Uzasadnienie
W dniu 2 września 2025 r. H. G. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący jest twórcą słowno-graficznego znaku towarowego "[...]". Znak ten wchodzi w skład jego majątku prywatnego (tj. znajduje się poza działalnością gospodarczą). Wnioskodawca otrzymał od Urzędu Patentowego RP decyzję z 17 czerwca 2025 r. na mocy której Urząd Patentowy RP udzielił prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "[...]" zgłoszony w dniu 05 lutego 2025 r. Wraz z decyzją wnioskodawca otrzymał świadectwo ochronne stwierdzające udzielenie prawa ochronnego.
W dniu 31 lipca 2025 r. wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy ww. znaku towarowego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dzierżawcą). Na mocy umowy wnioskodawca (wydzierżawiający) zobowiązał się oddać dzierżawcy znak towarowy do używania i pobierania pożytków na terytorium kraju oraz poza granicami kraju, jeśli jest to niezbędne, aby uczestniczyć w programach dla autoryzowanych partnerów zagranicznych podmiotów działających w branży IT w celu prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dzierżawca chce używać Znaku Towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze kraju, w szczególności w celu oznaczenia dzierżawcy jako osoby prawnej, a także oznaczenia przedsiębiorstwa dzierżawcy, usług świadczonych przez dzierżawcę oraz dokumentów wewnętrznych i zewnętrznych, korespondencji i innych komunikatów, w tym przekazów marketingowych, w jakiejkolwiek formie, związanych z prowadzoną przez dzierżawcę działalnością gospodarczą. W zamian dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz.
Uzupełniając wniosek skarżący wskazał, że jest udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której oddał w dzierżawę znak towarowy. W ramach pełnionej funkcji w zarządzie spółki, przede wszystkim kieruje pracami zarządu i całością działalności spółki, a także reprezentuje spółkę na zewnątrz. Jego funkcje obejmują również podejmowanie decyzji strategicznych i operacyjnych w spółce.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu fatycznego skarżący zwrócił się z pytaniem czy jego przychody z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego zaliczają się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji mogą być opodatkowane zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2025 r., poz. 843 – dalej: "u.z.p.d") w zw. z 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret 8 u.z.p.d zryczałtowanym podatkiem dochodowym ?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 18 grudnia 2025 r. odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.
W ocenie organu w opisanych przez skarżącego realiach zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."). W kontekście przesłanki sztuczności dostrzeżono, że dzierżawa znaku towarowego będzie mieć miejsce na rzecz spółki, w której to skarżący jest wspólnikiem, a także podmiotem uprawnionym do zarządzania spółką i jej reprezentowania, jako prezes zarządu. Dzierżawa znaku towarowego powoduje po stronie spółki powstanie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu.
Zatem w sytuacji wydzierżawienia znaku towarowego na rzecz spółki przez jej wspólnika (skarżącego) część dochodów spółki zostanie wypłacona w formie czynszu dzierżawy. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której ta część dochodów spółki będzie opodatkowana tylko na poziomie wspólnika. Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zysk spółki wypłacony wspólnikom spółki (w tym skarżącemu) w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.
Tym samym sytuacja opisana przez skarżącego nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych dla skarżącego, występującego faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiającego - jak i pośrednio przez spółkę – dzierżawcę. Wskazane działania mogą prowadzić również do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki oraz sztucznego zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej przez skarżącego dywidendy od spółki. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy należy uznać takie działania spółki i skarżącego, które w efekcie prowadzą do braku opodatkowania dochodu na poziomie spółki lub uniknięcia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie skarżącego jako wspólnika spółki.
Zaznaczono również, że na wniosek organu Szef KAS wydał opinię z 15 grudnia 2025 r. W opinii tej potwierdzono, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.
Skarżący złożył zażalenie na wyżej omówione postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wydanie indywidualnej interpretacji w merytorycznym, wskazanym we wniosku zakresie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 5 marca 2026 r., utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygniecie z 18 grudnia 2025 r.
Stwierdzono, że względem elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Wskazano również, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Natomiast badanie, czy przedstawione przez skarżącego we wniosku bądź ewentualnym (po wezwaniu) uzupełnieniu tego wniosku uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne działań skarżącego rzeczywiście potwierdza zasadność przedstawionego postępowania, oznaczałoby prowadzenie postępowania dowodowego, do którego organ nie jest uprawniony.
Dlatego też uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.
Nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
Zatem, organ nie musi posiadać pewności, że opisane przez skarżącego czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.
Wskazał ponadto, że chociaż w praktyce gospodarczej dozwolone jest zawieranie transakcji między podmiotami powiązanymi w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i osób fizycznych, to jednak nie zmienia to faktu, że - z uwagi na przedstawioną argumentację - wskazany przez skarżącego sposób działania może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Opisane przez skarżącego działanie, tj. wydzierżawienie znaku towarowego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem, a także prezesem zarządu, może być uznane za działanie sztuczne.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższe postanowienie, domagając się uwzględnienia skargi i uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 18 grudnia 2025 r.
Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do jej wydania;
- 2) art. 14b § 5b pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że do przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 119a § 1 o.p.;
- 3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 239 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 18 grudnia 2025 r. o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo że w sprawie nie zaistniały określone w art. 165a § 1 o.p. przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania;
- 4) art. 121 § 1 o.p (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) przez nieuzasadnione przyjęcie "sztuczności" działania strony bez głębszej analizy celów ekonomicznych;
- 5) art. 122 § 1 o.p (zasada prawdy obiektywnej) przez zaniechanie analizy uzasadnienia gospodarczego dokonanych przez stronę skarżącą czynności tylko i wyłącznie dlatego, że transakcja opisana we wniosku została zawarta między podmiotami powiązanymi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie z 27 sierpnia 2026 r. skarżący dodatkowo zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p. - poprzez przeprowadzenie pozornego postępowania wyjaśniającego, ograniczającego się wyłącznie do wezwania z dnia 10 września 2025 r. zawierającego dwa skrajnie ogólne pytania dotyczące struktury właścicielskiej i korporacyjnej spółki z o.o., z całkowitym pominięciem zbadania ekonomicznego i rynkowego uzasadnienia planowanej dzierżawy znaku towarowego, co stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- 2. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. - poprzez błędne uznanie, że sama okoliczność posiadania statusu udziałowca oraz pełnienia funkcji w organach korporacyjnych spółki z o.o., w której dzierżawiony jest znak towarowy, automatycznie kreuje "uzasadnione przypuszczenie", iż czynność ta zmierza do unikania opodatkowania (art. 119a § 1 o.p.).
W uzasadnieniu pisma skarżący podkreślił, że posiadanie udziałów w spółce z o.o. oraz zasiadanie w jej zarządzie przy jednoczesnym świadczeniu na rzecz tej spółki usług (w tym dzierżawy składników majątku prywatnego, takich jak znaki towarowe) jest w pełni legalną, powszechną i aprobowaną przez prawo formą prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor KIS nie badał sprawy merytorycznie, lecz szukał jedynie formalnego pretekstu, by przekazać sprawę do Szefa KAS. Sama tożsamość podmiotowa (bycie wspólnikiem i kontrahentem spółki) nie jest zdaniem skarżącego synonimem sztuczności (art. 119c § 1 o.p.).
Pismem z 4 września 2026 r. organ odniósł się do przedstawionych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie".
Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: publ. internetowa]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por.
A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].
Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika.
Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019].
Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika.
Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej.
Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.
W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący jest właścicielem znaku towarowego. W dniu 31 lipca 2025 r. wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy ww. znaku towarowego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest prezesem i udziałowcem. Skarżący dąży do potwierdzenia jego zapatrywania głoszącego, że przychód z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie podlegał opodatkowaniu 8,5% stawką podatku do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% stawką w odniesieniu do przychodów od nadwyżki ponad wskazaną kwotę. W kontekście nakreślonego przez skarżącego opisu stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 o.p.
Zgodnie z art. 119c § 1 powołanego aktu, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zgodnie zaś z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).
Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 o.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 powołanego aktu wyliczenie okoliczności mogących wskazywać na sztuczny sposób działania ma charakter katalogu otwartego o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności".
W ocenie Sądu nakreślony we wniosku opis stanu faktycznego nie pozwalał na uznanie, że spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 1-3 o.p. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że okoliczności takie wystąpiły. Nie wykazano przykładowo bezzasadności dzierżawy przez spółkę znaku towarowego. W kontekście przesłanki sztuczności trafnie dostrzeżono jednak, że czynność dzierżawy znaku towarowego może nosić znamiona czynności prawnej z samym sobą. Wydzierżawienie przez skarżącego znaku towarowego następuje na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to skarżący jest udziałowcem a także prezesem zarządu. Za trafne należy zatem uznać twierdzenie organu, że realizacja planowanych działań prowadzi więc do sytuacji, w której skarżący, będąc właścicielem znaku, dzierżawi go spółce, w której sam jest wspólnikiem i pełni funkcję w zarządzie.
Trafnie dostrzeżono, że skarżący faktycznie występuje więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad znakiem towarowym, jak i Spółką. Podejmowanie tego rodzaju działań w ocenie Sądu świadczy o ryzyku działania w sposób sztuczny. Powtórzyć przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 o.p. wyliczenie działań noszących znamiona sztuczności nie ma charakteru wyczerpującego.
W kontekście nakreślonego przez skarżącego opisu stanu faktycznego należy wskazać na zasady rządzące opodatkowaniem dochodów osiąganych za pośrednictwem spółek kapitałowych.
Regułą jest, że dochód tego rodzaju spółek podlega opodatkowaniu na ich poziomie z zastosowaniem 19% stawki podatku. Następnie dochód po opodatkowaniu dzielony jest między udziałowców przy czym spółka dokonując wypłaty dywidendy pobiera jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota wypłacanej dywidendy nie stanowi przy tym kosztu uzyskania przychodu spółki.
Powyższego rodzaju reguły należy zestawić z zasadami opodatkowania, które mogłyby znaleźć zastosowanie w sytuacji opisanego przez skarżącego stanu faktycznego.
Na skutek realizacji opisanego przez skarżącego przedsięwzięcia mogłoby dojść do sytuacji, w której kwota czynszu z tytułu dzierżawy znaku towarowego stanowiłaby po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu umniejszając w ten sposób podstawę obliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Kwota wypłaconego skarżącemu czynszu mogłaby przy tym podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8,5% stawki podatku względem części czynszu nieprzekraczającej kwoty 100.000 zł oraz z zastosowaniem 12,5% stawki podatku względem nadwyżki ponad wskazaną kwotę.
W konsekwencji opisany przez skarżącego mechanizm może zostać ukierunkowany niejako na zastąpienie ustalonych przez ustawodawcę reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych oraz opodatkowaniem dochodów udziałowców tego rodzaju spółek. Na skutek zrealizowania opisanych we wniosku czynności środki wypracowane w toku działalności sp. z o.o. mogłyby analogicznie jak w przypadku dywidendy zostać wytransferowane do majątku skarżącego. Transfer tego rodzaju łączyłby się przy tym po stronie spółki z korzyścią w postaci rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, co nie miałoby miejsca w sytuacji wypłaty dywidendy. Przychód z tytułu czynszu po stronie skarżącego nie podlegałby przy tym opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatku lecz z zastosowaniem korzystniejszej stawki w wysokości 8,5% do tej części przysporzenia nieprzekraczającej kwoty 100.000 zł oraz 12,5% stawki podatku względem nadwyżki ponad tą kwotę.
Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji zrealizowania opisanego przez skarżącego zdarzenia środki mogące stanowić dochód spółki zostałyby przekazane do majątku wnioskodawcy przy jednoczesnym zmniejszeniu podstawy opodatkowania samej spółki. Po stronie samego skarżącego doszłoby przy tym również do zastąpienia mechanizmu właściwego dla opodatkowania dywidend mechanizmem właściwym dla opodatkowania przychodów z dzierżawy z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych właściwych dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
W tym kontekście należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 3 pkt 18 o.p. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego jak i obniżenie jego wysokości stanowią korzyść podatkową.
W konsekwencji powyższego podzielić należało zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego przez skarżącego stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W nakreślonych przez skarżącego realiach stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana czynność dzierżawy znaku towarowego ma charakter sztuczny a na skutek jej realizacji mogłoby dojść do uzyskania korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć argumenty skargi wskazujące na wydawanie w realiach podobnych do tych opisanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych. Interpretacje indywidualne nie stanowią przedmiotu ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest orzeczenie o zgodności poddanego jego kontroli aktu z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.
Zamierzonego skutku nie mogły wywrzeć również zarzuty skargi zarzucające organowi przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Wydając zaskarżone postanowienie nie wyrażono poglądu, że opinie tego rodzaju mają wiążący charakter. Twierdzenia tego rodzaju pojawiają się dopiero w odpowiedzi na skargę. W tym też kontekście dostrzec należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżone postanowienie nie zaś argumentacja organu wyrażona dopiero na etapie wnoszenia odpowiedzi na skargę będącą pismem składanym już w toku postępowania przed sądem administracyjnym.
Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu głoszącego, że z treści art. 14b § 5b o.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie [tak: wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20].
Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Co przy tym istotne podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej [tak: wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., III SA/Wa 305/18; por. również wyrok NSA z 18 października 2022 r., II FSK 323/20, wyrok NSA z 13 października 2022 r., II FSK 3005/20].
Podkreślić jednak należy, że błędne zapatrywanie co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS wyrażone dopiero w odpowiedzi na skargę nie przełożyło się w żadnej mierze na treść zaskarżonego postanowienia. Powtórzyć w tym miejscu należy, że wydając zaskarżone postanowienie nie wyrażono poglądu, że opinie tego rodzaju mają wiążący charakter. Dostrzec przy tym należy, że Szef KAS wydając opinię podzielił powzięte uprzednio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenie co do tego, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań stanowisko to należało uznać za odpowiadające prawu.
W konsekwencji powyższego również zapadłe w sprawie postanowienia należało uznać za odpowiadające prawu i to niezależnie od tego czy wydając je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał opinię Szefa KAS za wiążącą czy też nie.
Rozstrzygnięcia organów zawierają również prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jak wyjaśniono to wcześniej błędne uznanie w postanowieniu wydanym w I instancji, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 1-3 o.p. nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy. Trafnie dostrzeżono bowiem, że opisana czynność dzierżawy znaku towarowego może nosić znamiona czynności prawnej z samym sobą. Podejmowanie tego rodzaju działań świadczy zaś o ryzyku działania w sposób sztuczny.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji w ostatecznym rozrachunku odpowiadają prawu. Błędne powołanie się przez organ na przykładowe przesłanki sztuczności wskazane w art. 119c § 2 o.p. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ostatecznym rozrachunku prawidłowo bowiem uznano, że opisany sposób działania może nosić znamiona sztuczności. Trafnie wykazano również, że planowany sposób działania może łączyć się z osiągnięciem korzyści podatkowych dla skarżącego jak i Spółki sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W konsekwencji prawidłowo uznano, że w zakresie opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Wystąpienie tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji wyroku.