Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 2 września 2026 r., sygn. akt I SA/Po 955/26

Uzasadnienie

B. M. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący podał m.in., że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie branży IT. Wnioskodawca w CEIDG wpisał, że jego działalność obejmuje: [...] pozostała działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi. Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD[...]) [...] pozostała działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

Skarżący do 2021 r. rozliczał się za pomocą stawki liniowej 19%, natomiast z 2022 r. rozlicza się za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pierwszy przychód otrzymany w styczniu 2022 r.). Skarżący wskazał, że spełnia wszystkie warunki do opodatkowania w formie ryczałtu.

Nadmieniono, że wnioskodawca nie świadczy, nie świadczył i nie zamierza świadczyć usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział [...]), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]). Skarżący nie zatrudnia również żadnej osoby na umowę o pracę.

Zakres wykonywanych przez skarżącego czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje:

1. 1) analizę wymagań biznesowych, realizowaną za pomocą konsultacji z klientem oraz prowadzonych obserwacji przez co rozumie się wizyty w liniach produkcyjnych, magazynach oraz innych działach przedsiębiorstwa, w celu zrozumienia sposobu funkcjonowania procesów biznesowych i rekomendowania zindywidualizowanych usprawnień.
2. 2) ocenę istniejącej infrastruktury IT klienta przez co rozumie się sieci komputerowe, serwery, systemy operacyjne w kontekście przepływu informacji i komunikacji między systemami oraz użytkownikami w przedsiębiorstwie, w celu zrozumienia, w jaki sposób istniejące narzędzia wspierają codzienne procesy biznesowe. Na podstawie tej analizy wnioskodawca rekomenduje usprawnienia, które zwiększają efektywność wymiany informacji, poprawiają spójność działań między działami oraz wspierają osiąganie celów biznesowych.
3. 3) doradztwo w zakresie konfiguracji i wykorzystywania systemu [...] przez co rozumie się dostosowanie dostępnych funkcjonalności do potrzeb biznesowych klienta, przy zachowaniu zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami.
4. 4) wdrażanie rozwiązań [...] przez co rozumie się zakres funkcji dostępnych w systemie, jak i dostosowanych pod klienta wariantów konfiguracji, by wspierały istniejące procesy biznesowe klienta.
5. 5) rozwiązywanie problemów i doradztwo w celu optymalizacji wydajności procesów biznesowych.
6. 6) korzystanie z najlepszych praktyk [...] oraz zapewnienie zgodności z lokalnymi wymogami prawnymi.
7. 7) cykliczne raportowanie postępów.
8. 8) komunikacja z klientem.
9. 9) wykonywanie dokumentacji skonfigurowanych w środowisku [...] rozwiązań (forma graficzna i opisowa) oraz jej wysyłka pocztą elektroniczną do klienta.
10. 10) przygotowywanie dokumentacji technicznej i użytkowej wdrożonych rozwiązań (specyfikacje) w formie opisowej i graficznej oraz udostępnianie jej klientowi bezpośrednio lub dostarczenie jej klientowi pocztą elektroniczną.
11. 11) szkolenia użytkowników końcowych, po uprzednim dostarczeniu im wyżej wymienionej dokumentacji, zapewnienie wsparcia systemu [...] klienta w zakresie korzystania z systemu [...] oraz zapewnianie bieżącego wsparcia w użytkowaniu systemu.

Wyjaśniono, że system [...] to zintegrowany system informatyczny wspierający zarządzanie procesami biznesowymi w przedsiębiorstwach, obejmujący obszary takie jak finanse, księgowość, logistyka, produkcja, sprzedaż i magazynowanie. Wnioskodawca nie tworzy ani nie modyfikuje oprogramowania, lecz świadczy usługi doradcze i wspiera klientów w optymalnym wykorzystaniu dostępnych funkcjonalności systemu [...], tak aby wspierały one efektywne zarządzanie procesami biznesowymi w przedsiębiorstwie. Świadczone usługi mają charakter konsultingowy i doradczy w obszarze informatyki, obejmują dostosowaną specjalnie pod klienta analizę, ocenę, oraz wsparcie przy wykorzystaniu systemów IT (w tym [...]), bez tworzenia nowego oprogramowania ani wykonywania prac programistycznych.

Zakres świadczonych usług nie ulegnie zmianie, poprzez rozszerzenie o nowe usługi. Pismem z 25 listopada 2025 r. [...] GUS uznał, że właściwym kodem PKD jest kod:

1. 1) PKD [...] "Pozostała działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzeniem urządzeniami informatycznymi" (PKD 2025).
2. 2) Odpowiednio PKD [...] "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki" (PKD 2007). Zmiana ta wynika z Załącznika P. Klasyfikacja Działalności PKD 2025 Tabeli [...] "Różnica ilości grupowań PKD 2007 a PKD 2025" [...] Sekcji [...] zmiana nazwy z "Informacja i komunikacja" (PKD 2007) na "Działalność wydawnicza i nadawcza oraz związana z produkcją i dystrybucją treści" (PKD 2025) (działy [...]), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 1936), gdzie klasy [...] "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki" i [...] "Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi" (PKD 2007), połączono w jedną nową klasę [...] "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi" (PKD 2025).

W piśmie z 9 lutego 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano konkretne działania/zadania wykonywane w ramach czynności będących przedmiotem wniosku:

Punkt 1: Analiza wymagań biznesowych.

Na czym polega: Na bezpośrednich wizytach w zakładzie produkcyjnym klienta i obserwowaniu fizycznego obiegu towarów, aby zrozumieć, gdzie występują wąskie gardła w procesie logistycznym.

Zakres: Obejmuje analizę efektywności pracy magazynierów oraz sposobu raportowania przestojów maszyn bez ingerencji w kod systemowy.

Efekt (rezultat): Raport z rekomendacjami zmian organizacyjnych (np. propozycja zmiany kolejności pakowania produktów), co ma na celu optymalizację procesów biznesowych przed ich odwzorowaniem w systemie.

Punkt 2: Ocena istniejącej infrastruktury IT klienta.

Na czym polega: Analiza ta nie dotyczy parametrów technicznych sprzętu (jak moc procesorów), lecz weryfikacji przepływu informacji w firmie. Skarżący sprawdza, czy obecne systemy zapewniają dostęp do danych niezbędnych dla kadry zarządzającej (np. czy dział sprzedaży widzi stany magazynowe w czasie rzeczywistym).

Zakres: Obejmuje mapowanie obiegu dokumentów między działami i porównanie go z możliwościami, jakie oferuje standardowy system [...]. Skarżący nie dokonuje przy tym ingerencji w sprzęt ani oprogramowanie systemowe.

Efekt (rezultat): Raport z rekomendacją zmian w organizacji pracy i przepływie informacji, który wskazuje, gdzie procesy biznesowe są nieefektywne (np. dublowanie wprowadzania danych).

Punkt 3: Doradztwo w zakresie konfiguracji i wykorzystywania [...].

Na czym polega: Na tłumaczeniu klientowi, jak standardowe funkcje [...] (już istniejące) mogą wspierać jego specyficzny model sprzedaży (np. faktoring).

Zakres: Wybór odpowiednich parametrów wewnątrz standardowego interfejsu użytkownika (tzw. parametryzacja biznesowa), bez pisania nowych skryptów czy modyfikacji jądra systemu.

Efekt (rezultat): Dobór optymalnej ścieżki obiegu dokumentów w systemie, która jest zgodna z krajowymi przepisami o VAT, co minimalizuje ryzyko błędów księgowych.

Punkt 4: Wdrażanie rozwiązań [...].

Na czym polega: Polega na "uruchomieniu" procesów biznesowych w systemie poprzez wybór odpowiednich opcji w menu konfiguracyjnym (tzw. Customizing), bez pisania kodu źródłowego. Jest to przełożenie decyzji zarządczych klienta (np. "chcemy akceptować faktury dwuetapowo") na ustawienia logiczne systemu.

Zakres: Obejmuje parametryzację standardowych funkcjonalności systemu (np. zdefiniowanie struktury organizacyjnej firmy w [...], przypisanie reguł księgowych), bez tworzenia nowych aplikacji.

Efekt (rezultat): Odzwierciedlenie modelu biznesowego klienta w systemie, gotowe do przeprowadzania operacji gospodarczych (np. wystawienia zamówienia), przy wykorzystaniu wyłącznie gotowych rozwiązań dostawcy oprogramowania.

Punkt 5: Rozwiązywanie problemów i doradztwo w celu optymalizacji.

Na czym polega: Na analizie przyczyn błędów w procesach (np. dlaczego system blokuje wydanie towaru). Zazwyczaj przyczyna leży po stronie błędnych danych wprowadzonych przez człowieka lub złego ustawienia procesu, a nie błędu w kodzie programu.

Zakres: Identyfikacja błędów operacyjnych użytkowników oraz proponowanie zmian w konfiguracji procesów (np. zmiana sposobu wyceny materiałów), które przyspieszą pracę działów merytorycznych.

Efekt (rezultat): Usprawnienie płynności procesów biznesowych i wyeliminowanie zatorów operacyjnych, co przekłada się na efektywność pracy przedsiębiorstwa.

Punkt 6: Korzystanie z najlepszych praktyk [...] oraz zapewnienie zgodności z lokalnymi wymogami prawnymi.

Na czym polega: działania skarżącego polegają na analizie obowiązujących przepisów prawa (np. ustawa o VAT, przepisy o Jednolitym Pliku Kontrolnym) oraz standardów branżowych, a następnie wskazywaniu klientowi, w jaki sposób powinien zorganizować swoje procesy w systemie, aby być z nimi zgodnym. Skarżący nie tworzy nowych funkcjonalności, lecz wskazuje, które z gotowych, standardowych rozwiązań dostarczonych przez producenta systemu (tzw. [...]) najlepiej pasują do specyfiki krajowego rynku.

Zakres: Obejmuje weryfikację, czy obecne ustawienia procesów księgowych i logistycznych klienta spełniają wymogi prawne oraz doradztwo w zakresie wyboru modelowych procesów biznesowych (np. standardowa ścieżka akceptacji kosztów), które są bezpieczne i sprawdzone na rynku.

Efekt (rezultat): Zapewnienie bezpieczeństwa prawnego i podatkowego przedsiębiorstwa klienta oraz standaryzacja jego działań operacyjnych, co minimalizuje ryzyko błędów podczas kontroli skarbowych czy audytów.

Punkt 7: Cykliczne raportowanie postępów.

Na czym polega: Jest to czynność zarządcza, polegająca na monitorowaniu harmonogramu prac wdrożeniowych i doradczych. Nie jest to generowanie logów systemowych, lecz przygotowywanie zestawień dla zarządu i kierowników klienta, informujących o tym, czy cele biznesowe projektu są realizowane w terminie.

Zakres: Zbieranie informacji od zespołów roboczych klienta, analiza ryzyk projektowych (np. opóźnienia w dostarczeniu danych przez klienta) oraz prezentowanie statusu prac decydentom biznesowym.

Efekt (rezultat): Raporty zarządcze (status reports), które pozwalają klientowi kontrolować budżet i czas trwania przedsięwzięcia oraz podejmować decyzje zarządcze (np. o przesunięciu terminu startu produkcyjnego).

Punkt 8: Komunikacja z klientem.

Na czym polega: Polega na prowadzeniu warsztatów, spotkań i telekonferencji, podczas których wnioskodawca tłumaczy skomplikowaną logikę systemu na język zrozumiały dla biznesu. Skarżący działa jako "tłumacz" między potrzebami biznesowymi klienta a możliwościami narzędzia.

Zakres: Obejmuje bieżące konsultacje z kluczowymi użytkownikami (np. Główną Księgową, Dyrektorem Logistyki) w celu ustalenia szczegółów procesów biznesowych oraz wyjaśniania wątpliwości dotyczących wpływu decyzji konfiguracyjnych na codzienną pracę firmy.

Efekt (rezultat): Uzyskanie wspólnego zrozumienia (konsensusu) co do kształtu procesów w firmie oraz podjęcie przez klienta świadomych decyzji biznesowych dotyczących sposobu działania przedsiębiorstwa.

Punkt 9 i 10: Dokumentacja (skonfigurowanych rozwiązań oraz techniczna/użytkowa).

Na czym polega: Wnioskodawca tworzy tzw. Specyfikacje Funkcjonalne oraz Instrukcje Stanowiskowe. Nie jest to dokumentacja kodu programistycznego (wnioskodawca nie opisuje algorytmów). Skarżący opisuje reguły biznesowe (np. "jeśli faktura jest powyżej 10 tys. PLN, system ma wymagać zgody dyrektora").

Zakres: Opracowanie w formie opisowej i graficznej (zrzuty ekranu) ścieżek postępowania dla pracowników klienta oraz opisanie logiki biznesowej dla ustawień systemowych.

Efekt (rezultat): Dokument (np. PDF), który służy pracownikom klienta jako instrukcja obsługi procesów w firmie ("jak zaksięgować fakturę") lub stanowi definicję wymagań biznesowych.

Punkt 11: Szkolenia i wsparcie użytkowników.

Na czym polega: Na przeprowadzaniu warsztatów dla pracowników biurowych i magazynowych, uczących ich sprawnej obsługi interfejsu systemu.

Zakres: Wyjaśnianie logiki procesów biznesowych zaszytych w systemie oraz pomoc w rozwiązywaniu bieżących trudności operacyjnych użytkowników (np. "dlaczego nie mogę zamknąć miesiąca?").

Efekt (rezultat): Podniesienie kompetencji zespołu klienta oraz zapewnienie ciągłości operacyjnej firmy poprzez eliminację błędów ludzkich przy wprowadzaniu danych.

W piśmie z 16 marca 2026 r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, że nie prowadzi innej działalności gospodarczej, ani działalności niegospodarczej (np. najmu nieruchomości) opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym prawidłowa jest stawka ryczałtu w wysokości 8,5% o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d.")?

W ocenie skarżącego na sformułowane przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W ocenie wnioskodawcy stawka 8,5% ma zastosowanie bowiem wykluczyć należy inne stawki podatkowe tj.:

1. 1) stawkę 17% (wnioskodawca nie wykonuje wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p.d.),
2. 2) stawkę 15% (wnioskodawca nie wykonuje czynności związanych z reprodukcją komputerowych nośników informacji, PKWiU [...]),
3. 3) stawkę 12% (wnioskodawca nie wykonuje czynności związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...])).

Wskazano również, że odpowiednikiem kodów PKWiU są: [...] - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane; [...] - pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 01 kwietnia 2026 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ odwołał się m.in. do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Uznano, że dokonując analizy usług będących przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze [...] Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. Następnie przytoczono wyjaśnienia GUS do działu [...], klasy [...], grupowania [...], [...], [...].

Zauważono, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. przewiduje 12% stawkę m.in. dla usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]). Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU [...] oznaczenie "ex" oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług, które są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Zatem usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]) to takie spośród "Usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki" (PKWiU [...]), które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania. Podkreślono, że wskazany przepis w przypadku PKWiU ex [...], wskazuje na związek świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania, przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś".

Tym samym usługi związane z doradztwem zarówno w zakresie sprzętu komputerowego, jak i oprogramowania to usługi, które dotyczą doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego i doradztwa w zakresie oprogramowania.

Uznano, że analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień GUS do PKWiU 2015, w szczególności zakresu świadczonych przez skarżącego usług prowadzi do stwierdzenia, że będące przedmiotem zapytania usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki mają związek z doradztwem w zakresie oprogramowania. Wyjaśniono, że skoro system informatyczny to potocznie zespół systemów komputerowych, sieci i specyficznego, dedykowanego indywidualnym potrzebom kontrahenta oprogramowania, służący do przetwarzania informacji, to świadczone w ww. zakresie usługi należy uznać za dotyczące doradztwa związanego z oprogramowaniem. Zauważono, że zaprojektowane pod indywidualne zapotrzebowanie klienta, odpowiadające charakterowi jego działalności, stworzone i zaimplementowane oprogramowanie decyduje o możliwości zbierania, przechowywania, przetwarzania i komunikowania informacji przez przedsiębiorstwo. Z tego powodu w ocenie Dyrektora, wszelka dokumentacja, opinie, czy raporty dotyczące systemu [...], czyli zintegrowanego systemu informatycznego służącego do kompleksowego wspomagania zarządzania przedsiębiorstwem, wskazują na ścisły związek z doradztwem w zakresie oprogramowania, nawet jeżeli skarżący bezpośrednio nie uczestniczy w procesie tworzenia oprogramowania.

Skoro usługi konsultingowe i doradcze wnioskodawcy skupiają się na doradztwie informatycznym oraz jednocześnie dotyczą oprogramowania, przyjąć należy, że jego usługi stanowią usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Zauważono przy tym, że opisane przez skarżącego zadania wykraczają swym zakresem poza nieskomplikowane czynności w zakresie usuwania usterek oprogramowania i sprzętu komputerowego, czy też udzielania klientowi pomocy technicznej w tym zakresie, które jako jedyne w ramach klasy PKWiU [...] objęte są stawką ryczałtu w wysokości 8,5%.

Konkludując swoje rozważania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przychody uzyskiwane przez skarżącego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., a nie stawką 8,5%.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 4 ust. 4 u.z.p.d. poprzez uznanie usług świadczonych przez skarżącego w sposób rozszerzający;
3. 2) at. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez uznanie, że mamy do czynienia z oprogramowaniem, podczas gdy skarżący nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem;
4. 3) art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. poprzez brak klasyfikacji, że mamy do czynienia z działalnością usługową opodatkowaną stawką 8,5%.
5. II) przepisów prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy:
6. 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). poprzez niewykazanie wszystkich istotnych elementów mających wpływ w sprawie;
7. 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wynikami wykładni systemowej opartej na dokument niebędący słownikiem językowym czy aktem prawnym, aby uzasadnić stawkę 12%;
8. 3) art. 124 O.p. w ten sposób, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, przy czym tenże organ uznał, że właściwe będą przesłanki oparte na nieostrych pojęciach niemających uzasadnienia w przepisach prawa,
9. 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do kodów PKWiU wskazanych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 9 lipca 2026 r. strona skarżąca rozwinęła swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu uzyskiwane przez skarżącego przychody należało uznać za przychody związane z doradztwem w zakresie oprogramowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Istotne znaczenie dla sprawy mają postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług: związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]).

Jak stanowi zaś art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) powołanego aktu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5%: przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z P. Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556 – dalej w skrócie: "rozporządzenie PKWiU"), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 4 analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

W kontekście tej regulacji i na tle zbliżonych okoliczności faktycznych tut. Sąd zwracał uwagę, że w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106].

Z tego punktu widzenia analiza postanowień art. 12 u.z.p.d. prowadzi do wniosku, że postanowienia tego przepisu wykazują ścisły związek z postanowieniami rozporządzenia PKWiU. Okoliczność ta jest dostrzegana w orzecznictwie gdzie wprost wskazuje się, że normy prawa podatkowego zawarte w art. 12 ust. 1 u.z.p.d. i określające stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odwołują się do P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania [tak: wyrok NSA z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08]. W konsekwencji uznać należy, że wydając zaskarżoną interpretację obowiązkiem organu było uwzględnienie oraz odwołanie się do postanowień rozporządzenia PKWiU [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2024 r., I SA/Po 900/23].

Wychodząc z powyższych założeń należy dostrzec, że ustawodawca nie odesłał do całości klasy [...] PKWiU oznaczonej jako usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki. Wskazać również należy, że klasa ta obejmuje następujące kategorie:

1. – [...] – usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;
2. – [...] – usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;
3. – [...] – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Odwołać w tym miejscu należy się również do Zasad metodycznych P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

W pkt [...] wskazanych zasad wyjaśniono, że zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2015 (zasada jednoznaczności grupowań).

W pkt [...] omawianych zasad wskazano, że każdą usługę zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Z kolei w pkt [...] wskazano, że: gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1. – grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;
2. – usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter;
3. – usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret [...], [...]) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej należy w tym miejscu odwołać się do wyjaśnień GUS do PKWiU 2015, zgodnie z którymi:

Grupowanie PKWiU [...] "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego" obejmuje:

1. – usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez specjalistę technologii informatycznych dotyczące sprzętu komputerowego, takie jak: doradztwo w sprawach dotyczących wymagań odnośnie sprzętu komputerowego i zaopatrzenia w sprzęt komputerowy,
2. – usługi w zakresie dostarczania certyfikatów dotyczących sprzętu komputerowego,
3. – usługi łączące ocenę potrzeb związanych z systemem komputerowym, doradzanie w zakresie zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umieszczenia nowego systemu na miejscu,
4. – usługi w zakresie integracji systemów komputerowych, tj. analiza aktualnego systemu komputerowego klienta, obecne i przyszłe wymagania odnośnie zakupu nowego sprzętu i oprogramowania oraz integracja nowych i starych elementów systemu w celu stworzenia nowego zintegrowanego systemu.

Grupowanie PKWiU [...] "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego" obejmuje:

1. – usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
2. – doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
3. – systemy zabezpieczające.

Natomiast grupowanie [...] "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego" obejmuje:

1. – udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
2. – usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
3. – udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
4. – udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
5. – udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
6. – udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. prowadzi do wniosku, że ustawodawca pod pojęciem usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania rozumie część usług wchodzących w zakres klasy [...] PKWiU, przy czym kryterium owego zawężenia jest związek z doradztwem w zakresie oprogramowania.

Innymi słowy zastosowanie normy prawnej wysłowionej w spornym fragmencie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wymaga spełnienia dwóch warunków.

Po pierwsze dana usługa musi na gruncie PKWiU klasyfikować się do klasy oznaczonej symbolem [...].

Po drugie zaś dana usługa musi być związana z doradztwem w zakresie oprogramowania w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy podatkowej.

Pojęcie związku z doradztwem w zakresie oprogramowania stanowi fragment przepisu prawa podatkowego, którego znaczenie należy ustalić w drodze wykładni.

Określenie "związany" na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego oznacza mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś. Z kolei przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych porad. Przez oprogramowanie należy z kolei rozumieć program lub zbiór programów umożliwiający działanie komputera lub innego podobnego urządzenia [tak: W. Słownik Języka P., dostępny pod adresem: wsjp.pl].

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację trafnie uznano, że opisane przez skarżącego usługi mają związek z doradztwem w zakresie oprogramowania.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 4 u.z.p.d. Uzasadniając go skarżący podnosi, że jego zdaniem "na podstawie jednego zdania doszło do rozszerzenia działalności Skarżącego o charakter programowania". Wydając zaskarżoną interpretację nie uznano żeby działalność skarżącego miała charakter programowania.

Z realiów nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący świadczy usługi doradcze i wspiera klientów w optymalnym wykorzystaniu dostępnych funkcjonalności systemu [...]. Świadczone usługi mają charakter konsultingowy i doradczy w obszarze informatyki, obejmują one dostosowaną specjalnie pod klienta analizę, ocenę, oraz wsparcie przy wykorzystaniu systemów IT (w tym [...]), bez tworzenia nowego oprogramowania ani wykonywania prac programistycznych.

Skarżący analizuje wymagania biznesowe, w celu zrozumienia sposobu funkcjonowania procesów biznesowych i rekomendowania zindywidualizowanych usprawnień, czego efektem jest optymalizacja procesów biznesowych przed ich odwzorowaniem w systemie. Skarżący ocenia istniejącą infrastrukturę IT klienta przez co rozumie się sieci komputerowe, serwery, systemy operacyjne w kontekście przepływu informacji i komunikacji między systemami oraz użytkownikami w przedsiębiorstwie – na podstawie czego rekomenduje usprawnienia.

Skarżący doradza również w zakresie konfiguracji i wykorzystywania [...], przez co rozumie się dostosowanie dostępnych funkcjonalności do potrzeb biznesowych klienta, przy zachowaniu zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami. Skarżący wdraża również rozwiązania [...] przez co rozumie się zakres funkcji dostępnych w systemie, jak i dostosowanych pod klienta wariantów konfiguracji, by wspierały istniejące procesy biznesowe klienta. Powyższe polega na "uruchamianiu" procesów biznesowych w systemie poprzez wybór odpowiednich opcji w menu konfiguracyjnym, obejmując zakresem parametryzację standardowych funkcjonalności systemu. Zakres czynności skarżącego obejmuje również rozwiązywanie problemów i doradztwo w celu optymalizacji wydajności procesów biznesowych – identyfikację błędów operacyjnych użytkowników oraz proponowanie zmian w konfiguracji procesów. W wyniku działań skarżącego powstaje m.in. dokumentacja techniczna i użytkowa wdrożonych rozwiązań w formie opisowej i graficznej.

Podkreślić należy, że działania skarżącego obejmują m.in. ocenę infrastruktury IT, obejmującej m.in. systemy operacyjne, które bez wątpienia stanowią oprogramowanie.

Skarżący wprost wskazał na doradztwo w zakresie konfiguracji i wykorzystywania [...]. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał przy tym, że system [...] to zintegrowany system informatyczny wspierający zarządzanie procesami biznesowymi w przedsiębiorstwach, obejmujący obszary takie jak finanse, księgowość, logistyka, produkcja, sprzedaż i magazynowanie.

W ocenie Sądu powyższe pozwalało na uznanie, że mamy do czynienia z doradztwem w zakresie oprogramowania. Podkreślić należy, że pojęcie doradztwa w zakresie oprogramowania jest pojęciem szerszym od doradztwa w zakresie wyboru oprogramowania, doradztwa w zakresie projektowania oprogramowania jak i doradztwa w zakresie modyfikacji oprogramowania. Pojęcie doradztwa w zakresie oprogramowania obejmuje m.in. doradztwo w zakresie już istniejącego oprogramowania.

Sąd podziela przy tym zapatrywanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do tego, że opisane przez skarżącego zadania wykraczają swym zakresem poza czynności w zakresie usuwania usterek oprogramowania i sprzętu komputerowego, czy też udzielania klientowi pomocy technicznej. Usługi skarżącego w szczególności nie są ukierunkowane jedynie na rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Celem tych czynności jest usprawnienie działalności klienta, co następuje m.in. poprzez rekomendowanie zindywidualizowanych usprawnień, dostosowanie dostępnych funkcjonalności systemu [...] do potrzeb biznesowych klienta, doradztwo w celu optymalizacji wydajności procesów biznesowych, korzystanie z najlepszych praktyk [...], szkolenia użytkowników końcowych (po uprzednim dostarczeniu im dokumentacji skonfigurowanych w środowisku [...] rozwiązań oraz dokumentacji technicznej i użytkowej wdrożonych rozwiązań).

Jak wskazano to powyżej grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.

W ocenie Sądu czynności skarżącego odpowiadają charakterystyce czynności mieszczących się w pozycji [...] PKWiU. To w wyjaśnieniach do wskazanej pozycji mowa jest o usługach związanych z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania.

W ocenie Sądu wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. nie prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości w rozumieniu art. 2a O.p. W ocenie Sądu organ dokonując wykładni pojęcia oprogramowanie nie powinien odwoływać się do definicji tego pojęcia zawartej w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego. Pojęcie oprogramowania zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być wykładane przez pryzmat reguł znaczeniowych języka powszechnego. Uchybienie w powyższym zakresie nie przełożyło się jednak w żadnej mierze na wynik sprawy. W ostatecznym rozrachunku prawidłowo wywiedziono, że usługi skarżącego są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta zawiera w szczególności wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie zarzutów wskazujących elementy składowe interpretacji indywidualnej, czy też zarzutów podnoszących naruszenie zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym. W konsekwencji powyższego kwestionowanie prawidłowości wykładni przepisu prawa materialnego nie może następować za pomocą zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych zastosowania nie znajdują postanowienia art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe wynika jednoznacznie z postanowień art. 14h powołanej ustawy, który nie odsyła do odpowiedniego stosowania postanowień art. 124 i art. 187 § 1. W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia wskazanych ostatnio regulacji, jak i argumentacja na ich poparcie nie mogła wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty wskazujące na nie odniesienie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do kodów PKWiU zaproponowanych przez skarżącego. Z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną to obowiązkiem wnoszącego skargę jest wskazanie, jak w jego ocenie powinna wyglądać prawidłowa klasyfikacja usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedstawienie argumentów na rzecz tego rodzaju klasyfikacji. Co przy tym istotne kwestionowanie poprawności klasyfikacji zaprezentowanej przez organ może nastąpić jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia określonego fragmentu rozporządzenia PKWiU. Kwestionowanie poprawności wykładni czy też zastosowania wskazanego aktu prawnego nie może nastąpić za pomocą zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., który to przepis nie znajduje zastosowania w realiach postępowania interpretacyjnego.

Kwestionowanie poprawności klasyfikacji zaprezentowanej przez organ nie może następować również za pomocą argumentacji nieodwołującej się do konkretnych, sprecyzowanych fragmentów rozporządzenia PKWiU.

Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w sentencji.