Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 15 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Po 801/26

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej - Dyrektor IAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 26 lutego 2026 r. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej – organ I instancji) z 22 maja 2025 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r. nr [...], nr [...], określającej I. D., zam. W P. (dalej – skarżąca, strona):

1. 1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 0,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 0,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 0,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 0,00 zł, maj 2019 r. w wysokości 0,00 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 0,00 z, lipiec 2019 r. w wysokości 0,00 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 0,00 zł, wrzesień 2019 r., październik 2019 r. w wysokości 0,00 zł, listopad 2019 r. w wysokości 0,00 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 0,00 zł
2. 2. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur za: styczeń 2019 r. w wysokości 47.015,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 38.215,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 39.077,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 52.556,00 zł, maj 2019 r. w wysokości 48.668,00 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 43.977,00 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 47.089,00 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 45.017,00 zł wrzesień 2019 r. w wysokości 48.484,00 zł, październik 2019 r. w wysokości 51.073,00 zł listopad 2029 r. w wysokości 33.121,00 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 22.641,00 zł. Łączna wysokość 516.933,00 zł.
3. - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 22 maja 2025 r. w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, za styczeń 2019 r. w wysokości 47.015,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 38.215,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 39.077,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 52.556,00 zł, maj 2019 r. w wysokości 48.668,00 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 43.977,00 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 47.089,00 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 45.017,00 zł, wrzesień 2019 r. w wysokości 48.484,00 zł, październik 2019 r. w wysokości 51.073,00 zł, listopad 2029 r. w wysokości 33.121,00 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 22.641,00 zł.

Łączna wysokość 516.933,00 zł.

1. - uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 22 maja 2025 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r. nr [...], nr [...] w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 0,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 0,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 0,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 0,00 zł, maj 2019 r. w wysokości 0,00 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 0,00 z, lipiec 2019 r. w wysokości 0,00 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 0,00 zł, wrzesień 2019 r., październik 2019 r. w wysokości 0,00 zł, listopad 2019 r. w wysokości 0,00 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 0,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzją z 28 października 2024 r. nr [...], [...], określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 516.933,00 zł.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi szczególnemu 21 listopada 2024 r., który wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tym samym, decyzja ta nie stała się decyzją ostateczną.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 23 stycznia 2025 r. nr [...], nadano nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniem z 19 maja 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 23 stycznia 2025 r. nr [...], nadającego nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniem z 22 maja 2025 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r. nr [...], nr [...]

Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 22 maja 2025 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 26 lutego 2026 r. nr [...] - jak już wyżej zostało wskazane - częściowo utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 22 maja 2025 r. nr [...] Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 25 marca 2026 r. (karta [...]).

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniesionej 22 kwietnia 2026 r.

Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono naruszenie:

1. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na wadliwym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji w części odnoszącej się do zobowiązań wynikających z podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT, pomimo że zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia, co było konsekwencją błędnego i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przejawiającym się w nieuprawnionym uznaniu, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 61 § 1 Kks, art. 6 § 2 Kks i art. 7 § 1 Kks (o którym podatnik został powiadomiony), doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie pozostawało w związku z zobowiązaniami objętymi decyzją wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT, który uzasadniałby przyjęcie skutku zawieszającego, a w konsekwencji organ odwoławczy wadliwie przyjął, że należności te nadal istnieją,
2. - art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., a także art. 217 § 2 Op. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem granic wyznaczonych przez prawo, bez należytego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, z pominięciem obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności przez automatyczne i czysto formalne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez wykazania, dlaczego wszczęte postępowanie karne skarbowe rzeczywiście miało wpływ na bieg terminu przedawnienia należności objętych niniejszą sprawą.

Skarżąca wniosła o:

1. - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w zaskarżonej części (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.)
2. - zwrot kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych (na podstawie art. 200 p.p.s.a.).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i zastosował prawidłową wykładnię przepisów procesowego prawa podatkowego.

Postanowienie organu II instancji zostało przy tym uzasadnione w prawidłowy sposób.

Wskazać należy na wstępie, że rygor natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy Ordynacji podatkowej, służy do egzekwowania zaległości podatkowej, zanim decyzja stanie się ostateczna.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 2 o.p. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1); strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2). Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt FSK 2249/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie, w jakim określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w wysokości 0,00 zł, nie rodziła obowiązku jej wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skoro bowiem ww. decyzja wymiarowa określała skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w kwocie 0,00 zł, to zaległości podatkowe nie istnieją i nie można dochodzić ich w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym, brak było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 28 października 2024 r. w części dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w wysokości 0,00 zł. Obawa niewykonania tych zobowiązań w ogóle nie istnieje.

Wobec tego zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo postanowił uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 22 maja 2025 r. nr [...] w tej części i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.

W pozostałym zakresie organ II instancji postanowienie organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy.

Zasadnie przy tym organ ten zbadał w pierwszej kolejności wymagalność spornych zobowiązań podatkowych, określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 roku.

Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań za miesiące:

1. - styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r.,
2. - za grudzień 2019 r. z dniem 31 grudnia 2025 r.

Podkreślić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei, stosownie do art. 70c ustawy O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Sądu prawidłowo uznał organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązania podatkowe, wynikające z nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie uległy przedawnieniu, a to z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołanie zaistnieniem okoliczności przepisem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., postanowieniem z 8 lipca 2024 r. sygn. akt: RKS [...], wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 §2 Kks w zw. z art. 61 §1 Kks w zw. z art. 6 §2 Kks i art. 7 § 1 Kks.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., w piśmie z 25 lipca 2024 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 70c ustawy O.p., zawiadomił pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu od 8 lipca 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., objętego zakresem kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego.

Zawiadomienie zostało doręczone 12 sierpnia 2024 r. Postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku.

Z tego powodu niezasadny był zdaniem Sądu zarzut dotyczący nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p.

Skarżąca zarzuciła – jak wyżej zostało wskazane – naruszenie:

1. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na wadliwym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji w części odnoszącej się do zobowiązań wynikających z podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT, pomimo że zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia, co było konsekwencją błędnego i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przejawiającym się w nieuprawnionym uznaniu, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s., art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s. (o którym podatnik został powiadomiony), doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie pozostawało w związku z zobowiązaniami objętymi decyzją wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT, który uzasadniałby przyjęcie skutku zawieszającego, a w konsekwencji organ odwoławczy wadliwie przyjął, że należności te nadal istnieją.

Zawieszenie biegu terminu przedmiotowego postępowania nastąpiło na skutek wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., postanowieniem z 8 lipca 2024r. sygn. akt: RKS [...] w sprawie:

1. 1) wystawiania i ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT, w krótkich odstępach czasu, tj. w okresie od 11 stycznia 2019r. do 11 grudnia 2019r. z wykorzystaniem tej samej sposobności, w bliżej nieokreślonym miejscu przez skarżącą w sposób nierzetelny 212 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz wymienionych w tym postanowieniu podmiotów na łączną wartość 2.908.059,23 zł i podatek VAT 668.853,63 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s., w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s.,
2. 2) posłużenia się poprzez ujęcie w rejestrze zakupów VAT, w krótkich odstępach czasu, tj. w okresie od 4 stycznia 2019r. do 29 listopada 2019r. z wykorzystaniem tej samej sposobności, w bliżej nieokreślonym miejscu przez I. D. 13 fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionymi w sposób nierzetelny przez A. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...], na łączną wartość netto 2.671.720 zł i podatek VAT 614.495,60 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s., w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s.

Zgodnie z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633 ze zm.), kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. W myśl art. 61 § 1 K.k.s., kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Na podstawie art. 6 § 2 K.k.s. dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Stosownie do art. 7 § 1 K.k.s., jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów.

Skarżącą otrzymała zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 25 lipca 2024r. Postawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego był art. 62 § 2 K.k.s., w świetle którego określonej w przepisie karze podlega podmiot który, fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje. Nie ma wątpliwości, że art. 62 § 2 K.k.s. obejmuje swoim zakresem postępowanie dotyczące zobowiązania określanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym w okolicznościach sprawy - wbrew twierdzeniom skarżącej - wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. wywiera bezpośredni wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, objętych spornym postanowieniem z 26 lutego 2026 r. nr [...].

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że kwalifikacja prawna czynu z momentu wszczęcia postępowania karnego/karnego skarbowego (i wystosowania zawiadomienia z art. 70c ustawy O.p.) nie przesądza o wystąpieniu bądź niewystąpieniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwalifikacja czynu może ulegać zmianie w toku postępowania karnego/karnego skarbowego, co nie wymaga wszczynania nowego postępowania.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c ustawy O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy też nie.

Brak jest natomiast podstaw do kwestionowania wystąpienia w sprawie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. wyłącznie z uwagi na - w ocenie skarżącej - błędną kwalifikację prawną czynu, który doprowadził do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

WSA stwierdza, że zarzut naruszenia 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. należy uznać za bezzasadny.

W postanowieniu z 26 lutego 2026 r. nr [...] organ podatkowy orzekał bowiem o nieprzedawnionych zobowiązaniach.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że poza ramami postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje wskazywana przez skarżącą kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (wszczęcie postępowania w sierpniu 2024 r. i zaniechanie podjęcia w sprawie czynności).

Podkreślić należy, że wszczęcie dochodzenia w powiązaniu z zawiadomieniem podatnika, o którym mowa w art. 70c ustawy O.p. wywołał zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., a także art. 217 § 2 Op. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem granic wyznaczonych przez prawo, bez należytego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, z pominięciem obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności przez automatyczne i czysto formalne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez wykazania, dlaczego wszczęte postępowanie karne skarbowe rzeczywiście miało wpływ na bieg terminu przedawnienia należności objętych niniejszą sprawą.

Sąd stwierdza, że organ w kontrolowanej judykacyjnie sprawie prowadził postępowanie zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania tj. zgodnie z zasadą praworządności zawartą w art. 120 ustawy O.p. oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności zawiera wszystkie elementy składowe i jest zgodne z wzorcem ustawowym zawartym w art. 217 § 1 i § 2 O.p., także w aspekcie uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego.

Jak już wyżej zostało wskazane art. 239a ustawy O.p. stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl art. 239b § 1 ustawy O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, ze wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jednakże w § 2 art. 239b ustawy O.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanej regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności, pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności, daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania powyższego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. "Uprawdopodobnienia" nie należy utożsamiać z koniecznością udowodnienia określonego faktu, ponieważ polega ono na wykazaniu, że konkretne okoliczności danej sprawy wystarczają do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia pewnego faktu.

Organ podatkowy jest zatem obowiązany ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ustawy O.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 ustawy O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu organy stwierdziły prawidłowo zaistnienie ww. dwóch przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 ustawy O.p., tj. organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (1) oraz strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (2).

Dokonując ustaleń w kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wskazał zasadnie, że na dzień wydania postanowienia nadającego rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., tj. na 22 maja 2025 r., prowadzone było wobec strony postępowanie egzekucyjne na rzecz Prezydenta W. w celu wyegzekwowania zaległości w kwocie 200,00 zł. Organ I instancji zwrócił również trafnie uwagę na fakt posiadania przez skarżącą zaległości z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych w kwocie 1.500,00 zł.

Prowadzone było także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości skarżącej, tj.:

1. - tytułu wykonawczego nr [...] z 19 czerwca 2023 r., który obejmował zaległości z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych na kwotę należności głównej 1.500,00 zł,
2. - tytułu wykonawczego nr [...] z 21 października 2024 r., który obejmował zaległość z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w SPP na rzecz Prezydenta [...] - Gminy W. na kwotę należności głównej 200,00 zł.

Łączna kwota należności głównych objętych ww. tytułami wynosiła na dzień 22 maja 2025 r. - 1.700,00 zł, a wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia, zaległości wynosiły 1.976,06 zł.

Zdaniem Sądu trafnie wskazał wobec tego organ II instancji, że na dzień wydania spornego postanowienia toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych.

Dodatkowo, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie zostały ściągnięte jakiekolwiek kwoty na poczet wynikających z nich zaległości.

W toku czynności podjętych przez organ egzekucyjny, dokonano m.in. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w [...] S.A. Ten środek egzekucyjny nie przyniósł pozytywnego rezultatu. Bank pismem z 22 maja 2025 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji - wskazując, że wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącej została zajęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. oraz [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P..

Zaistnienie przestanki z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy O.p. nie zostało ograniczone do rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zakresem normowania objęte zostały wszczęte i prowadzone postępowania egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych w tym także administracyjnych i podatkowych.

Organ posiadał informację o prowadzonym w stosunku do skarżącej majątku postępowania egzekucyjnego, dotyczącego innych należności pieniężnych, niż objęte nieostateczną decyzją z 28 października 2024 r. Okoliczność ta oznacza, że zaistniała normatywna przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy O.p.

Zasadnie stwierdził ponadto zdaniem Sądu organ II instancji, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p., wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia.

Z ustaleń w zakresie posiadanego przez skarżącą majątku, dokonanych na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPiK), wynika, że skarżąca nie jest właścicielką czy współwłaścicielką pojazdów.

Organ dokonał także ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącą nieruchomości (na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych). Z ustaleń tych wynika, że skarżąca jest:

1. - współwłaścicielką zurbanizowanego terenu niezabudowanego położonego w P., obręb ewidencyjny [...], [...] o łącznej powierzchni 0,0787 ha, dla której Sąd Rejonowy P. w P. prowadzi księgę wieczystą nr KW [...], udział w wysokości [...], nr podstawy wpisu [...],
2. - współwłaścicielką lokalu niemieszkalnego, stanowiącego halę garażową (3948,3200 m2), położonego w P., ul. [...] - dla której Sąd Rejonowy P. w P. prowadzi księgę wieczystą nr KW [...]; udział w wysokości [...], nr podstawy wpisu [...].
3. - właścicielką lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni 53,7800 m2, położonego w P., ul. [...], dla której Sąd Rejonowy P. w P. prowadzi księgę wieczystą nr KW [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., na podstawie informacji zawartej w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych ustalił, że skarżąca nabyła wskazane składniki majątku za kwotę 390.000,00 zł. Organ ten wskazał, że według ofert na portalach internetowych (m.in. w serwisie oto.dom.pl), ceny podobnych nieruchomości kształtowały się w 2025 r. w granicach od 499.000,00 do 849.000,00 zł. Ś. cena zakupu miejsca postojowego w hali garażowej w okolicach ul. [...] i w dzielnicy [...] kształtowała się zazwyczaj w przedziale od 40.000,00 zł do ponad 60.000,00 zł.

Organ II instancji wskazał jednak zasadnie zdaniem Sądu, że w Dziale III księgi wieczystej nr KW [...] widnieje wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości stanowiącej własność skarżącej - w postaci lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni 53,7800 m2, położonego w P., ul. [...], na rzecz wierzyciela S. M. "[...]" w P. w sprawie GKM [...], którą prowadzi [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. w oraz o przyłączeniu się do egzekucji kolejnego wierzyciela: W. M., ul. [...] w sprawie KM [...], prowadzonej przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P., Kancelaria nr [...] w P..

Również z zapisów w księdze wieczystej nr KW [...] wynika, że w dziale III widnieje wpis o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z udziału skarżącej w nieruchomości w postaci lokalu niemieszkalnego, stanowiącego halę garażową (3948,3200 m2), położonego w P., ul. [...] na rzecz wierzyciela S. M. "[...]" w P., prowadzonego przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P. pod sygnaturą sprawy GKM [...] oraz o przyłączeniu się do egzekucji kolejnego wierzyciela: W. M., ul. [...] - w sprawie KM [...] prowadzonej przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P..

Organ II instancji trafnie zauważył wobec tego, że ww. majątek może zostać sprzedany, a środki pozyskane ze sprzedaży mogą zostać przeznaczone na poczet innych niż podatkowe, zobowiązań skarżącej.

Zatem, skoro posiadany przez skarżącą majątek został objęty egzekucją z nieruchomości, to bezsprzecznie zostały spełnione warunki do zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p.

Organ II instancji zdaniem Sądu zasadnie wskazał wobec tego, że poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. skarżącą nie wskazała innych składników majątku, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ani nie przedkładała ona w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia zaległości podatkowych, objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r.

Zasadnie wobec tego wskazał organ II instancji, że została również spełniona przesłanka z art. 239b § 2 ustawy O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił dla skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 516.933,00 zł.

Należy wskazać na istotną okoliczność dla przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 1 sierpnia 2025 r. nr [...] utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy.

Ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień 21 maja 2025 r. wynika, że na ten dzień łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okres wynosiła łącznie 500.512,00 zł.

Na przedmiotowe zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone jest z majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne. Jednakże nie zostały wyegzekwowane jakiekolwiek kwoty na poczet zaległości.

Organ II instancji zasadnie wskazał ponadto w ocenie Sądu, że w zeznaniach rocznych PIT-37 za wskazany okres skarżąca nie wykazała żadnych dochodów, co daje podstawę do stwierdzenia, że nie posiada wystarczających środków na pokrycie zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w P. z 28 października 2024 r.

Powyższe okoliczności uprawdopodabniają, że podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., wynikający z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r., nie zostanie uiszczony.

Podkreślić należy, że dochodzone należności dotyczyły zobowiązań pieniężnych skarżącej w niższej wysokości niż należności wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 października 2024 r. Okoliczność ta skutkowała powzięciem przez organ uzasadnionej obawy, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że skarżąca nie wywiąże się z obowiązku zapłaty znacznie wyższych należności, wynikających z ww. decyzji.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy skarga dotyczy postanowienia organu administracji, sprawa może zostać rozpoznana przez sąd w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.), na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.) – co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ze względu na powyższe skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.