Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S.M. (dalej; strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2026 r. nr 1801-IOD.4102.53.2025, w sprawie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej Dyrektor IAS w Rzeszowie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 października 2025 r. nr [...], określającą podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. (19 %) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie było konieczne - celem usunięcia zaistniałych nieprawidłowości o charakterze proceduralnym, tj. nieskutecznego doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowienie skierowano do osoby niebędącej pełnomocnikiem w tym postępowaniu (podatkowym). Oznaczało to, że postępowanie w sprawie nie zostało formalnie wszczęte ani przeprowadzone, co wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości (art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).
W skardze na decyzję DIAS w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2026 r. skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:
- - art. 228 § 1 pkt 1 w związku art. 145 § 2, art. 144 § 5 w związku z art. 138c § 1 i art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej w związku z art. 147 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2026 r., poz. 3), poprzez ich błędne niezastosowanie, tj. przedwczesne wydanie decyzji przez organ ll instancji, zamiast postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z uwagi na to, że organ I instancji doręczył decyzję na niewłaściwy adres (tzn. na konto w e-Urzędzie Skarbowym zamiast na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń ePUAP), przez co nie weszła ona do obrotu prawnego,
- - art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania pomimo tego, że nie doszło do jego skutecznego wszczęcia w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.
Uzasadniając zarzuty skargi skarżący skonkludował, że dopóki decyzja organu I instancji, która została błędnie doręczona, nie wejdzie do obrotu prawnego, dopóty nie można się od niej odwołać. W konsekwencji organ odwoławczy winien był wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, natomiast organ I instancji winien wydać i doręczyć decyzję ponownie. Ponadto uchylenie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nastąpiło w celu ponownego wszczęcia postępowania podatkowego, co jest błędne, gdyż z uwagi na brzmienie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie można już tego dokonać.
Organ ll instancji powinien więc umorzyć każdą decyzję wydaną w tym błędnym postępowaniu i umorzyć to postępowanie na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wskazał, że w jego ocenie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 października 2025 r. Została ona wysłana i skutecznie doręczona pełnomocnikowi na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-US) w trybie art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik od dnia 30 maja 2025 r. wyraził zgodę na doręczanie pism w formie elektronicznej - za pośrednictwem e-US. Kierowana do niego korespondencja musiała być doręczana na e-US. Data wyrażenia zgody wynika jednoznacznie z danych systemowych i nie jest w sprawie kwestionowana. Zgoda na doręczenia za pośrednictwem e-US nie została cofnięta do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Powoływane przez pełnomocnika orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczy indywidualnych spraw i nie może być odczytywane jako przesądzające dla oceny doręczeń na e-US.
Organ wskazał także na sprzeczności odnośnie zarzutów skargi. Skarżący z jednej strony wskazuje, że organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania i orzec postanowieniem na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony podnosi, że konieczne było umorzenie postępowania. Z oczywistych przyczyn wymagałoby to analizy merytorycznej sprawy, przesądzenia bezprzedmiotowości postępowania i rozstrzygnięcia w formie decyzji.
Negowałoby też okoliczność, która jest istotą skargi i zarzutów - prawidłowych doręczeń w postępowaniu podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 146 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a.).
Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Skarżący w skardze wskazuje, że w związku z tym że był w sprawie reprezentowany przez pełnomocnika wszelkie pisma w sprawie należało doręczać pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie, czyli na adres [...]. Decyzja organu I instancji została zaś doręczona na konto e-US, co oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego.
Bezspornie, skarżący w niniejszej sprawie działał poprzez profesjonalnego pełnomocnika, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. swoją decyzję doręczył temu pełnomocnikowi na konto e-US.
Spór dotyczy zatem kwestii, czy organ I instancji miał podstawy do doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi decyzji na konto e-US.
Na stan niepewności, jaki tworzy tło sporu w niniejszej sprawie, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 236/26. NSA stwierdził, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi. Funkcjonuje bowiem ePUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Równoległe funkcjonowanie tych systemów dodatkowo komplikuje sytuację, tym bardziej, że w procedurze sądowoadministracyjnej skargę wnosi się do sądu, ale jak wiadomo za pośrednictwem organu.
Nie można też nie zauważyć, że e-Doręczenia to elektroniczny odpowiednik nadania przesyłki w placówce Poczty Polskiej. NSA zwrócił uwagę także na art. 147 ust. 2 ustawy o doręczeniach. Przepis ten stanowi, że "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.". Inaczej mówiąc, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu ePUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: "powyższa regulacja może być myląca.
Ponadto z ww. przepisu wynika, że od 2026 roku jedynym właściwym systemem stosowanym w tym zakresie powinny być e-Doręczenia. W takiej sytuacji, stanowisko, że jedyną właściwą skrzynką jest elektroniczna skrzynka w systemie ePUAP, który to system w 2026 roku nie powinien być już stosowany, nie jest oczywiste i nasuwa szereg wątpliwości.".
W judykaturze, zasadniczo od chwili podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, utrzymuje się pogląd, że naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczeń zawsze stanowi o istotnym naruszeniu prawa procesowego. Jest to pogląd dominujący i w pełni uzasadniony, zważywszy na właściwie pojmowaną gwarancyjność przepisów o doręczeniach. We wskazanej uchwale I FPS 4/21 podkreślono wagę tych regulacji prawnych i ich wpływ na zarówno skutki procesowe, jak i materialne. Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie należycie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa.
Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził warunku "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy".
Nie można dyskrecjonalnie różnicować sytuacji strony w zależności od podjętej przez nią bądź nie aktywności np. w formie terminowego wniesienia odwołania, skargi czy zażalenia (vide: wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2026 r. sygn. akt I SA/Lu 62/26 oraz powołane w nim uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21).
Przepis art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Z przepisu tego wynika gradacja sposobów doręczeń elektronicznych z jakich korzysta organ podatkowy i które to z kolei systemy mają pierwszeństwo przed doręczeniami tzw. tradycyjnymi czyli przesłania przesyłek w formie fizycznej pod adres podatnika, czy doręczenie mu ich w sposób zastępczy (art. 144 § 1b Ordynacji podatkowej).
Hierarchia ustanowiona przez omawiany przepis jest tego rodzaju, że doręczenie za pomocą systemu teleinformatycznego organu podatkowego ma pierwszeństwo przed doręczeniem na adres elektroniczny adresata korespondencji. Jeżeli dysponuje on aktywnym kontem w systemie teleinformatycznym organów skarbowych, to korespondencja (np.: decyzja podatkowa) powinna być doręczona za pomocą tego systemu.
Z mocy art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 1131) systemem takim jest e-urząd skarbowy, służący organom KAS do załatwiania spraw i gdzie osobom fizycznym udostępnia się konta z urzędu. Co trzeba w tym miejscu podkreślić, konto w tym systemie nie ma charakteru adresu elektronicznego. Jest to tylko "miejsce" w systemie, gdzie przekazywane są adresatowi kierowane przez organ podatkowy kierowane do niego w formie dokumentów elektronicznych przesyłki.
Chociaż konta takie są udostępniane z urzędu, to jednak korzystanie z nich nie jest obowiązkowe i osoba fizyczna musi uwierzytelnić się na danym koncie.
Konto prowadzone jest w przypadku osoby fizycznej do jej śmierci. Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że konto tworzone jest dla osoby fizycznej. Ustawa nie określa roli w systemie podatkowym jaką dana osoba pełni i nie wiąże konta z określoną rolą. Jeżeli dana osoba uwierzytelniła się w koncie w systemie e-urząd skarbowy, to dotyczy wszystkich jej ról w sprawach podatkowych, a więc występowania w roli podatnika, płatnika, inkasenta czy także, w przypadku spełnienia wymagań - pełnomocnika strony w postępowaniach toczących się przed organami KAS.
Nie jest dopuszczalne tworzenie odrębnych kont dla osób fizycznych pełniących role profesjonalnych pełnomocników w takich postępowaniach. Przepisy nie przewidują odrębnego konta w tym systemie dla tego typu działalności. Osoba fizyczna może mieć tylko jedno takie konto i na nie przesyłana jest korespondencja.
Wymaga to jednak wyrażenia zgody, która może zostać odwołana, co następuje z użyciem tego konta. Zgoda nie jest potrzebna jeżeli doręczanie z użyciem tego systemu wynika z mocy prawa. (art. 35e ust. 1-3 ustawy o KAS).
Jeżeli zatem osoba fizyczna wyraziła zgodę na doręczanie pism za pośrednictwem tego sytemu, to przesyłane w ten sposób będą wszystkie kierowane do niej pisma, niezależnie od jej roli w danych czynnościach KAS.
Do chwili gdy cofnie zgodę na ten rodzaj doręczenia. Jest to przepis szczególny, regulujący "wyjście" z systemu doręczenia e-urząd skarbowy.
Nie będzie miał tutaj zastosowania przepis art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczenia. Przepisy te stanowią, że pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń, zaś w przypadku, gdy tego nie uczyni pismo wysłane pod ostatnio znany adres uważa się za doręczone. Jeżeli zatem pełnomocnik zmienił adres i powiadomił o tym organ podatkowy, to pismo to powinno być przesłane na ten nowy adres. Pomijając już spór czy przepis ten należy stosować do doręczeń elektronicznych, gdyż użyty został zwrot pod adres (która to fraza używana jest w ustawie dla doręczeń zwykłych), nie zaś "na adres" (co z kolei stosowane jest dla doręczeń elektronicznych) należy zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi się do zmiany adresu. Nieważne czy fizycznego czy też elektronicznego. W przypadku zaś złożenia tylko adresu elektronicznego w pełnomocnictwie, co jest zresztą przewidziane przez przepisy, nie dochodzi do zmiany adresu, jeżeli osoba fizyczna wyraziła wcześniej zgodę na doręczenie za pomocą systemu e-urząd skarbowy.
W systemie tym nie ma bowiem adresów elektronicznych, a jedynie konta w systemie. Nie dochodzi zatem do sytuacji, gdy adresat zmienia adres (rozumiany jako adres elektroniczny). Sama Ordynacja podatkowa w przepisie art. 144 § 1a rozróżnia te pojęcia czyli adres dla doręczeń elektronicznych i konto w systemie teleinformatycznym. Pomimo tego w aktualnie omawianym przepisie mowa o zmianie adresu na inny adres, nie zaś konta na inny adres. W ocenie sądu wyklucza to zatem możliwość doręczania na nowy adres elektroniczny, jeżeli nie zrezygnowano z doręczania z pośrednictwem konta w systemie e-urząd skarbowy w sposób przewidziany przez powołany powyżej przepis ustawy o KAS.
Powyższe rozważania w ocenie sądu I instancji prowadzą do wniosku, że fakt podania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego dla doręczeń, w przedmiotowej sprawie był prawnie irrelewantny i nie spowodował po stronie KAS obowiązku doręczenia pism na ten adres. Decyzja organu I instancji została zatem doręczona prawidłowo i mogła stać się przedmiotem odwołania wniesionego przez stronę, a w jego rezultacie przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania to należy zgodzić się z organem, że uchylenie decyzji organu I instancji nie przesądziło przesłanek z art. 165b Ordynacji podatkowej. Przesłanki te oceni organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.