Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 16 lipca 2025 roku, nr [...], wszczął kontrolę podatkową wobec D. B., NIP [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku.
W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w celu ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy trzykrotnie wzywał kontrolowanego D. B., do przekazania następujących dokumentów i danych w formie elektronicznej tj.: faktur sprzedaży, faktur zakupu, dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z ww. dokumentów sprzedaży i zakupu, umów, na podstawie których wystawiano i otrzymywano faktury oraz plików [...] i [...] zapisanych w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, na podstawie następujących pism:
- 1) z 29 sierpnia 2025 roku, nr [...] - wezwanie zostało doręczone stronie 12 września 2025 roku elektronicznie poprzez system teleinformatyczny e-US.
Przedmiotowe wezwanie pozostało bez odpowiedzi.
- 2) z 22 września 2025 roku, nr [...] - wezwanie zostało doręczone stronie 6 października 2025 roku elektronicznie poprzez system teleinformatyczny e-US.
Przedmiotowe wezwanie również pozostało bez odpowiedzi.
3) z 4 listopada 2025 roku, nr [...] - strona nie odebrała tego wezwania w ciągu 14 dni, w związku z tym zostało ono uznane za doręczone 20 listopada 2025 r. na podstawie art. 35e ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.).
We wszystkich ww. wezwaniach organ podatkowy I instancji wskazał termin na udzielenie odpowiedzi, tj. 7 dni liczonych od doręczenia wezwania. Ponadto w pismach tych zamieścił pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania w oznaczonym terminie, tj. o możliwości nałożenia kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W związku z niezastosowaniem się przez D. B. do ww. wezwań Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając na podstawie m.in. art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa ww. postanowieniem z 27 listopada 2025 roku, nr [...], nałożył na D. B. karę porządkową w wysokości 2.000,00 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że kara porządkowa została nałożona na D. B. z powodu zaniechania przedłożenia żądanych dokumentów, o które organ podatkowy I instancji zwracał się w ww. wezwaniach, we wskazanych w nich terminach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. D. B. nie usprawiedliwił niewykonania żądania organu podatkowego I instancji ani nie wskazał obiektywnych przyczyn, które uniemożliwiły stronie przekazanie wymaganych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że zachodzą przesłanki do nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa w wysokości 2.000,00 zł. Natomiast uzasadniając wysokość nałożonej kary organ podatkowy I instancji wskazał, że wziął pod uwagę sytuację majątkową ukaranego, wynikającą ze złożonych zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2022-2024.
Ponadto organ podatkowy I instancji uznał, że kara w wysokości 2.000 zł jest zasadna, tym bardziej że wynikała z obstrukcji procesowej polegającej na nieprzekazywaniu żądanych dowodów, co - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - stanowiło przejaw braku chęci współpracy i prowadziło do dezorganizacji pracy oraz nieuzasadnionego wydłużenia czasu trwania kontroli podatkowej.
Doradca podatkowy - S. Z. w imieniu D. B. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 27 listopada 2025 roku, nr [...] W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony wskazał, że kara porządkowa została nałożona bezzasadnie, gdyż podatnik nie odmówił w jakikolwiek sposób udostępnienia dokumentów ponieważ odmowa jest czynnością aktywną. Pełnomocnik strony stwierdził również, że "podatnik może m.in. nie posiadać żądanych przez organ dokumentów (_[...]), organ może być w posiadaniu wskazanych dokumentów (z urzędu, z innych postępowań) - co powoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do ich doręczania organowi". Pełnomocnik strony wskazał, że w niniejszym przypadku kara ma charakter wyłącznie opresyjny, ponieważ organ podatkowy nie potrzebował żądanych materiałów, gdyż po nałożeniu kary, sporządził i doręczył protokół kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
Postanowieniem z 24 marca 2026 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 27 listopada 2025 roku, nr [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.000,00 zł.
Od powyższego postanowienia organu odwoławczego została wniesiona skarga.
Pełnomocnik skarżącego w skardze nie wskazał zarzutów w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy jakichkolwiek przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Pełnomocnik skarżącego nie podał żadnych przepisów prawnych, które stanowiłyby podstawę do dokonania ich oceny przez Sąd.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że: "Organ I instancji nie mógł nałożyć na podatnika kary porządkowej ponieważ nie wszczął skutecznie postępowania (kontroli podatkowej) w którym taką karę mógłby próbować nakładać. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie podatnikowi upoważnienia do kontroli i okazania przez kontrolujących legitymacji służbowej. Do takiego zdarzenia nigdy nie doszło. W wypadku gdy niemożliwe jest spełnienie opisanego postępowania wszczynającego kontrolę, organ chcąc ją wszcząć powinien wezwać podatnika do stawienia się w organie, wyznaczając mu 7-dniowy termin do wykonania tego wezwania. Jeżeli podatnik nie stawiłby się w organie w wyznaczonym terminie po upływie ustawowego terminu kontrola wszczyna się na mocy przepisów prawa. Organ nie przeprowadził jakiegokolwiek z tych kroków wskazanych w przepisach ordynacji podatkowych, natomiast zastosował znaną jedynie sobie, a nie prawu, procedurę wszczęcia kontroli poprzez doręczenie podatnikowi listownie upoważnienia do kontroli.
Działanie takie kontroli nie wszczęło, zatem wszelkie działanie w niej podjęte są sprzeczne z prawem, a wystosowane do podatnika żądania nie mają jakiejkolwiek mocy prawnej. Z tego powodu organ nie mógł nałożyć na podatnika kary porządkowej - bo nic nie zobowiązywało podatnika do określonego działania wobec organu.
Z ostrożności, gdyby teoretycznie przyjąć, iż kontrola została wszczęta, kara została nałożona instrumentalnie i nie miała służyć celowi osiągnięcia określonego efektu (otrzymania przedmiotu wezwania), a jedynie w zamyśle organu chodziło wyłącznie o nałożenia na podatnika sankcji. Kara porządkowa została nałożona bezzasadnie. Podatnik nie odmówił w jakikolwiek sposób udostępnienia dokumentów. Odmowa jest czynnością aktywną, natomiast podatnik może m.in. nie posiadać żądanych przez organ dokumentów, organ może być w posiadaniu wskazanych dokumentów (z urzędu, z innych postępowań) - co powoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do ich doręczania organowi.
Zatem nie zaszła przesłanka do nałożenia kary porządkowej. Co więcej organ przeczy sobie w uzasadnieniu ponieważ sam stwierdza że kara porządkowa ma charakter dyscyplinujący - zatem sprawiający, że wzywany do danej czynności tej czynności dokona. W niniejszym przypadku kara ma charakter wyłącznie opresyjny, ponieważ organ nie potrzebował w ogóle żądanych materiałów - bo po nałożeniu kary, sporządził i doręczył protokół kontroli. Nie czekał zatem aż podatnik ewentualnie czynności dokonał - nie sprawiał nawet iluzji, że na te dokumenty czeka".
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 marca 2026 roku oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 27 listopada 2025 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów (bez podania ich podstawy prawnej), kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów obu instancji co zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy wystąpienia przesłanek nałożenia kary porządkowej na skarżącego, na podstawie art. 262 § 2a o.p. W ocenie skarżącego nie doszło do łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w art. art. 262 § 1-3 o.p. warunkujących nałożenie kary, tj. prawidłowe wezwanie i bezzasadna odmowa.
Według pełnomocnika skarżącego organ nie wszczął skutecznie postępowania w którym mógłby karę porządkową nakładać na stronę, a ponadto kara ta została nałożona na stronę "instrumentalnie", a w konsekwencji bezzasadnie.
Podkreślić na wstępie rozważań należy, że skargę wniósł w imieniu strony zawodowy pełnomocnik. Jednakże doradca podatkowy nie powołał ani w petitum skargi, ani też w jej uzasadnieniu jakiejkolwiek podstawy prawnej. Nie zarzucił w skardze naruszenia przez organy jakichkolwiek przepisów prawa.
Sąd z urzędu – w zakresie określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. - dokonał kontroli judykacyjnej zarówno postępowania w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, jak również postanowień wydanych w sprawie oraz zastosowanych przez organy przepisów prawa.
Wskazać należy, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Kontrolujący wyłącznie w przypadkach wskazanych w omawianym przepisie mogą od razu przystąpić do czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Podjęcie kontroli w innych okolicznościach, z pominięciem doręczenia zawiadomienia, będzie stanowić naruszenie prawa. Ogólnie przesłanki wyłączenia obowiązku zawiadomienia można podzielić na podmiotowe i przedmiotowe. Pierwszym rodzajem spraw są kontrole dotyczące zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wszczęcie kontroli bez zawiadomienia dotyczy zarówno podatku, który ma być zwrócony, jak i podatku już zwróconego (wyr. WSA w Gorzowie Wlkp. z 23.4.2015 r., I SA/Go 67/15, Legalis)." (T. Szymański, A. Mariański [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa.
Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 282c, Nb 2). W niniejszej sprawie - jak wynika z protokołu kontroli (pkt A.3. Informacja o powodach braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej) – przeprowadzenie kontroli było niezbędne do przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Tak więc zarzut dotyczący sposobu wszczęcia kontroli podatkowej jest niezasadny.
Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, jest ustalenie czy strona zaniechała dokonania bezzasadnie określonej czynności, a także czy zachowanie to uzasadniało nałożenie kary porządkowej zgodnie z wzorcami ustawowymi.
Sąd stwierdza, że kierowane do strony wezwania posiadały normatywną, wskazaną w art. 155 § 1 o.p. cechę niezbędności. Sąd wskazuje, że organy prawidłowo - zgodnie z normatywnymi wzorcami - wskazały, że zaniechanie przedstawienia żądanych dokumentów przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny jest niedopełnieniem obowiązków określonych w art. 262 § 1 pkt 2a o.p. W konsekwencji zaniechanie to uzasadniało nałożenie kary porządkowej.
Zgodnie z treścią przepisów art. 262 § 1 pkt 1-3 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:
- 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub
- 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub
- 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.
- - mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł.
Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 o.p. jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Zaś przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy określonego działania. Przy wykładni art. 262 § 1 o.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów tej ustawy. I tak, zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10 i powołane tam orzeczenia). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 o.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego.
Nałożenie obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku stanowiły w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dla prawidłowości zastosowania kary porządkowej niezbędne jest także wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy o skutkach niezastosowania się do wezwania oraz spełnienie przez wezwanie wymogów określonych w art. 155-159 o.p. Strona postępowania ma zatem obowiązek dokonania – na żądanie organu – określonej czynności.
Zaakcentować należy, że organ podatkowy jest zobowiązany, aby z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Sankcją za niewykonanie tego obowiązku jest nałożenie kary porządkowej.
Zgodnie z brzmieniem z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. odpowiedzialność strony może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym jako usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona dany obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.
Sąd zauważa, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 o.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 262).
Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 o.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (tak wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01 - LEX nr 79264, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r. III FSK 4279/21).
W przypadkach określonych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. mieści się bezzasadna odmowa lub zaniechanie dokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień oraz bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienie w wyznaczonym terminie określonych dokumentów. Pod pojęciem "bezzasadności odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 919/20). Podobnie w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1027/21 NSA podkreślił m.in., że: "znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami".
Podatnik nie jest przy tym właściwym podmiotem do oceny, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Jego obowiązkiem jest przedstawienie dokumentów. Nie może on zatem arbitralnie decydować, które dokumenty przedłoży, a których nie przedstawi (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16). Za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy natomiast tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 992/15).
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie – jak wynika z materiału zgromadzonego przez organy - wezwania skierowane do strony były prawidłowe i spełniały wszelkie wymogi formalne (por. znajdujące się w aktach podatkowych - wezwanie z dnia 29 sierpnia 2025r - załącznik nr [...], wezwanie z dnia 22 września 2025r - załącznik nr [...], wezwanie z dnia 4 listopada sierpnia 2025r - załącznik nr [...]).
Nie budzi również wątpliwości zasadność wezwania przez organ w toku kontroli podatkowej. Pomimo kilkukrotnie ponawianych wezwań, skarżący konsekwentnie nie wywiązywał się z obowiązku przedłożenia dokumentacji, przy czym każdorazowo był pouczany o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 o.p. Skarżący nie wykazał istnienia tak rozumianych obiektywnych okoliczności mających świadczyć o braku przesłanek do zastosowania wobec niego kary pieniężnej. W istocie skarżący ograniczył się jedynie do zakwestionowania prawa organu do żądania dokumentacji, o której mowa w przedmiotowych wezwaniach. Zauważyć należy, przepis art. 262 § 1 o.p. stanowi o bezzasadnej odmowie zatem oceny wymagało, czy niewykonanie wezwania było obiektywnie usprawiedliwione. Jak wynika z treści wezwań dane których żądano pozostawały w związku z przedmiotem kontroli podatkowej.
W ocenie Sądu lakoniczna argumentacja pełnomocnika skarżącego zawarta w skardze - nie wskazująca na naruszenie określonych przepisów prawnych nie mogła odnieść zamierzonego skutku albowiem nie dotyczyła wykazania istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu obowiązku nałożonego wezwaniami organu w zakresie postępowania kontrolnego w aspekcie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2022r. do 31 grudnia 2022r. (por. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej), a jedynie stanowiła polemikę w zakresie prawidłowości wszczęcia, zakresu oraz prowadzenia przez organy postępowania kontrolnego.
Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący nie zastosował się do skierowanych do niego i to wielokrotnie prawidłowych wezwań (por. urzędowe poświadczenia doręczenia znajdujące się w aktach sprawy). Skarżący był wielokrotnie wzywany do dokonania określonych czynności, każde z wezwań opatrzono prawidłowym pouczeniem o możliwych skutkach niezastosowania się do ich treści w postaci ukarania karą porządkową. Skarżący nie zastosował do wezwań, kwestionując ich zasadność. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie dotyczące nałożenia kary porządkowej było zgodne z prawem, w szczególności nie naruszało art. 262 § 1 pkt 2a o.p., zaś wysokość nałożonej kary znalazła uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i odpowiada rodzajowi oraz stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutkom.
Sąd stwierdza, że wezwania zawierały wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 o.p. Przede wszystkim, organ jasno określił w nich treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i sposób na jego wykonanie. Ponadto pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Wezwania zostały też podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również zostały prawidłowo doręczone. Wezwania są zatem prawidłowe.
W tym kontekście stwierdzić należy, że kierowane do strony wezwania posiadały unormowaną w art. 155 § 1 o.p. cechę niezbędności.
W ocenie Sądu w postanowieniu organ I instancji wskazał, że z przekazanych akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2022r. do 31 grudnia 2022r. do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na skarżącego działającego jako prowadzącego działalność gospodarczą, tj. do 27 listopada 2025 r. trzykrotnie wzywał stronę do przedstawienia dokumentów i danych w formie elektronicznej: faktur sprzedaży, faktur zakupu, dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z ww. dokumentów sprzedaży i zakupu, umów, na podstawie których wystawiano i otrzymywano faktury oraz plików [...] i [...] zapisanych w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych.
Ponadto organ II instancji uzasadniając swoje postanowienie podkreślił, że podejmowane przez organ I instancji czynności pozostawały w ścisłym związku z ww. prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie weryfikacji rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Uznać należy, że czynności te mieściły się w granicach wyznaczonych przez dział VI Ordynacji podatkowej, zatytułowany - "Kontrola podatkowa" oraz wypełniały ogólne zasady postępowania podatkowego, zasady dotyczące wezwań i zasady zbierania dowodów, stosowane odpowiednio, także w toku kontroli podatkowej. Żądania organu podatkowego w zakresie przedłożenia przez skarżącego dokumentów w postaci wyżej wskazanych dowodów, mieściły się w zakresie kompetencji przyznanych organowi I instancji na mocy art. 155 § 1 o.p. i pozostawały w związku z przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług.
Stanowiły bowiem materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy m.in. w zakresie rzetelności rozliczeń dokonywanych przez stronę i były obiektywnie możliwe do realizacji z chwilą ich otrzymania przez ukaranego. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej z dnia 16 lipca 2025r. potwierdzający powyższą okoliczność. Strona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie dostarczyła żądanych dokumentów i nie udzielała pisemnych odpowiedzi. Sąd stwierdza, że wezwania organu I instancji zostały sporządzone zgodnie z art. 155 § 1 o.p., zawierając cechy "niezbędności".
Organ I instancji w treści wezwań jednoznacznie wskazał, że przedłożenie żądanych dokumentów w postaci wyżej opisanych dowodów jest niezbędne do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, związanego – jak wynika z materiału dowodowego ze świadczeniem przez skarżącego usług w kontrolowanym okresie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy wykazały, iż żądanie wskazanych w wezwaniach ww. dokumentów było zasadne m.in. z uwagi na wątpliwości w zakresie rzeczywistego dokonywania usług w kontrolowanym okresie przez stronę. Czynności te pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną kontrolą podatkową i były niezbędne w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczeń strony w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2022 r. Podkreślić należy, że art. 155 § 1 o.p. wymaga, aby wezwanie organu podatkowego zawierało wskazanie celu, dla którego dokumenty są żądane. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony – organ I instancji wskazał, że żądane dokumenty są niezbędne do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego prawidłowości rozliczeń w obszarze podatku od towarów i usług.
Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że subiektywne przekonanie skarżącego, że wskazane w wezwaniach dokumenty były "pozbawione cechy niezbędności", nie dawało skarżącemu uprawnienia do odmowy wydania żądanych przez organ I instancji dokumentów (por. k. 5 zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia 24 marca 2026 r.). Wezwania zostały sporządzone zgodnie z przepisami art. 155 § 1 i art. 159 § 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie ocenił brak wykonania nałożonych na skarżącego, uzasadnionych okolicznościami sprawy, obowiązków jako bezzasadną odmowę ich wykonania.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy słusznie oceniły brak wykonania nałożonych na skarżącego obowiązków jako bezzasadną odmowę ich wykonania. W sprawie nie wystąpiły faktyczne przeszkody uniemożliwiające jego wykonanie. Co również istotne, organ podjął czynności dyscyplinujące skarżącego, gdyż po bezskutecznym upływie terminu zakreślonego w pierwszym wezwaniu skarżący był wezwany ponownie i pouczony o skutkach, jakie mogą wiązać się z niewykonaniem wezwania, czyli o możliwości nałożenia kary porządkowej stosownie do postanowień art. 262 § 1 o.p.
W ocenie Sądu, nałożenie na skarżącego kary porządkowej z powodu nieprzedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień oraz utrudnianie w ten sposób czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej było zasadne. Jak słusznie wskazały organy, karę porządkową stosuje się w celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym przepisami terminie. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do nałożenia kary porządkowej, zarówno materialne jak i formalne, co sprawia, że organ był władny taki środek zastosować. Zdaniem Sądu organ I instancji nakładając na skarżącego karę porządkową w wymiarze 2000 zł należycie uzasadnił jej wysokość, wskazując okoliczności, które legły podstaw jej wymiaru.
W ocenie Sądu, wysokość nałożonej kary jest adekwatna do postawy skarżącego jaką przyjął wobec nałożonych na niego obowiązków, jak i skutków naruszenia. Organ I instancji w sposób szczegółowy uzasadnił wysokość kary porządkowej nałożonej na stronę wskazując m.in. że zastosował zasadę proporcjonalności. Ponadto przy wymiarze kary organ wziął pod uwagę wysokość osiągniętego dochodu strony oraz negatywne skutki zaniechania w postaci bezzasadnej odmowy przedłożenia żądanych danych i dokumentów. Ocena ta została w pełni zaakceptowana przez organ odwoławczy.
W tym miejscu na marginesie wskazać należy, że zarówno art. 155 § 1 jak i art. 262 § 1 pkt 2a o.p. nie wymaga aby organ podatkowy podawał w wezwaniu przepisy zobowiązujące wezwanego do posiadania określonych dokumentów. Co za tym idzie, nie istnieje przepis o.p. wskazujący, że nie podanie powyższej podstawy prawnej przez organ podatkowy powoduje, że wezwanie jest bezskuteczne lub nie ma możliwości nałożenia kary porządkowej, co znajduje potwierdzenie np. w wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 962/20,który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2884/21.
Odnosząc się zaś do przepisów prawa regulujących uprawnienia kontrolujących oraz obowiązki kontrolowanego, organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że zostały one szczegółowo opisane w dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Kontrola podatkowa".
Sąd stwierdza, że organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji nie naruszył zasad ogólnych oraz dowodowych unormowanych w przepisach o.p. Organy obu instancji prawidłowo i zgodnie z prawem zrealizowały procesowe obowiązki normatywne. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie obowiązkowe elementy wskazane w art. 217 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., w tym zarówno uzasadnienie prawne, jak i uzasadnienie faktyczne. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy powołując podstawę prawną wydanego postanowienia przytoczył przepisy prawa materialnego, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Wskazał również przesłanki i motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło więc do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 o.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji.
Z powyżej przedstawionych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty sformułowane w skardze (bez powołania podstaw normatywnych) nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wyżej zostało wskazane Sąd dokonał kontroli judykacyjnej zgodnie z zasadą unormowaną w art. 134 § 1 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił w całości skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.