Uzasadnienie
M. O. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano m.in., że skarżący obecnie korzysta z opodatkowania swoich przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d."). W 2026 r. oraz w latach kolejnych wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w następującym zakresie:
- – w oparciu o procesy obowiązujące u klienta końcowego oraz wykorzystując posiadane kompetencje w obszarze sieci [...] zapewnienie wsparcia zdefiniowanego rozwiązania systemowego,
- – weryfikacja informacji i zbieranie danych od osób kluczowych w procesie tworzenia produktu,
- – współpraca z zespołami deweloperskimi w celu potwierdzenia wymagań technicznych opracowywanej funkcjonalności,
- – przedstawienie rezultatów świadczonych przez siebie usług w postaci wymaganej dokumentacji,
- – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
W ocenie skarżącego ww. działalność stanowi działalność sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU [...]: "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".
Podkreślono, że faktycznie wykonywana działalność skarżącego w żadnym miejscu nie będzie polegała na programowaniu ani uczestniczeniu w procesie programowania. Za pisanie kodów programów odpowiedzialne będą inne osoby, niezależne od wnioskodawcy.
Skarżący oświadczył, że w jego przypadku nie zachodzą żadne okoliczności, które wykluczałyby prawo do opodatkowania jego przychodów w oparciu o przepisy u.z.p.d.
W odpowiedzi na wezwanie skarżący uzupełnił przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca udzielił m.in. odpowiedzi na pytania ukierunkowanie na scharakteryzowanie jego czynności.
Wyjaśniono, że zapewnienie wsparcia zdefiniowanego rozwiązania systemowego polega na analizie istniejących systemów teleinformatycznych klienta, ich architektury, konfiguracji oraz sposobu działania w kontekście planowanych zmian funkcjonalnych w sieciach [...] Skarżący wykonuje analizy techniczne, identyfikuje zależności pomiędzy systemami, ocenia wpływ nowych wymagań oraz przygotowuje rekomendacje dotyczące sposobu wykorzystania istniejących rozwiązań. Czynności te dotyczą systemów zarządzania siecią telekomunikacyjną ([...]), środowisk [...] oraz narzędzi wspierających eksploatację i planowanie zmian w sieciach mobilnych. Zakres tych czynności obejmuje analizę systemową, konsultacje techniczne, ocenę wykonalności zmian, identyfikacje ryzyk integracyjnych, opracowanie koncepcji wykorzystania istniejących systemów. Czynności te realizują cel w postaci zapewnienia zgodności planowanych rozwiązań z architekturą klienta i standardami telekomunikacyjnymi oraz przygotowanie właściwych założeń do dalszych prac realizowanych przez inne podmioty.
Efektem czynności jest dokumentacja analityczna, raporty, rekomendacje techniczne oraz opisy koncepcji funkcjonalnych Efekty wykorzystywane przez usługobiorcę stanowią materiał wejściowy do dalszych prac realizacyjnych wykonywanych przez podmioty odpowiedzialne za wdrożenie rozwiązań.
Wyjaśniono, że weryfikacja informacji i zbieranie danych od osób kluczowych polega na pozyskiwaniu informacji od architektów systemowych, integratorów i użytkowników biznesowych oraz weryfikacji ich spójności technicznej i funkcjonalnej. Czynności te dotyczą wymagań dotyczących nowych funkcjonalności sieciowych lub zmian w sposobie działania istniejących systemów. Ich zakres obejmuje analizę materiałów źródłowych, uzgadnianie założeń, porządkowanie wymagań oraz ich opis techniczny. Czynności te realizują cel w postaci zapewnienia kompletności i jednoznaczności wymagań przed rozpoczęciem prac realizacyjnych przez dostawców technologii. Ich efektem są usystematyzowanie zestawy wymagań, noty analityczne i opisy funkcjonalne. Efekty wykorzystywane przez usługobiorcę służą jako podstawa do planowania zmian systemowych i prac wykonywanych przez producentów oprogramowania.
Wyjaśniono, że współpraca z zespołami deweloperskimi w celu potwierdzenia wymagań technicznych polega na wyjaśnianiu wymagań technicznych, opiniowaniu dokumentacji projektowej oraz analizowaniu zgodności proponowanych rozwiązań z infrastrukturą operatora. Czynności te dotyczą funkcjonalności opracowanych i implementowanych przez dostawców systemów informatycznych w systemach zarządzania siecią i usługami telekomunikacyjnymi. Ich zakres obejmuje konsultacje techniczne, doprecyzowanie wymagań, analizę zgodności architektonicznej. Nie obejmuje tworzenia, modyfikowania ani wdrażania oprogramowania. Realizują one cel w postaci zapewnienia, że rozwiązania tworzone przez dostawców będą możliwe do zastosowania w środowisku klienta. Ich efektem są uzgodnione wymagania techniczne i opinie eksperckie. Rezultatem nie jest oprogramowanie, ani jego element, lecz dokumentacja i stanowisko analityczne. Efekty wykorzystywane przez usługobiorcę są wykorzystywane przez wykonawców odpowiedzialnych za wytwarzanie oprogramowania jako dane wejściowe do tego procesu, w którym skarżący nie uczestniczy. Wnioskodawca nie uczestniczy również w programowaniu, modyfikowaniu kodu źródłowego, testowaniu ani wdrażaniu oprogramowania oraz nie ponosi odpowiedzialności za jego wytworzenie.
Wyjaśniono, że przestawienie rezultatów usług w postaci dokumentacji polega na opracowaniu dokumentacji analitycznej, raportów technicznych oraz zestawienia wniosków z przeprowadzonych analiz. Czynności te dotyczą opisów sposobu wykorzystania technologii informatycznych w istniejących systemach klienta. Ich zakres obejmuje tworzenie dokumentów projektowych, analiz, rekomendacji i podsumowań. Realizują one cel w postaci zapewnienia formalnego zapisu wiedzy projektowej niezbędnej do dalszych działań klienta. Ich efektem jest dokumentacja projektowa i analityczna. Efekty wykorzystywane przez usługobiorcę stanowią podstawę decyzji projektowych oraz dalszych prac realizacyjnych.
W zakresie usług związanych z projektowaniem i rozwojem zastosowania technologii informatycznych wyjaśniono, że czynności te polegają na opracowywaniu koncepcji wykorzystania istniejących systemów informatycznych do realizacji nowych funkcji sieciowych. Dotyczą one zastosowania technologii IT w eksploatacji i rozwoju sieci telekomunikacyjnych. Ich zakres dotyczy analizy możliwości systemów, opracowania koncepcji zmian, doradztwa technicznego. Realizują one cel w postaci optymalnego wykorzystania istniejących rozwiązań informatycznych bez ich wytwarzania. Ich efektem są koncepcje projektowe i zalecenia dotyczące zastosowania technologii. Efekty wykorzystywane są jako wytyczne do działań realizowanych przez dostawców systemów. Czynności skarżącego kończą się na etapie analizy, projektowania koncepcji wykorzystania systemów informatycznych oraz przygotowania dokumentacji. Działalność skarżącego polega na projektowaniu sposobu wykorzystania istniejących technologii informatycznych, a nie na ich wytwarzaniu.
Skarżący nie uczestniczy w procesie programowania, nie modyfikuje kodu źródłowego, nie wdraża systemów i nie świadczy usług programistycznych. Nie jest członkiem zespołu wytwarzającego oprogramowanie, ani podmiotem realizującym projekt IT. Usługi skarżącego mają charakter niezależnego wsparcia eksperckiego poprzedzającego właściwe prace wytwórcze.
Wyjaśniono, że wsparcie dotyczy systemów informatycznych służących do zarządzania i konfiguracji sieci telekomunikacyjnej (w szczególności sieci [...]), wykorzystywanych przez operatora telekomunikacyjnego do planowania, uruchamiania, monitorowania i optymalizacji usług sieciowych. Są to systemy już istniejące, dostarczone przez zewnętrznych producentów. Skarżący nie jest ich twórcą, ani integratorem wykonawczym. Wyjaśniono, że rozwiązanie systemowe stanowi element środowiska [...] ([...]) i służą do: zarządzania parametrami sieci radiowej [...] i rdzeniowej, koordynacji działania funkcji sieciowych, obsługi procesów wdrażania nowych funkcjonalności sieci, analizy działania sieci oraz zapewnienia jej wydajności i jakości usług. System ten pełni funkcję: gromadzenia i przetwarzania danych konfiguracyjnych sieci, umożliwia wprowadzanie zmian w konfiguracji elementów sieciowych, wspiera procesy planowania i rozwoju funkcjonalności [...] i [...], integracji z innymi systemami operatora (np. systemami monitoringu, provisioningowymi, raportowymi), zapewniania spójności działania nowych funkcji z istniejącą infrastrukturą.
Zakres wsparcia skarżącego polega na: analizie działania w kontekście nowych wymagań, ocenie wpływu planowanych zmian, przygotowywaniu rekomendacji technicznych, mapowaniu wymagań na istniejącą architekturę. Skarżący nie wykonuje konfiguracji systemów ani ich wdrożeń. Nie tworzy tego systemu ani jego kodu źródłowego.
"Produktem" nie jest samodzielne oprogramowanie wytwarzane przez skarżącego, lecz funkcjonalność sieciowa lub usługa telekomunikacyjna wdrażana przez klienta w jego środowisku systemowym. Jest to rezultat prac projektowych realizowanych przez zespoły producenta oprogramowania lub integratora systemów, np.: nowa funkcja zarządzania ruchem w sieci [...], nowe metody harmonogrowania ruchu w sieciach [...] i [...], wsparcie dla nowych klas mocowych urządzeń końcowych, rozszerzenie możliwości konfiguracji usług, mechanizm optymalizacji parametrów sieci. Rola skarżącego nie polega na tworzeniu produktu, ani jego programowaniu, lecz na: analizie wymagań dotyczących tej funkcjonalności, zbieraniu informacji od architektów, integratorów i użytkowników biznesowych, weryfikacji spójności założeń z istniejącą architekturą systemową operatora.
Efektem prac skarżącego są usystematyzowane wymagania i analizy stanowiące dane wejściowe dla podmiotów faktycznie rozwijających oprogramowanie. Skarżący nie jest twórcą produktu ani oprogramowania – wykonuje wyłącznie analizę i opis wymagań. Jego czynności kończą się na etapie analizy, projektowania koncepcji wykorzystania systemów informatycznych oraz przygotowania dokumentacji. Skarżący nie uczestniczy w procesie programowania, testowania, budowy ani wdrażania oprogramowania.
Współpraca z zespołami deweloperskimi dotyczy funkcjonalności opracowywanych i implementowanych przez dostawców systemów informatycznych w systemach zarządzania siecią i usługami telekomunikacyjnymi klienta, np.: zmian sposobu konfiguracji elementów sieci, integracji nowych funkcji sieciowych z istniejącymi systemami, rozszerzania mechanizmów raportowania lub automatyzacji działań operacyjnych. Funkcjonalność ta jest częścią oprogramowania dostarczanego przez wyspecjalizowanych dostawców technologii. Zakres czynności skarżącego obejmuje wyjaśnianie wymagań technicznych zespołom wytwarzającym oprogramowanie, analizę zgodności projektowanych rozwiązań z infrastrukturą operatora i [...], doprecyzowanie wymagań projektowych, opiniowanie dokumentacji technicznej.
Skarżący nie wykonuje czynności programistycznych, nie pisze kodu, nie testuje oprogramowania, nie tworzy algorytmów i nie konfiguruje systemów jako wykonawca. Pełni funkcję analityczno-konsultacyjną pomiędzy stroną biznesową a techniczną. Rola skarżącego ma charakter konsultacyjny i analityczny – nie realizuje prac developerskich. Czynności skarżącego kończą się na etapie analizy, projektowania koncepcji wykorzystania systemów informatycznych oraz przygotowania dokumentacji.
Skarżący wyjaśnił, że w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU [...] nie świadczy usługi projektowania, rozwoju i wdrażania oprogramowania, w tym oprogramowania związanego z bezpieczeństwem w sieci. Skarżący nie tworzy oprogramowania, nie rozwija oprogramowania jako programista, nie dostarcza, ani nie wdraża systemów IT, nie świadczy usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania, ani z cyberbezpieczeństwem. Usługi skarżącego mają charakter projektowania koncepcji wykorzystania technologii informatycznych, analizy systemowej, doradztwa technicznego, wsparcia projektowego, opracowania dokumentacji i rekomendacji. Polega to na wykorzystaniu wiedzy eksperckiej do zaprojektowania koncepcji sposobu wykorzystania istniejących rozwiązań informatycznych, a nie na ich tworzeniu. Świadczona działalność ma charakter usługowy, ekspercki i analityczno-projektowy w zakresie zastosowania technologii informatycznych w sieciach telekomunikacyjnych.
Nie obejmuje wytwarzania, ani sprzedaży oprogramowania, lecz wsparcie klienta w planowaniu i wykorzystaniu istniejących systemów. Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych i analitycznych, a nie za przeniesienie praw autorskich, wytworzenie oprogramowania, ani dostarczenie produktu informatycznego. W ramach świadczonych usług nie dochodzi do wytworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ani do przeniesienia jakichkolwiek praw autorskich.
Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy w przedstawionej sytuacji może opodatkować osiągane przez siebie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2026 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?
W ocenie skarżącego na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że pkt [...] oraz [...] art. 12 ust. 1 u.z.p.d. nie wymieniono działalności sklasyfikowanej jako "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU: [...]). To z kolei oznacza, że żadna z działalności wymienionych w tych punktach (tj. pkt 1-4 oraz 6-8) nie stanowi działalności, którą będzie wykonywał wnioskodawca. Skarżący wskazał, że jego działalności nie można zakwalifikować jako działalności wymienionej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b) ustawy, tj. usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...], związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]). Usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU [...]), usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...]) oraz usługi w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU [...]) obejmują tylko usługi expressis verbis wymienione w opisie, a nie obejmują usług należących do innych podgrup, w tym usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU [...]).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 03 kwietnia 2026 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Organ odwołał się m.in. do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.
Wyjaśniono, że zgodnie z PKWiU w dziale [...] – usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane mieści się klasa [...] – usługi związane z oprogramowaniem. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych.
W klasie [...] znajduje się kategoria [...] usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje dwa poniższe grupowania: PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".
Wyjaśniono, że PKWiU [...] obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU [...] jak i w grupowaniu PKWiU [...] Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU [...] oznaczenie "ex" (PKWiU ex [...]) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.
Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU [...]) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU [...]), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem.
Wskazano również, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. w przypadku PKWiU ex [...] wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że opisane we wniosku czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...] są związane z oprogramowaniem. Za uznaniem tych usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez skarżącego usług.
Całość opisanych przez skarżącego czynności i zadań odnosi się wprost do systemów informatycznych. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, ale są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, w tym oprogramowania. Uznano, że systemy, systemy komputerowe, systemy informatyczne wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie". Zatem wszelkie usługi – sklasyfikowane w kategorii PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" – z nimi związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%. Uznano, że trudno przyjąć, iż usługi skarżącego, dla których wskazano grupowanie PKWiU [...], a więc mieszczące się w kategorii PKWiU [...], nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.
Uznano, że uzyskiwane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU [...] powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., a nie jak wskazał skarżący 8,5%.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zobowiązanie organu do wydania interpretacji stwierdzającej, że w stosunku do opisanych przychodów skarżący ma prawo zastosować stawkę podatku wskazaną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jak i zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającego na uznaniu, że w stosunku do przychodów opisanych przez wnioskodawcę zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., a nie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. co skutkowało stwierdzeniem, że w stosunku do osiąganych przez skarżącego przychodów skarżący powinien zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 12% a nie 8,5%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu opisane przez skarżącego usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU [...] podlegają i będą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 12% stawki podatku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że zastosowanie winna znaleźć stawka podatku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) powołanej ustawy.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Istotne znaczenie mają postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług: związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]);
Jak stanowi zaś art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) powołanego aktu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5%: przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8,
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z P. Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556 – dalej w skrócie: "rozporządzenie PKWiU"), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Stosownie do postanowień art. 4 ust. 4 analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.
W kontekście tej regulacji i na tle zbliżonych okoliczności faktycznych tut. Sąd zwracał uwagę, że w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106].
Z tego punktu widzenia analiza postanowień art. 12 u.z.p.d. prowadzi do wniosku, że postanowienia tego przepisu wykazują ścisły związek z postanowieniami rozporządzenia PKWiU. Okoliczność ta jest dostrzegana w orzecznictwie gdzie wprost wskazuje się, że normy prawa podatkowego zawarte w art. 12 ust. 1 u.z.p.d. i określające stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odwołują się do P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania [tak: wyrok NSA z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08]. W konsekwencji uznać należy, że wydając zaskarżoną interpretację obowiązkiem organu było uwzględnienie oraz odwołanie się do postanowień rozporządzenia PKWiU [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2024 r., I SA/Po 900/23].
Wychodząc z powyższych założeń należy dostrzec, że ustawodawca nie odesłał do całości klasy [...] PKWiU oznaczonej jako usługi związane z oprogramowaniem. Ustawodawca odesłał jedynie do części kategorii [...]. zatytułowanej jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych.
Wskazana ostatnio kategoria obejmuje dwie podkategorie, tj.:
[...] - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania [...] - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. prowadzi do wniosku, że ustawodawca pod pojęciem usług związanych z oprogramowaniem rozumie część usług wchodzących w zakres kategorii [...] PKWiU, przy czym kryterium owego zawężenia jest związek z oprogramowaniem.
Innymi słowy zastosowanie normy prawnej wysłowionej w spornym fragmencie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wymaga spełnienia dwóch warunków.
Po pierwsze dana usługa musi na gruncie PKWiU klasyfikować się do kategorii oznaczonej symbolem [...].
Po drugie zaś dana usługa musi być związana z oprogramowaniem w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy podatkowej.
Pojęcie związku z oprogramowaniem stanowi fragment przepisu prawa podatkowego, którego znaczenie należy ustalić w drodze wykładni.
Określenie "związany" na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego oznacza mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś. Przez oprogramowanie należy z kolei rozumieć program lub zbiór programów umożliwiający działanie komputera lub innego podobnego urządzenia [tak: Wielki Słownik Języka P., dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcia usług związanych z oprogramowaniem nie można zawężać wyłącznie do usług programowania. Pojęcie usług związanych z oprogramowaniem jest szersze od pojęcia usług programowania.
Odwołać w tym miejscu należy się również do rozważań NSA poczynionych w wyroku z 15 października 2025 r., II FSK 685/25. We wskazanym orzeczeniu uznano, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. nie odwołuje się do bezpośredniego ani pośredniego związku z oprogramowaniem. Uznano, że usług związanych z oprogramowaniem nie można sprowadzić jedynie do samego programowania, ponieważ wyrażenie "oprogramowanie" jest rozumiane szerzej niż określenie "programu komputerowego". Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wynika, że dla PKWiU ex [...] ustawodawca odnosi się do usług powiązanych z oprogramowaniem, nie ograniczając ich jedynie do samego programowania. Uznano, że do usług związanych z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem. Zwrócono uwagę, że usługi sklasyfikowane wg PKWiU [...] uszczegóławiają zakres kategorii [...], gdzie zostały wymienione usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
W rezultacie stawka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. ma zastosowanie wyłącznie do usług związanych z oprogramowaniem, zaliczanych do grupowania PKWiU [...], w tym w szczególności pod kodami [...] i [...].
W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu odnośnie tego, że czynności skarżącego należy klasyfikować do kategorii oznaczonej symbolem [...]. Sam skarżący przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał, że w jego ocenie opisana przez niego działalność stanowi działalność sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU [...]
Organ na stronie [...] i [...] zaskarżonej interpretacji trafnie wypunktował okoliczności świadczące o tym, że usługi skarżącego należy uznać za usługi związane z oprogramowaniem. Zaakcentować w tym miejscu należy w szczególności, że będące efektem prac skarżącego usystematyzowane wymagania i analizy stanowią dane wejściowe dla podmiotów faktycznie rozwijających oprogramowanie. Do obowiązków skarżącego należy współpraca z zespołami deweloperskimi w celu potwierdzenia wymagań technicznych opracowywanej funkcjonalności. Zakres jego obowiązków obejmuje: wyjaśnianie wymagań technicznych zespołom wytwarzającym oprogramowanie, analizę zgodności projektowanych rozwiązań z infrastrukturą operatora i [...], doprecyzowanie wymagań projektowych, opiniowanie dokumentacji technicznej. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącego akcentującego, że nie bierze on udziału w procesie wytwarzania oprogramowania. Jak wyjaśniono to powyżej pojęcie usług związanych z oprogramowaniem jest pojęciem szerszym od usług programowania.
Konkludując należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację trafnie uznano, że w stosunku do spornych przychodów zastosowanie znajdzie stawka, o której mowa art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w sentencji.