Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 9 września 2026 r., sygn. akt I SA/Po 916/26

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 lutego 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 805/23, uwzględnił skargę Y. Sp. z o.o. Sp. k. w B. (zwana dalej jako "spółka" "wnioskodawca" lub "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 lipca 2023 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest spółką prawa handlowego, zajmującą się działalnością produkcyjną oraz handlową. Działalność przeważająca spółki, sklasyfikowana została zgodnie z PKD pod kodem [...] ("produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych").

Ponadto wnioskodawca zajmuje się produkcją pozostałych gotowych wyrobów metalowych (PKD [...]), produkcją mioteł, szczotek i pędzli (PKD [...]), sprzedażą hurtową realizowaną na zlecenie (PKD [...].), sprzedażą hurtową artykułów użytku domowego (PKD [...]), pozostałą wyspecjalizowaną sprzedażą hurtową (PKD [...].), a także produkcją wyrobów z gumy (PKD [...]). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest krajowym rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Siedzibą wnioskodawcy jest B. (woj. [...], powiat [...], gmina C.). W kraju zlokalizowana jest główna siedziba i zakład produkcyjny. Spółka jest krajowym producentem artykułów do utrzymania czystości z ponad 29-letnią tradycją. Produkowane przez wnioskodawcę artykuły do sprzątania można znaleźć w ponad 80 krajach na całym świecie.

Pojawiają się one pod szyldem [...], ale również w wielu markach własnych partnerów handlowych zainteresowanego. Strategia działania spółki opiera się na budowie wizerunku wiarygodnego producenta i dostawcy artykułów do utrzymania czystości zarówno pod marką [...], jak i w markach własnych klientów. Ambicją wnioskodawcy jest bycie marką globalną. Jednym z filarów rozwoju jest ekspansja poprzez tworzenie spółek zależnych na oddalonych od macierzystego miejsca produkcji rynkach lub przejęcia spółek mających w swoich portfelach interesującą bazę klientów, znaną markę lokalną lub know-how w postaci uszczuplonych procesów biznesowych oraz znajomości lokalnego rynku. Spółka z powodzeniem wdraża tą strategię od około dziesięciu lat. W tym czasie została uruchomiona, m.in. spółka produkcyjna na [...], przejęta została spółka handlowa w [...] oraz utworzona spółka na rynku [...]. Szczególnie interesujący pod względem ekonomicznej opłacalności jest model bazujący na przejmowaniu istniejących spółek.

Największą zaletą tego modelu jest znaczna oszczędność czasu, który byłby potrzebny na rozwinięcie działalności na danym rynku od podstaw. W połączeniu z coraz większą i szybszą zmiennością otoczenia biznesowego w skali globalnej, taki model wydaje się być jedynym słusznym. Z uwagi na ciągłe zmieniające się warunki prowadzenia działalności gospodarczej spółka poszukuje nowych możliwości rozwoju. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także fakt, iż w związku z agresją [...] na [...] wnioskodawca zdecydował się na ograniczenie działalności operacyjnej na W.. Wnioskodawca zdecydował m.in. o wstrzymaniu wszelkich dostaw do [...], w tym do należącej do wnioskodawcy spółki [...] (spółki córki).

W konsekwencji podjęcia powyższej decyzji doszło do odcięcia źródła przychodu dla spółki matki w kraju. Odcięte zostały także dostawy produktów niezbędnych do utrzymania ciągłości działalności operacyjnej spółki córki w [...]. Podkreślono, iż rynek [...] był rynkiem wysokomarżowym. Przejęcie kolejnych spółek umożliwi częściowo odbudowanie utraconej na tym rynku marży. Mając na uwadze diametralne zmiany, w szczególności w zakresie kierunku rozwoju wnioskodawcy - podjęte zostały działania mające na celu dalszy rozwój spółki. Wobec powyższego, wnioskodawca w celu osiągnięcia swoich celów biznesowych zamierza dokonać nabycia udziałów / akcji w spółkach z siedzibą poza terytorium kraju, tj. mających siedzibę / zarząd zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza tym obszarem. Spółka kierować się będzie przede wszystkim rachunkiem ekonomicznym z nastawieniem na perspektywy rozwoju, w tym o charakterze długoterminowym.

Kolejnym ważnym dla Y. Sp. k. rynkiem, z punktu widzenia dalszej ekspansji, jest rynek [...]. W związku z tym, spółka rozpatruje uruchomienie produkcji na tymże rynku. Uruchomienie lokalnej produkcji pozwoli na przeniesienie produkcyjnego know-how z Y. Sp. k. i jednocześnie korzystanie z niższych kosztów lokalnych, dzięki czemu produkty będą mogły być oferowane w konkurencyjnej cenie. Podkreślono, że wnioskodawca rozpatruje nabycie spółek produkcyjnych lub handlowych na rynkach włoskim, belgijskim, czy też hiszpańskim. Oznacza to, że nabywane udziały / akcje spółek, o których mowa powyżej, pozwolą wnioskodawcy na:

1. - zdobycie kontraktów z możliwie największymi sieciami handlowymi;
2. - pozyskanie dostępu również do nowych kanałów sklepów, w których możliwy będzie zbyt produktów spółki;
3. - pozyskanie nowych dostawców i realizację synergii zakupowych (przez co możliwe będzie uzyskanie realnej obniżki cen z uwagi na zwiększenie wolumenów);
4. - zwiększenie własnej produkcji wnioskodawcy (np. poprzez fakt, że przejęte spółki przeniosą część swoich zakupów do Y. Sp. k.);
5. - nabycie know-how (a w konsekwencji pozyskiwanie klientów marek własnych, co wpisuje się w koncepcję zarządzania "lean").

Wnioskodawca nie zakłada na tym etapie nabyć przedsiębiorstw, bądź zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP), z uwagi na fakt, iż dominującym sposobem nabywania biznesu poza granicami kraju jest właśnie nabycie udziałów/akcji. Spółka każdorazowo będzie weryfikować, czy odbiorca płatności z tytułu planowanej transakcji nabycia udziałów / akcji w spółce (spółkach) mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wskazanych w aktach wykonawczych wydanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej. Weryfikacji podlegać będzie także możliwość wskazania beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Na tle powyższego opisu sformułowano pytanie: czy nabywanie udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju stanowić będzie uzgodnienie, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie i stwierdził, że nabywanie udziałów / akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju - nie będzie stanowić uzgodnienia, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 lipca 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p. Natomiast postanowieniem z 7 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym na wstępie wyroku z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 805/23 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") z 7 września 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 14 lipca 2023 r. Sąd stwierdził, że opisany we wniosku przez skarżącą stan faktyczny nie jest skomplikowany. Skarżąca przedstawiła własną ocenę prawną co do zastosowania powołanych we wniosku przepisów Ordynacji podatkowej m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 oraz art. 86a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej "o.p."), dochodząc do wniosku, że żaden z dwóch powołanych warunków nie jest spełniony, co zdaniem skarżącej oznacza, że nabywanie udziałów (akcji) w ww. spółkach nie będzie stanowić uzgodnienia, które winno być raportowane przez skarżącą do Szefa Kas, jako ewentualny schemat podatkowy transgraniczny.

Zadanie organu interpretacyjnego polegało na rozważeniu, czy takie stanowisko skarżącej jest prawidłowe, w świetle podanych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Sąd nie podzielił stanowiska organu, aby dla dokonania takiej oceny niezbędne było prowadzenie postępowania dowodowego. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 165a w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania. W wytycznych Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 610/24 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor KIS wezwał Spółkę pismem z 25 listopada 2025 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Pismem z 3 grudnia 2025 r. spółka uzupełniła wniosek zgodnie z wezwaniem.

Postanowieniem z 21 stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. W postanowieniu tym stwierdzono, że skarżąca nie dokonała uzupełnienia wniosku w sposób pełny i jednoznaczny, co upoważnia do stwierdzenia, że opis zdarzenia przyszłego nie jest pozbawiony cienia wątpliwości, a wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co w rezultacie implikuje brak możliwości dalszego procedowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, art. 121, art. 14h w zw. z art. 120 o.p. Skarżąca zarzuciła, że organ sięgnął po konstrukcję formalną prowadzącą do nierozpatrzenia sprawy, wykorzystując instytucję wezwania do uzupełnienia wniosku w sposób instrumentalny i sprzeczny z funkcją tego przepisu, w celu obejścia skutków prawomocnego wyroku i dalszego uchylania się od merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2026 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że kwestionowane przez skarżącą wezwanie było zasadne i konieczne. Zdaniem organu wykonanie prawomocnego wyroku nie oznacza, że organ otrzymał konkretne dyspozycje dla ponownie prowadzonego postępowania interpretacyjnego. WSA w Poznaniu w wyroku, jaki zapadł 29 lutego 2024 r. nie wypowiedział się merytorycznie co do wątpliwości skarżącej nakreślonych pytaniem sformułowanym do wniosku oraz nie przedstawił jakichkolwiek wytycznych co do stanowiska w ponownie procedowanej sprawie. Z tego względu za niezrozumiały i niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem organu odpowiedzi udzielone przez spółkę w uzupełnieniu z 3 grudnia 2025 r. nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości, natomiast brak wyczerpujących i jednoznacznych informacji w opisie sprawy uniemożliwia w konsekwencji zajęcie stanowiska w sprawie. Tylko prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. W ocenie organu przekazane przez spółkę w piśmie z 3 grudnia 2025 r. dodatkowe informacje nie pozwalają na stwierdzenie, czy opisane we wniosku okoliczności stanowić będzie uzgodnienie, które powinno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie może bowiem stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Brak wskazania powyższych informacji w sposób jednoznaczny oznaczałby konieczność przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie postępowania dowodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma jednak narzędzi by badać takie kwestie, ponieważ w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z prawem nie przeprowadza się żadnego postępowania dowodowego. Z tego względu w ocenie organu zasadne było wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku, a działanie to wbrew jej twierdzeniu w żaden sposób nie naruszało stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w wyroku z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 805/23, ani stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 610/25.

Zdaniem organu wniosek wymagał uściślenia, skonkretyzowania i doprecyzowania, w tym co do ewentualnego spełnienia kryteriów, od których zależy samo zidentyfikowanie schematu podatkowego, czego spółka nie powinna kwestionować. Jednak na podstawie udzielonych przez stronę odpowiedzi w piśmie z 3 grudnia 2025 r., brak było niezbędnych informacji do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dokonania analizy przepisów dotyczących schematów podatkowych (MDR). W sprawie zachodziły zatem prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające pozostawienie ponownie rozpatrywanego wniosku bez rozpatrzenia. Brak jednoznacznego uzupełnienia na wezwanie organu skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie i wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, organ interpretacyjny nie może ocenić stanowiska w sprawie. Złożony wniosek wymagał doprecyzowania opisu sprawy, który nie był wyczerpujący, by na jego postawie organ mógł wydać interpretację. Wysłane wezwanie zawierało konkretne pytania związane z opisaną sprawą, które szczegółowo wyjaśniały, w jakim zakresie wniosek należy uzupełnić. Jak wynika z treści pisma z 3 grudnia 2025 r., spółka nie uzupełniła złożonego wniosku w pełnym zakresie. Z tego względu organ nie zgodził się ze stroną, że podany przez nią opis sprawy był wyczerpujący, a wydane przez Dyrektora KIS 21 stycznia 2026 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, niezasadne. Zdaniem organu spółka nie powinna kwestionować ani samej zasadności wezwania z 25 listopada 2025 r., ani jego treści, ponieważ wyczerpujące przestawienie opisu sprawy (zaistniałego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego) jest konieczne do rozpatrzenia wniosku, podobnie zresztą jak zajęcie przez wnioskodawcę własnego stanowiska.

Dopiero w oparciu o te spójne elementy, organ może wydać wnioskowaną interpretację. W konsekwencji organ uznał, że skoro spółka nie uzupełniła wniosku, Dyrektor KIS, na postawie art. 14g § 1 o.p., zobowiązany był pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zobowiązanie organu do merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację indywidualną, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwań jakie otrzymała skarżąca, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ błędnie uznał, że opis zdarzenia przyszłego jest niekompletny. Jej zdaniem przedstawiła szczegółowy opis planowanych czynności gospodarczych, jednoznacznie wskazała, że wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, oraz odniosła się do wszystkich elementów art. 86a o.p. Organ oczekiwał jednak informacji o charakterze ocennym, analitycznym i hipotetycznym, które w istocie stanowią kwalifikację prawną. Takie żądania zdaniem spółki wykraczają poza obowiązek przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.

W ocenie skarżącej zasadniczym problemem nie jest jedynie to, że organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, lecz to, że uczynił to w sposób, który narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Organ, zamiast wykonać obowiązek wynikający z prawomocnego wyroku sądu, ponownie sięgnął po konstrukcję formalną, która doprowadziła do identycznego skutku jak odmowa wszczęcia postępowania. W len sposób organ nie tylko naruszył art. 153 p.p.s.a., lecz także naruszył zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sąd wskazuje, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 805/23, a także wyrokiem NSA z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 610/24. Zgodnie z ww. przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - publ.

CBOSA). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexts Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony między innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi we wskazanych powyżej prawomocnych orzeczeniach. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżony akt narusza art. 153 p.p.s.a., ponieważ organ zignorował stanowisko Sądów zawarte zapadłych w sprawie wyrokach. Podnieść należy, że w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 610/24 NSA uznał, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lutego 20224 r. stwierdził, że opisany we wniosku przez skarżącą stan faktyczny nie jest skomplikowany. Zadanie organu interpretacyjnego polegało na rozważeniu, czy takie stanowisko skarżącej jest prawidłowe, w świetle podanych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Sąd nie podzielił stanowiska organu, aby dla dokonania takiej oceny niezbędne było prowadzenie postępowania dowodowego. W wytycznych Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu.

Z akt sprawy wynikało, że mimo tego, że sądy administracyjne w przedmiotowej sprawie zobowiązały organ interpretacyjny do wydania interpretacji indywidualnej w kwestii raportowania schematów podatkowych, to w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ wystąpił 25 listopada 2025 r. do spółki z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych, w którym zadał spółce mnóstwo szczegółowych pytań (zajęły łącznie ok 5 stron A4), z terminem 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Wniosek dotyczył spełnienia w stanie faktycznym cech konstytuujących schemat podatkowy, a co za tym idzie obowiązku zaraportowania takiego schematu podatkowego przez spółkę. Tymczasem organ zadał spółce szereg pytań dotyczących m in.: stosowania właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; już zaraportowanych przez spółkę innych schematów podatkowych; wskazania w jaki sposób spółka identyfikowała inne schematy podatkowe, a także wskazanie czynności, które skutkowały złożeniem informacji oraz wewnętrznych procedur spółki w zakresie wywiązywania się z obowiązków MDR.

Sąd podzielił ocenę skarżącej, że powyższe informacje, do których udzielenia wzywał organ, nie mają znaczenia dla stwierdzenia, czy nabywanie udziałów / akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju stanowić będzie uzgodnienie, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny? Zdaniem Sądu działania organów podatkowych w sposób jednoznaczny stanowią próbę uniknięcia dokonania urzędowej interpretacji wskazanych przez stronę przepisów i mogą być określane jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p.

Należy również zauważyć, że część pytań zadanych przez organ w wezwaniu dotyczyła przepisów podatkowych, o których interpretację spółka sama wnosiła we wniosku. Dyrektor KIS wezwał np. do uzupełnienia braków formalnych wniosku m in. o następujące informacje: czy nabywanie udziałów / akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju, spełnia kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. 86a § 2 o.p., czy nabywanie udziałów / akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju, spełnia / będzie spełniało kryterium transgraniczne (należało wskazać odpowiedni przepis art. 86a § 3 o.p. wraz z uzasadnieniem), czy nabywanie udziałów / akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju, wypełnia znamiona choćby jednej z innych szczególnych cech rozpoznawczych (spółka miała odnieść się do każdego punktu przepisu art. 86a § 1 pkt 1 oraz uzasadnić odpowiedź).

Tymczasem, w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podać tylko i wyłącznie opis stanu faktycznego, potrzebnego do dokonania prawidłowej subsumpcji wyinterpretowanych przepisów. Zdaniem Sądu zawarty we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie opis stanu faktycznego był wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia (kwalifikacji), czy opisane nabywanie udziałów / akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju stanowić będzie uzgodnienie, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny? To proste i klarownie pytanie. Nietrafnie Dyrektor KIS twierdzi, że sprawa ma charakter ocenny, prognozujący lub hipotetyczny. W konsekwencji Dyrektor KIS nie mógł uznać, że wniosek wymagał uzupełnienia, a w rezultacie niepotrzebnie wysłał wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku ORD- IN, z prośbą o ich uzupełnienie.

Sąd przyznał rację spółce, że zadając pytania tego typu organ próbował przerzucić na skarżącą ciężar interpretacji przepisów podatkowych i ich subsumpcji, co skutkowałoby zawarciem wniosku wynikającego ze stosowania tych przepisów prawa podatkowego w opisie stanu faktycznego. Gdyby spółka przedstawiła swoje stanowisko w odpowiedzi na te pytania, wówczas odpowiedź spółki stałaby się elementem stanu faktycznego, a co za tym idzie ewentualnie uzyskana interpretacja indywidualna nie chroniłaby spółki w tym zakresie, a sama spółka zostałaby w ten sposób wprowadzona przez Dyrektora KIS w pułapkę, gdzie formalnie uzyskana interpretacja indywidualna nie chroniłaby spółki w praktyce.

Ze względu na opisane powyżej naruszenia skutkujące pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, Dyrektor KIS naruszył także podstawową zasadę prowadzenia postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z przepisu art. 121 § 1 o.p. Skarżąca bowiem miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i w jej sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

Podsumowując, zdaniem Sądu nie było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na mocy art. 169 § 4 o.p. zwłaszcza że Dyrektor KIS dysponował wszelkimi informacjami niezbędnymi do zajęcia merytorycznego stanowiska w niniejszej sprawie.

Słusznym jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 805/23. WSA w powyższym wyroku przesądził, iż spółka przedstawiła do oceny organu interpretacyjnego stan faktyczny, który nie był skomplikowany. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska organu, aby dla dokonania oceny niezbędne było prowadzenie postępowania dowodowego. W wytycznych Sąd wprost wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji podejmie czynności zmierzające do rozpatrzenia wniosku spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 153 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.