Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 12 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Po 901/26

Uzasadnienie

0I SA/Po 901/26

E. S. i P. S. złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego os osób fizycznych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że wnioskodawcy rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego w 1995 r..Początkowo finansowali ją z własnych środków i kredytów krótkoterminowych, ale okazało się, ze konieczne będzie wsparcie kredytem długoterminowym na budowę. Kredyt zaciągnięto w banku [...], następnie został on spłacony środkami z kolejnego kredytu w [...] Bank, zaciągniętego w celu kontynuacji i dokończenia tej samej inwestycji mieszkaniowej. W sądzie potwierdzono ciągłość inwestycji i celu kredytów.

Wnioskodawcy oświadczyli, że zmiany banków podyktowane były korzystniejszymi dla Wnioskodawców warunkami spłaty.

W dniu 3 stycznia 2012 r. Wnioskodawcy zawarli z Bankiem [...] SA umowę kredytu hipotecznego denominowanego w CHF w kwocie 500 000 zł. Wierzytelności z tytułu tego kredytu przejął Bank [...] w 2014 roku (Bank [...] stała się częścią grupy [...]).

Środki z tego kredytu zostały przeznaczone następująco:

1. - kwota 95 000 zł - na spłatę kredytu dotyczącego innej nieruchomości w [...] Bank,
2. - kwota 227 700 zł - na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe w [...] Bank,
3. - pozostała kwota (177 300 zł) - na dokończenie realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. budowę domu jednorodzinnego położonego w K. przy ul. [...].

Umowa z dnia 3 stycznia 2012 roku obarczona była wadami prawnymi, w szczególności zawierała postanowienia nieuzgodnione z kredytobiorcami, które kształtowały ich prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami oraz rażąco naruszały ich interesy.

Wnioskodawcy zwrócili się do Banku w tej sprawie i w trakcie negocjacji Wnioskodawcy oraz Bank zgodnie wyrazili wolę jego polubownego zakończenia.

W styczniu 2025 r. Wnioskodawcy podpisali z Bankiem ugodę, na mocy której Bank [...] umorzył kwotę 198 684,37 zł z tytułu kredytu z dnia 3 stycznia 2012 r.

Wnioskodawcy nie korzystali wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipoteką zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

Wnioskodawcy zamieszkują w wybudowanym domu przy ul. [...] i oświadczają, że całość kredytu (poza kwotą 95 000 zł) została wykorzystana na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do kredytu zaciągniętego w [...] Banku wskazano że kredyt zaciągnięty w [...] Bank był kredytem indeksowanym/denominowanym do CHF i stanowił refinansowanie kredytu mieszkaniowego uprzednio zaciągniętego w [...] S.A., dotyczył tej samej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Całość środków pieniężnych uzyskanych w ramach kredytu zaciągniętego w [...] Bank została przeznaczona na spłatę kredytu w [...] S.A. Celem zawarcia nowej umowy było uzyskanie korzystniejszych warunków kredytowania (niższe oprocentowanie i korzystniejsze warunki spłaty), przy zachowaniu mieszkaniowego charakteru zobowiązania.

W dniu 28 października 2004 r. zostało złożone do Sądu Rejonowego w K. oświadczenie, że kredyt zaciągnięty w [...] Bank stanowi równoważnik kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w [...] S.A. i dotyczy tej samej nieruchomości. Kredyt był zabezpieczony hipotecznie na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Stronami umowy byli: [...] Bank, E. i P. S.. [...] Bank był bankiem działającym na podstawie ustawy Prawo bankowe i podlegał nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego.

W odniesieniu do kredytu zaciągniętego w [...] S.A. wskazano, że kredyt zaciągnięty w [...] S.A. również był indeksowany/denominowany do CHF, miał charakter konsolidacyjno-refinansujący i obejmował: spłatę kredytu zaciągniętego w [...] Bank

1. – 227 700 zł, spłatę kredytu zaciągniętego w [...] Bank
2. – 95 000 zł, dodatkową kwotę tzw. wolnych środków
3. – 177 300 zł, przeznaczonych na dokończenie inwestycji mieszkaniowej przy ul. [...] w K..

W dniu podpisania umowy dyrektorowi Oddziału banku [...] przekazano oświadczenie o przeznaczeniu wolnych środków na cele mieszkaniowe. Ponadto, Wnioskodawcy dysponują dokumentami potwierdzającymi cel wydatkowanych środków.

Część kredytu przeznaczona na spłatę zobowiązań w [...] Bank stanowiła kontynuację wcześniejszych zobowiązań o charakterze mieszkaniowym i dotyczyła tej samej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Kredyt w [...] Bank dotyczył odrębnej inwestycji mieszkaniowej. Wolne środki zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe związane z wyżej wymienioną nieruchomością.

Zmiana banku była podyktowana korzystniejszymi warunkami finansowania (oprocentowanie, warunki spłaty), przy zachowaniu ciągłości celu mieszkaniowego.

[...] S.A. był bankiem krajowym działającym na podstawie ustawy Prawo bankowe i podlegał nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Stronami umowy byli[...] S.A., E. i P. S..

Na kwotę zadłużenia w wysokości 198 684,37 zł, które bank umorzył składały się kwota kapitału i odsetek, bez odsetek karnych i opłat.

Nieruchomość położona w K. przy ul. [...] stanowiła i stanowi jedyne miejsce zamieszkania Wnioskodawców, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób wyłączny ani nie była przedmiotem najmu.

Wszystkie kolejne umowy kredytowe stanowiły kontynuację pierwotnego zobowiązania mieszkaniowego i dotyczyły tej samej nieruchomości. Zmiany banku nie zmieniały celu kredytu, lecz wynikały wyłącznie z optymalizacji warunków finansowych.

W świetle przedstawionych okoliczności Wnioskodawcy wskazali, że umorzone zobowiązanie w części odpowiadającej 81% kwoty całego umorzenia dotyczyło kredytu przeznaczonego na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Wnioskodawców część ta spełnia przesłanki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. (z późn. zm.) w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Wnioskodawcy zawarli w dniu 3 stycznia 2012 r. umowę kredytu hipotecznego denominowanego w CHF w kwocie 500 000 zł, z czego 95 000 zł przeznaczono na spłatę kredytu dotyczącego innej nieruchomości, a pozostałą część na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej - budowę domu jednorodzinnego w K. przy ul. [...] oraz zawarli w styczniu 2025 r. ugodę z bankiem [...] SA, na mocy której umorzono kwotę 198 684,37 zł pozostałego zobowiązania, dochód (z tytułu umorzenia kredytu) będzie objęty zaniechaniem poboru podatku dochodowego na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r., w części odpowiadającej udziałowi kwoty kredytu przeznaczonej na cele mieszkaniowe (81%), natomiast pozostała część umorzenia (19%) będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu PIT ?

Zdaniem wnioskodawców dochód powstały w wyniku umorzenia kwoty 198 684,37 zł w ramach ugody z bankiem [...] SA podlega zaniechaniu poboru podatku dochodowego w części odpowiadającej udziałowi kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, tj. w 81% (160 937,34 zł). Pozostała część umorzenia (19%, tj. 37 747,03 zł) dotyczy kredytu zaciągniętego na spłatę innej nieruchomości w [...] Bank i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy wskazali, że w świetle § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r, zaniechanie poboru podatku obejmuje dochody związane z kredytami hipotecznymi udzielonymi na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony - kredyt w kwocie 405 000 zł dotyczyły budowy tego samego domu jednorodzinnego w K. przy ul. [...], w którym Wnioskodawcy zamieszkują. Ciągłość inwestycji i kredytowania zostały potwierdzone w sądzie. Wnioskodawcy uważają, że głównym celem wprowadzenia przepisów o zaniechaniu poboru podatku była pomoc podatnikom, którzy w wyniku nieuczciwych praktyk banków ponieśli znaczne straty związane z finansowaniem kredytów hipotecznych udzielanych w walucie obcej tj. we frankach szwajcarskich. Uniemożliwienie skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku w opisanym przypadku, gdy faktycznie 81% udzielonej kwoty kredytu została wydatkowana na własny cel mieszkaniowy (budowę domu) byłaby również sprzeczna z wykładnią funkcjonalną przepisów rozporządzenia oraz ogólną intencją ustawodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2026 r.., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawców stanowisko za nieprawidłowe.

W interpretacji tej E. S. została określona, jako zainteresowana będąca stroną postępowania, zaś P. S. został wskazany, jako zainteresowany niebędący stroną postępowania.

W uzasadnieniu organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art.

17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności stanowiącej kwotę kapitału i odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2012 r., organ wskazał, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 38). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy: przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Dalej organ wskazał, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu organ wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1672) i zawarte tam regulacje, z których wynika w jakim przypadku znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku.

Mając na uwadze ww. przepisy organ wskazał, że aby stwierdzić czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zaniechania poboru podatku zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanowiskiem, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy sprawy pod kątem wydatków na które zostały przeznaczone środki pieniężne w ramach zaciąganych kredytów.

Wnioskodawcy wskazali, że środki pieniężne uzyskane w ramach kredytu zaciągniętego przez w 2012 r. w [...] S.A przeznaczone zostały m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego w [...] Bank w kwocie 227 700 zł. Z kolei całość środków pieniężnych otrzymanych w ramach kredytu zaciągniętego w [...] Bank przeznaczyli na spłatę wcześniejszego kredytu zaciągniętego w [...] S.A.

Organ wyjaśnił, że w § 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe wskazano, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

W ocenie organu, z powołanych wcześniej przepisów jednoznacznie wynika, że zaniechanie poboru podatku może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.

W myśl natomiast § 3 ust. 1 pkt 3 ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei z § 1 ust. 4 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Zatem, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższego rozporządzenia mogłoby mieć zastosowanie w sytuacji, gdyby umorzenie kwot wierzytelności z tytułu kredytu dotyczyło takiego kredytu konsolidacyjnego bądź takiego kredytu refinansowanego, który – w przypadku kredytu konsolidacyjnego zostałby bezpośrednio zaciągnięty na spłatę m.in. kredytu mieszkaniowego bądź – w przypadku kredytu refinansowanego – zastąpił bezpośrednio kredyt mieszkaniowy.

Kredyt zaciągnięty w [...] S.A. w 2012 r., zastąpił bezpośrednio kredyt zaciągnięty w [...] Banku. Jednak środki pieniężne, które uzyskali Państwo w ramach umowy kredytowej zawartej z [...] Banku zostały przeznaczone na wydatki o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego w [...] S.A.

Zaniechanie poboru podatku może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki. Zaniechanie to nie ma natomiast zastosowania w sytuacji umorzenia kredytu zaciągniętego na refinansowanie innego kredytu refinansowego albo kredytu konsolidacyjnego.

W konsekwencji, jak wskazał organ do uzyskanego przez Państwa przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego w 2012 r. w [...] S.A. od kwoty umorzonej wierzytelności, w części w jakiej kwota kredytu zaciągnięta na: spłatę kredytu w [...] Banku oraz kredytu w [...] Banku dotyczącego innej nieruchomości pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu zastosowania nie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia.

Analizując natomiast sprawę w odniesieniu do przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych w ramach kredytu zaciągniętego w 2012 r. w [...] S.A. na dokończenie realizacji inwestycji mieszkaniowej - budowy domu jednorodzinnego, organ stiwerdził, że w literze d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniona została m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na dokończenie budowy domu jednorodzinnego uznać należy za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

Dodatkowo, w odniesieniu do § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują: kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału); odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje; opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. Z literalnego brzmienia przywołanego § 1 ust. 2 rozporządzenia wynika więc, że kwotami wierzytelności, które mogą korzystać z zaniechania są kwoty kapitału i odsetek.

Organ podkreślił zatem, że zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umorzenia kredytu znajduje zastosowanie wyłącznie do tej części umorzenia kapitału oraz odsetek od kredytu, która proporcjonalnie przypada na kwotę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy. Umorzenie przez Bank [...] S.A. kwoty zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w 2012 r., na którą składa się kwota kapitału i odsetek, stanowić będzie dla wnioskodawców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie poboru podatku będzie miało zastosowanie do uzyskanego przez wnioskodawców przychodu związanego z umorzeniem przez Bank [...] S.A. wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na dokończenie inwestycji mieszkaniowej, tj. budowę domu jednorodzinnego pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu.

Natomiast do uzyskanego przychodu związanego z umorzeniem przez Bank [...] S.A. wierzytelności z tytułu kredytu od kwoty umorzonej wierzytelności, w części w jakiej kwota kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu w [...] Bank oraz spłatę kredytu w [...] Bank pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu zastosowania nie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia.

E. S. i P. S. wnieśli skargę na wskazaną wyżej interpretację i domagając się jej uchylenia, zarzucili naruszenie:

1.prawa materialnego, podnosząc, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 1 ust 1 pkt 1 oraz ust 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego oraz błędnej wykładni § 1 ust 3 rozporządzenia, przyjmując w istocie, że przepis ten odnosi się wyłącznie do kredytów pierwotnych. Dodatkowo Oran naruszył zasady wykładni funkcjonalnej i celowościowej, przyjmując interpretację sprzeczna z celem rozporządzenia, którym jest wsparcie kredytobiorców poprzez objecie zaniechaniem poboru podatku od dochodów związanych kredytami mieszkaniowymi(...) 2.przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności: ciągłości kredytowania jednej inwestycji mieszkaniowej, charakteru refinansowania jako kontynuacji wcześniejszego kredytu mieszkaniowego, proporcjonalnego charakteru świadczenia.

Ponadto naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie ekonomicznego celu operacji refinansowania, co prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatków w zależności od liczby technicznych operacji bankowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

W pierwszej kolejności, z uwagi na to, że w pkt 2 wyroku Sąd zawarł rozstrzygniecie dotyczące skargi wniesionej przez P. S., należy wskazać, że zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Przytoczona regulacja wyraża zasadę skargowości. Zgodnie z nią postępowanie sądowoadministracyjne może być prowadzone tylko na podstawie skargi wniesionej przez legitymowany do tego podmiot. Jak wynika przy tym z postanowień przytoczonego przepisu uprawnienie do wniesienia skargi zostało zasadniczo powiązanie z posiadaniem interesu prawnego.

O posiadaniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby [por. wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., I OSK 1278/10].

Zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Co zaś szczególnie istotne zgodnie z art. 14r § 2 powołanego aktu, zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji (...).

Przytoczony ostatnio przepis uznaje się za regulację prawa materialnego, z której wynika interes prawny polegający na możliwości żądania wydania interpretacji. Skoro na jego mocy stroną postępowania interpretacyjnego, a więc osobą, której przysługuje uprawnienie do uzyskania interpretacji jest tylko zainteresowany wskazany, jako strona to również jedynie on może domagać się sądowej kontroli interpretacji. Pozostali zainteresowani mają jedynie interes faktyczny, który to nie uprawnia ich do żądania sądowej kontroli legalności interpretacji [por. postanowienie NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1929/17].

Stosownie do postanowień art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę: jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Z powyższych rozważań wynika, że w przypadku interpretacji indywidualnej wydanej na wspólny wniosek podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi jest wyłącznie wnioskodawca wskazany we wniosku jako strona postępowania. Powyższe świadczy o niedopuszczalności skargi wniesionej przez P. S.. Wobec czego, skargę P. S., jako niedopuszczalną należało odrzucić, o czym Sąd, postanowił na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 3 i art. 16 § 2 p.p.s.a.

W dalszej kolejności, rozpoznając skargę E. S. na interpretację prawa podatkowego, sąd zobowiązany był skontrolować poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Jak wynika z art. 57a p.p.s.a. w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej.

W okolicznościach przedstawionych przez skarżącą spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wskazany we wniosku stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje rozporządzenia i w konsekwencji, czy skarżąca nie jest zobowiązana do obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonego przez bank kredytu hipotecznego oraz odsetek.

W ocenie skarżącej, dochód powstały w wyniku umorzenia kwoty 198 684,37 zł w ramach ugody z bankiem [...] SA podlega zaniechaniu poboru podatku dochodowego w części odpowiadającej udziałowi kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, tj. w 81% (160 937,34 zł). Natomiast pozostała część umorzenia (19%, tj. 37 747,03 zł) dotyczy kredytu zaciągniętego na spłatę innej nieruchomości w [...] Bank i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu umorzenie przez Bank [...] S.A. kwoty zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w 2012 r., na którą składa się kwota kapitału i odsetek, stanowić będzie dla wnioskodawców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do uzyskanego przychodu związanego z umorzeniem przez Bank [...] S.A. wierzytelności z tytułu kredytu od kwoty umorzonej wierzytelności, w części w jakiej kwota kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu w [...] Bank oraz spłatę kredytu w [...] Bank pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia.

Zaniechanie poboru podatku będzie miało zastosowanie do uzyskanego przez wnioskodawców przychodu związanego z umorzeniem przez Bank [...] S.A. wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na dokończenie inwestycji mieszkaniowej, tj. budowę domu jednorodzinnego pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe

W kontrolowanej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że wartość umorzonych skarżącej kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, na podstawie zawartej w w styczniu 2025 r. ugody z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy.

Zagadnienie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe uregulowane zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1672)

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

1. 1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
2. 1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
3. a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

1. 2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:
2. 1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);
3. 2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
4. 3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.
5. 3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
6. 4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
7. 5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:
8. 1) jednego gospodarstwa domowego albo
9. 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 oraz z 2025 r. poz. 769 i 1064).
10. 6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
11. 7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b. § 3 ww. rozporządzenia stanowi zaś, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
12. 1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
13. 2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
14. 3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższych regulacji, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny

W ocenie Sądu, rację ma organ podatkowy, że zaniechanie poboru podatku może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki. Zaniechanie to nie ma natomiast zastosowania w sytuacji umorzenia kredytu zaciągniętego na refinansowanie innego kredytu refinansowego albo kredytu konsolidacyjnego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego kredyt zaciągnięty przez wnioskodawców w banku [...] był kredytem mieszkaniowym zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.

Kredyt ten wnioskodawcy spłacili kredytem zaciągniętym w [...] Banku. Następnie 3 stycznia 2012 r. wnioskodawcy zawarli umowę o kredyt hipoteczny z Bankiem [...] SA (wierzytelności z tytułu tego kredytu przejął Bank [...]). Celem tego kredytu była, mi.in, spłata kredytu zaciągniętego w [...] Bank.

Zatem, skoro celem kredytu zaciągniętego przez wnioskodawców w 2012 r. nie była bezpośrednio spłata kredytu mieszkaniowego, lecz refinansowanie kredytu, który został zaciągnięty, m.in., na spłatę kredytu mieszkaniowego, to nie znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowane w rozporządzeniu.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że zwolnienia, czy też zaniechania poboru podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że niewątpliwie gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie skorzystania z możliwości zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia, także w przypadku umorzenia kwoty wierzytelności z tytułu kredytu niezaciągniętego bezpośrednio na spłatę kredytu mieszkaniowego tylko na spłatę innego kredytu, który został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, to odpowiedni zapis znalazłby się rozporządzeniu.

Z ww. rozporządzenia nie wynika, aby w przypadku zaciągnięcia każdego kolejnego kredytu, który nie został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, tylko na spłatę każdego innego kredytu lub zobowiązań, umorzone kwoty wierzytelności z tytułu takiego kredytu mogły korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skarze zarzuty naruszenia praw materialnego, bowiem organ prawidłowo stwierdził, że umorzenie przez Bank [...] S.A. kwoty zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w 2012 r., na którą składa się kwota kapitału i odsetek, stanowić będzie dla wnioskodawców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do uzyskanego przychodu związanego z umorzeniem przez Bank [...] S.A. wierzytelności z tytułu kredytu od kwoty umorzonej wierzytelności, w części w jakiej kwota kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu w [...] Bank oraz spłatę kredytu w [...] Bank pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia.

Zaniechanie poboru podatku będzie miało natomiast zastosowanie do uzyskanego przez wnioskodawców przychodu związanego z umorzeniem przez Bank [...] S.A. wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na dokończenie inwestycji mieszkaniowej, tj. budowę domu jednorodzinnego pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu.

Sąd nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Bazując na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego organ podjął rozstrzygnięcie, które nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W ocenie Sądu - stanowisko organu zostało przedstawione w sposób komplementarny, odnoszący się nie tylko do rozumienia przepisów mających w sprawie zastosowanie ale również do argumentacji strony zawartej we wniosku o interpretację.

Co należy również podkreślić i na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (...) (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji (pkt 1)