tym drugim wypadku zakwestionowane były te dokumenty TAX FREE, które nie spełniły wymagań zastosowanej procedury, co organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśnił. Skarżąca podważa trafność tej oceny w sposób ogólny, bez odniesienia się do konkretnych przypadków, podważając pewne okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza zapewne ma na celu wykazanie, że niektóre z tych okoliczności odrębnie oceniane mogą prowadzić do odmiennych wniosków, aniżeli przyjęły to organy w niniejszej sprawie.

Tymczasem w przekonaniu Sądu w oparciu o kompleksową ocenę całokształtu, obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, i z całokształtu wynikających z niej okoliczności, organy wyprowadziły uprawnione wnioski w zakresie braku podstaw do zastosowania uprzywilejowanej stawki Vat "0" do faktycznej sprzedaży towarów takich jak AGD czy RTV, jako niespełniającej warunków procedury TAX FREE, a w konsekwencji słusznie zastosowały stawkę podstawową. To skarżąca pomijając cały kontekst ustaleń organów i całokształt zebranych dowodów oferuje własną, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiącą w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami w sprawie. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie może zaś świadczyć o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie, które odpowiada wytycznym i wskazaniom NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt 619/23. W konsekwencji tego należy uznać, że sformułowane zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz niewłaściwego odkodowania zakresu związania wyrokiem NSA są bezpodstawne. Stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco wyjaśnione, a zaprezentowana w nim ocena dowodów została utrzymana na płaszczyźnie swobodnej, gdyż uwzględnia całokształt materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności oraz odpowiada wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Podnoszone w skardze zarzuty nie są także zasadne z perspektywy tez sformułowanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 Glencore, do czego też odniósł się NSA w wyroku z 6 grudnia 2024 r. Analizując tezy w/w wyroku i okoliczności w których zapadła (zwłaszcza odrębnych uregulowań węgierskiego praw podatkowego) NSA podkreślił, że w przeciwieństwie do stanu sprawy, którą zajmował się TSUE, polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcZ.a jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.).

W świetle powyższego, wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Stwierdzić należy zatem, ze skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot wyroku TSUE.

W konsekwencji nie znalazł podstaw NSA do stwierdzenia w sprawie naruszenia przepisów konstytucji RP, tj. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

PotwierdZ. prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich następczej subsumpcji prawnej zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.