Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że nieprawidłowości w wystawianiu faktur oraz terminy obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego do dnia 31 maja 94 r. powinny być traktowane w sposób szczególny, odbiegający od norm zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wynika to z licznych publikowanych w Biuletynie Skarbowym pism okólnych adresowanych przez Ministra Finansów do wszystkich Izb Skarbowych i dyrektorów Urzędów Skarbowych w kraju.
W szczególności w takim piśmie okólnym Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1994 r. podał do wiadomości, że do dnia 31 maja 1994 r. zaleca odstąpienie od stosowania sankcji, określonych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku gdy podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w: a/ następującym miesiącu po miesiącu w którym otrzymał fakturę, b/ poprzedzającym otrzymanie faktury wystawionej w tym miesiącu.
Poza tym Minister Finansów nie zgłasza zastrzeżeń do odraczania terminów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/.
Wskazuje kserokopię części takiego pisma okólnego opublikowanego w 1994 r. oraz powołuje się na Biuletyn Skarbowy 1995 nr 1 w którym także opublikowane zostały zalecenia Ministra Finansów związane z uchybieniem terminów związanych z datą obniżania podatku należnego o podatek naliczony.
W niniejszej sprawie dotyczącej trzech pierwszych miesięcy roku 1994, istniały przesłanki do nienaliczania dodatkowych sankcji z powołaniem się na wykładnię prawa i okoliczności związane z krótkim okresem opanowania wiedzy przez zaskoczonych nowym podatkiem osób prowadzących działalność gospodarczą.
Rzeczą Izby Skarbowej było rozważenie interesu prawnego-słusznego i wyciągnięcie wniosków z publikowanych zaleceń, które powinny wiązać adresatów do których zalecenia były skierowane.
Bezspornym jest także, że Rzecznik Praw Obywatelskich nie znalazł uzasadnienia do stosowania tego typu kar, obok odrębnego postępowania karno-skarbowego i wniósł o uznanie przepisu sankcyjnego za niezgodny z Konstytucją i systemem prawnym Rzeczypospolitej Polskiej. Problem ten dotychczas nie znalazł swego rozwiązania.
Mając na uwadze upoważnienie Ministra Finansów dla organów podatkowych do ulgowego traktowania podatników za ich błędy formalne nie można podzielić wyrażonego przez Izbę Skarbową stanowiska, że brak jest podstaw do zaniechania wymierzenia i poboru tzw. kwot sankcyjnych, wykluczonych treścią art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy.
Z brzmienia ust. 4 tego przepisu wynika, że podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji kwot z art. 20 ustawy a zatem do określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ust. 4 dodaje jeszcze obowiązek ewidencjonowania przedmiotu i podstaw opodatkowania, kwot podatku należnego i naliczonego oraz kwot wpłaconych do Urzędu Skarbowego.
Uchybienie tym obowiązkom uzasadnia stosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2.
Bezspornym jest natomiast, że podatnik prowadził wykaz z pełnymi danymi opisanymi w ust.
4. Zawyżenia podatku naliczonego nie stwierdzono jak również nie stwierdzono związku przyczynowego między poprawnie prowadzoną ewidencją. Cały problem sprowadzał się do ujęcia w ewidencji podatku naliczonego kwoty podatku przed uzyskaniem faktury, którą podatnik otrzymał w następnym miesiącu. Podatnik naruszył zatem art. 19 ust. 3 ustawy, nie wymieniony w art. 27 ust. 4 i ust. 5 jako rodzący skutki prawne w tych przepisów.
Wymierzenie sankcji było już następstwem własnych wniosków organów podatkowych według których skoro obniżenie podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę to obniżenie podatku należnego przed tym terminem nie jest dopuszczalne, ale takiego rozumowania Izba Skarbowa nie przedstawiła i jako jedyną podstawę prawną powołała art. 27 ust. 5 pkt 2.
W niniejszym stanie faktycznym podatnik poniósł w zasadzie 2 kary, po pierwsze nie może już skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, bowiem najdłuższy termin wynoszący 36 miesięcy dawno minął i po wtóre zobowiązany został do zapłaty sankcji w wysokości 3-krotności zawyżenia - rzekomego skoro wynikało tylko z różnicy czasowej.
Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz wskazówki zawarte w pismach okólnych Ministra Finansów, które organy podatkowe całkowicie pominęły, mimo, że zdarzenie dotyczyło początku roku 1994 NSA na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak w sentencji. Postanowienie o kosztach opiera się na przepisie art. 55 ustawy.