Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2026 r., nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał za nieprawidłowe stanowisko D. S.A. w G. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "spółka" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 listopada 2025 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez spółkę na rzecz kontrahentów. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego strona podała, że jest krajowym rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Występuje również w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Działalność gospodarcza spółki polega na dostarczaniu innowacyjnych systemów obsługi w zakresie sortowania, kontroli i przechowywania bagażu i paczek, tj. automatycznych torów transportowych dla każdego sektora przemysłu. Domeną działalności spółki jest kompleksowa realizacja inwestycji w zakresie zintegrowanych systemów kontroli i transportu bagażu dedykowanych dla lotnisk. W celu rozwoju swojej działalności na rynku międzynarodowym, spółka może podejmować współpracę z podmiotami zagranicznymi, będącymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej jako: "kontrahenci"), polegającą na świadczeniu na rzecz spółki usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży (dalej jako: "usługi pośrednictwa"). Kontrahenci będą działali jako niezależni przedstawiciele i nie będą pracownikami spółki. Spółka w przeszłości miała zawarte umowy z kontrahentami – przykładowo z [...] – w zakresie usług pośrednictwa. Jednocześnie, w bieżącym roku i/lub kolejnych latach wnioskodawca może podejmować kolejne współprace w zakresie usług pośrednictwa i dokonywać płatności na rzecz innych kontrahentów, których dane nie są obecnie znane stronie. Nowa współpraca z kontrahentami może przybierać różną formę i może być to współpraca stała, jednorazowa, na podstawie pisemnej umowy lub zleceń (przyjmujących formę odrębnych dokumentów, korespondencji e-mail itp.). W przypadku podjęcia takiej współpracy, kontrahenci udzielają bieżącego wsparcia związanego z procesem sprzedaży, pośrednicząc w sprzedaży towarów, usług i produktów w ramach realizowanych projektów, oferowanych przez spółkę, pozyskują nowych klientów zainteresowanych nabyciem usług i towarów oraz produktów spółki, nawiązują kontakty i relacje biznesowe, budują świadomość marki i obecność spółki w danym regionie oraz prezentują ofertę spółki potencjalnym klientom i biorą udział w rozmowach handlowych. Zadaniem kontrahentów jest również budowanie i utrzymywanie silnych relacji z kluczowymi klientami spółki w danym regionie. Ponadto, w celu pozyskania nowych klientów, kontrahenci będą identyfikować i wykorzystywać możliwości biznesowe, w tym ekspansję rynkową. Podjęta współpraca ma na celu realizację celów sprzedażowych spółki oraz intensyfikację wolumenu sprzedaży, a także optymalizację pracy spółki i poprawę jej efektywności w zakresie sprzedaży. Od strony organizacyjnej, kontrahenci będą przedstawiać klientom/potencjalnym klientom ofertę dostępnych towarów, produktów i usług świadczonych przez wnioskodawcę oraz udzielać szczegółów na ich temat oraz ich dostawy/realizacji, jak również będą prowadzić rozmowy z potencjalnymi klientami w celu nawiązania relacji biznesowych w imieniu strony. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek szczegółowych zapytań klientów, kontrahenci przekażą je do spółki celem ich zatwierdzenia/potwierdzenia. Jednocześnie, po nawiązaniu takiego kontaktu biznesowego, kontrahent będzie przekazywał spółce bezpośredni kontakt do klienta oraz szczegóły zlecenia. Strona dostarczy towary lub produkty/wykona usługę bezpośrednio dla klienta.
Spółka za świadczone na jej rzecz usługi pośrednictwa wypłaci kontrahentom wynagrodzenie, które może być ustalane w różnej formie, w tym w formie prowizji za pomoc w nawiązaniu relacji biznesowej, przedstawienie oferty spółki, przeprowadzenie pierwszych rozmów na temat potencjalnej współpracy itp. (przy czym prowizja będzie kalkulowana jako ustalony przez spółkę i danego kontrahenta procent od wartości przychodów ze sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych projektów, do których sprzedaży doszło w oparciu o działania podjęte przez danego kontrahenta w ramach usług pośrednictwa) i/lub zwrotu niezbędnych kosztów ponoszonych przez kontrahentów i/lub pewnej stałej części wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie dokumentowane poprzez wystawienie faktury przez danego kontrahenta. W ramach realizowanych prac, w celu również ich udokumentowania na potrzeby rozliczeń podatkowych i możliwości uznawania ich za koszt podatkowy spółki, co do zasady kontrahenci będą również przygotowywali regularne raporty podsumowujące podjęte działania i wyniki negocjacji.
Nie będą podejmować żadnych działań w zakresie zarządzania i kontroli, w zakresie jakiegokolwiek obszaru działalności spółki, jak również nie będą na ich rzecz udzielane pełnomocnictwa, a zatem nie będą oni zaciągać zobowiązań w imieniu spółki, w szczególności nie będą zawierać umów w imieniu strony. Kontrahenci nie będą również uprawnieni do rozporządzania jak właściciel towarami/produktami oferowanymi przez spółkę. W ramach usług pośrednictwa kontrahenci w rozsądnym zakresie mogą również sprawdzać solidność i wypłacalność klientów oraz wspierać spółkę w uzyskaniu odpowiednich informacji. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do wypłacalności lub stabilności istniejącego lub potencjalnego klienta, kontrahenci niezwłocznie poinformują o tym stronę.
Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że zasadniczo gromadzi/będzie gromadzić certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahentów, przy czym w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, iż usługi pośrednictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, obowiązek ich gromadzenia nie będzie występował. Kontrahenci nie prowadzą/nie będą prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium kraju zagraniczny zakład. Strona podkreśliła, że usługi pośrednictwa objęte wnioskiem mogą przyjmować różne nazwy, tj. mogą być nazywane przez kontrahentów i spółkę usługami agencyjnymi lub usługami pośrednictwa handlowego lub usługami wsparcia sprzedaży, jednak w każdym przypadku charakteryzują się tym, że nie mają ściśle określonego zakresu czynności, jakie kontrahent jest zobowiązany wykonać, lecz mają określony nadrzędny cel, jakim jest pozyskanie klienta dla spółki. Podejmowana współpraca ma na celu realizację celów sprzedażowych spółki oraz intensyfikację wolumenu sprzedaży, a także optymalizację pracy spółki i poprawę jej efektywności w zakresie sprzedaży. Z uwagi zatem na podobny charakter tych usług zostały one nazwane przez spółkę łącznie usługami pośrednictwa.
Strona powtórzyła, na czym będą polegać usługi pośrednictwa, zaznaczając, że nie mają ściśle określonego zakresu czynności, jakie kontrahent jest zobowiązany wykonać, lecz mają określony nadrzędny cel, jakim jest pozyskanie klienta dla spółki. Stąd realizacja usług pośrednictwa może składać się z różnych elementów i działań po stronie kontrahentów. Jednocześnie przedmiotem usług pośrednictwa nie jest udzielanie przez kontrahentów fachowych zaleceń czy porad, a zatem działanie kontrahentów mające na celu świadczenie usług pośrednictwa nie polega na doradztwie. Istotą tego świadczenia nie jest bowiem uzyskanie profesjonalnej porady/wskazówek/pomocy w rozwiązaniu problemu, czy podjęciu decyzji przez spółkę. Innymi słowy takie elementy raczej nie wystąpią, przy czym spółka nie może wykluczyć, iż w oparciu o znajomość danego rynku i klientów, kontrahent zwróci się do spółki z informacją, iż na rynku dostępny jest potencjalny klient, do którego spółka mogłaby spróbować dotrzeć ze swoją ofertą.
Nadal, nie będzie to jednak usługa mająca na celu rozwiązanie problemu istniejącego w spółce, czy umożliwiająca podjęcie decyzji przez spółkę, a co najwyżej podjęcie przez spółkę próby zdobycia nowego klienta (za pośrednictwem kontrahenta) w oparciu o otrzymane informacje.
W zakresie gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych strona wskazała, że kontrahenci nie udzielają spółce informacji o kształtowaniu się mechanizmów występujących na ich rynku. Spółka, nabywając przedmiotowe usługi od kontrahentów, nie ma na celu uzyskania zatem informacji o procesach i zjawiskach występujących na danym rynku. Kontrahent w oparciu o własną wiedzę o procesach, zjawiskach występujących w danym kraju/na danym rynku jest w stanie lepiej dostosować swoje działania, aby pozyskać dla spółki nowego klienta i usługi pośrednictwa nabywane przez spółkę nie mają jednak na celu uzyskania tych informacji, lecz są nakierowane na pozyskanie przez kontrahenta np. nowego klienta dla spółki. Usługi pośrednictwa realizowane przez kontrahentów nie będą też miały charakteru usług reklamowych, gdyż nie będą oni odpowiedzialni za reklamowanie spółki, marketing czy stworzenie kampanii reklamowej, a jedynie w ramach nawiązywania nowych relacji biznesowych lub utrzymywania dotychczasowych, będą informować klientów o rodzaju usług i towarów oraz produktów oferowanych przez stronę.
Kontrahenci nie będą prowadzić stricte działalności promocyjnej czy świadczyć usług reklamowych, jednak będą informować podczas rozmów z potencjalnymi klientami o dostępnych w spółce rozwiązaniach możliwych do wdrożenia u danego klienta, gdyż jak wskazano, niemożliwe jest pozyskanie klienta w jakiejkolwiek branży, gdy nie posiada on wiedzy o rodzaju prowadzonej przez dany podmiot (spółkę) działalności i jego ofercie.
Końcowo strona wskazała, że nawet jeśli którykolwiek z powyższych elementów w danej sytuacji wystąpi, to elementy te będą miały jedynie charakter pomocniczy i nie wykażą cech dominujących nad zasadniczym charakterem usługi głównej, czyli usługi pośrednictwa. Współpraca spółki z kontrahentami ma przede wszystkim wspomóc spółkę w realizacji jej celów sprzedażowych i umożliwić dotarcie do rynków międzynarodowych. Strona nabywając usługę pośrednictwa ma na celu osiągnięcie rezultatu, jakim jest nawiązanie relacji biznesowych między nim a potencjalnymi klientami, nie zaś uzyskanie porady, reklamy, czy informacji o kształtowaniu się mechanizmów, procesów i zjawisk występujących na danym rynku.
1.2. Na tle opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę za usługi pośrednictwa na rzecz kontrahentów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2025 r., poz. 163 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a tym samym – nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w kraju i po stronie spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie?
1.3. Przedstawiając własne stanowisko strona wyjaśniła, że obowiązek poboru podatku u źródła powstaje zasadniczo w przypadku, gdy dany rodzaj należności wypłacanej na rzecz zagranicznego podatnika (nierezydenta podatkowego w kraju) mieści się w katalogu wskazanym w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem spółki, usługi pośrednictwa nie zostały jednak wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Nie są one świadczeniami/należnościami wymienionymi w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług pośrednictwa, nie stanowią one usług podobnych oraz nie posiadają cech charakterystycznych do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w szczególności nie stanowią one usług podobnych do świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli, jak i nie zawierają istotnych elementów tych usług. Przedmiotowe usługi pośrednictwa mają na celu wsparcie związane z procesem sprzedaży towarów, usług i produktów w ramach realizowanych projektów, oferowanych przez wnioskodawcę i pozyskiwanie nowych klientów, a zatem świadczenie tych usług prowadzi do odmiennego celu niż świadczenie usług doradczych, badania rynku, reklamowych czy zarządzania i kontroli. Istotą współpracy podjętej z kontrahentami jest pozyskanie pośredników, którzy będą doprowadzali do nawiązywania przez wnioskodawcę nowych relacji biznesowych poprzez oferowanie usług i towarów oraz produktów wnioskodawcy. Istota pośrednictwa jest inna niż istota usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż usługi nabywane od kontrahentów nie obejmują swym zakresem działań związanych z koniecznością świadczenia doradztwa, badania rynku, reklamy, zarządzania i kontroli. Tym samym usługi pośrednictwa stanowią odrębne świadczenie, o osobnej specyfice w porównaniu do świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli. W konsekwencji mając na uwadze inny charakter wskazanych świadczeń, w szczególności odrębną istotę usług pośrednictwa, nie można ich uznać za usługi podobne do usług doradczych, badania rynku, reklamowych czy zarządzania i kontroli. Wynagrodzenie wypłacane przez stronę na rzecz kontrahentów za usługi pośrednictwa nie mieści się zatem w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i w rezultacie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w kraju, zaś wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie. Ponadto, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług pośrednictwa dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wówczas takie usługi zostałyby wprost wskazane w powyższym przepisie. Strona podkreśliła, że nawet jeśli uznać, że usługi pośrednictwa zawierają w sobie jakiekolwiek elementy usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., to elementy te będą miały jedynie charakter pomocniczy i nie wykażą cech dominujących nad zasadniczym charakterem usługi głównej, czyli usługi pośrednictwa. Na potwierdzenie własnego stanowiska spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i wydane interpretacje indywidualne.
1.4. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2026 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności wymienionych art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Tym samym w sprawie istotne jest odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych" poprzez odniesienie do wykładni językowej oraz w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i doktrynę. Przez pojęcie "pośrednictwa" należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny. Nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Z kolei "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie i termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Z kolei "usługi badania rynku" należy, zdaniem organu interpretacyjnego, rozumieć jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, a usługi mają przyczynić się do zwiększenia sprzedaży. Pojęcie "reklama" oznacza rozpowszechnienie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś poprzez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Organ interpretacyjny powołał się na wykładnię gramatyczną, zgodnie z którą reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Z kolei usługi reklamowe to wszelka działalność promocyjna, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Za "zarządzanie" należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Natomiast "kontrola" to porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Jest to również nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Z kolei istotą "usług przetwarzania danych" jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej.
Dyrektor KIS podkreślił, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Definicje usług objętych zakresem art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że usługi pośrednictwa (usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży) nabywane przez spółkę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu usług: doradztwa, reklamy oraz badania rynku. Działalność kontrahentów niewątpliwie nosi/będzie nosić szereg cech charakterystycznych dla powyższych usług i cechy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W ramach współpracy kontrahenci będą bowiem wykonywać takie czynności jak: przedstawianie klientom/potencjalnym klientom oferty dostępnych towarów, produktów i usług świadczonych przez spółkę oraz udzielanie szczegółów na ich temat oraz ich dostawy/realizacji, jak również będą prowadzić rozmowy z potencjalnymi klientami w celu nawiązania relacji biznesowych w imieniu spółki.
Wynagrodzenie za świadczone usługi pośrednictwa może być ustalane w różnej formie, w tym w formie prowizji za pomoc m.in. w nawiązaniu relacji biznesowej czy przedstawienie oferty spółki. Co istotne, w oparciu o znajomość danego rynku i klientów, kontrahent zwróci się do spółki z informacją, że na rynku dostępny jest potencjalny klient, do którego spółka mogłaby spróbować dotrzeć ze swoją ofertą. Według organu interpretacyjnego, usługi nabywane przez stronę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:
- - doradztwa - podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku, tj. usług pośrednictwa jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, np. kontrahenci będą identyfikować i wykorzystywać swoje możliwości biznesowe, w tym ekspansję rynkową, realizować swoje obowiązki w oparciu o znajomość danego rynku i klientów;
- - usług reklamowych - działania podejmowane przez kontrahentów mają/będą miały związek z działalnością promocyjną przez przedstawianie klientom/potencjalnym klientom oferty dostępnych towarów/produktów/usług spółki, czy udzielanie szczegółów na ich temat; budowanie świadomości marki i obecności spółki w danym regionie;
- - usług badania rynku - usługi nabywane to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, w tym stanie aktualnym, a kontrahenci będą prowadzić swoją działalność w oparciu o znajomość danego rynku i klientów, informując następnie stronę o klientach potencjalnie zainteresowanych ofertą spółki w danym regionie.
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że usługi pośrednictwa (usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży), nabywane od podmiotów zagranicznych są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku, wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Dla objęcia powyższych świadczeń podatkiem u źródła za istotny uznano zakres faktycznie wykonanych w ich ramach czynności, a nie nazwanie ich "usługami pośrednictwa". Tym samym nie zgodzono się z twierdzeniem, że opisane we wniosku usługi będą miały charakter pomocniczy. Świadczone usługi wymagają podjęcia koniecznych działań z zakresu usług doradztwa, reklamowych i badania rynku, zatem nie można ich uznać za pomocnicze.
Wobec powyższego uznano, że wynagrodzenie za usługi pośrednictwa, nabywane przez spółkę od zagranicznych kontrahentów, mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w kraju.
- 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą indywidualną interpretację podatkową w całości, zarzucając naruszenie przepisów:
- - art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższej regulacji, polegającą na uznaniu, iż usługi pośrednictwa świadczone przez kontrahentów na rzecz skarżącej mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a tym samym spółka jest obowiązana do pobierania podatku u źródła i wypełniania obowiązków płatnika w związku z realizowanymi wypłatami wynagrodzenia na rzecz kontrahentów;
- - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") poprzez niezastosowanie w sprawie;
- - art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy w zakresie kwalifikacji wypłat z tytułu usług pośrednictwa, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego dla przyjętej kwalifikacji usług pośrednictwa jako podobnych do usług doradztwa, reklamowych oraz usług badania rynku;
- - art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez pominięcie przez Dyrektora KIS jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług pośrednictwa, nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w szczególności nie stanowią one usług podobnych do świadczeń doradczych, badania rynku czy usług reklamowych. Nieodłączną cechą usług pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, co wcale nie powoduje, iż przedmiotowa usługa staje się automatycznie usługą podobną do reklamy, czy doradztwa. Nie mają one też cech charakterystycznych dla tych usług, co potwierdza powołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na przyjęcie odmiennego stanowiska od prezentowanego przez liczne sądy administracyjne, jak również od utrwalonych poglądów wyrażanych w innych interpretacjach indywidualnych wydanie zaskarżonej interpretacji doprowadziło do naruszenia fundamentalnej zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Organ interpretacyjny, kwestionując dodatkowo stanowisko spółki nie przedstawił żadnego rzetelnego uzasadnienia ani analizy, która uzasadniałaby jego twierdzenia.
Zdaniem skarżącej, doszło także do naruszenia zasady wynikającej z art. 2a o.p., albowiem niezależnie od wątpliwości co do treści art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie rozstrzygnięto sprawy na korzyść skarżącej, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
- 2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko i wywody zawarte w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik strony skarżącej nie wziął udziału w rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje
- 3. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem powyższej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
3.1. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahentów przez spółkę za usługi pośrednictwa, które zdaniem organu interpretacyjnego, mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko wyraziła strona skarżąca twierdząc, że opisane w stanie faktycznym usługi pośrednictwa, mają na celu pozyskanie klienta dla strony i nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku.
W zaskarżonej interpretacji dokonano wykładni przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium kraju przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium kraju miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).
Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 554 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1001/23 (powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresem internetowym: publ. CBOSA.). Mając na uwadze powyższy judykat i przytoczone w nim orzecznictwo należy przyjąć, że świadczenia wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach.
Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Co istotne katalog świadczeń zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Kwalifikacja spornych usług ma kluczowe znaczenie dla skarżącej w kontekście przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
3.2. W niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe/stan faktyczny, z którego wynika, że kontrahenci nie będący pracownikami spółki świadczyć będą na rzecz spółki umowy pośrednictwa w celu bieżącego wparcia w procesie sprzedaży. Skarżąca konsekwentnie zaznaczała, że przedmiotowe usługi mogą być określane jako usługi agencyjne, pośrednictwa handlowego lub wsparcia sprzedaży. Zadaniem organu była zatem wykładnia przepisów u.p.d.o.f. i jednoznaczna ocena stanowiska, czy usługi opisane we wniosku, a wykonywane przez kontrahenta w zakresie wsparcia procesu sprzedaży mają charakter doradczy, reklamowy czy też badania rynku, bądź zarządczy, a w konsekwencji czy istota omawianych usług związana jest z takim charakterem.
Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Co istotne uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że zawierane przez skarżącą spółkę z kontrahentami umowy winny być rozpatrywane jako świadczenia złożone, a zatem takie, w ramach których wyróżnić można zarówno usługi podstawowe, jak i o charakterze pomocniczym, co organ interpretacyjny w istocie pominął, choć skarżąca element ten akcentowała.
Jak trafnie zaznaczono w powołanym powyżej judykacie NSA z dnia 5 lipca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1001/23, podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. należałoby ocenić w stosunku do tej właśnie zasadniczej usługi (świadczenia), np. przez pryzmat wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji świadczenia złożonego. Wprawdzie powyższe poglądy zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez TSUE zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. I tak w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...]; por. też M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r. nr 9, poz. 14-18 oraz wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 494/17 i z dnia 7 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I FSK 2384/18).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. nie uwzględnił, że umowa pośrednictwa (agencyjna) jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c."). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 r., 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz. U. UE L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 K.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
W ocenie Sądu niemalże tożsamy zakres działań kontrahentów wynika z przedstawionego we wniosku przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, a mianowicie kontrahenci mają za zadanie pozyskać dla strony nowych klientów zainteresowanych nabyciem usług i towarów oraz produktów spółki, nawiązują kontakty i relacje biznesowe, budują świadomość marki i obecność spółki w danym regionie oraz prezentują ofertę spółki potencjalnym klientom i biorą udział w rozmowach handlowych, budują i utrzymują silne relacje z kluczowymi klientami spółki w danym regionie, identyfikują i wykorzystują możliwości biznesowe, w tym ekspansję rynkową. Podjęta współpraca ma na celu realizację celów sprzedażowych skarżącej spółki oraz intensyfikację wolumenu sprzedaży, a także optymalizację pracy spółki i poprawę jej efektywności w zakresie sprzedaży. Od strony organizacyjnej, kontrahenci będą przedstawiać klientom/potencjalnym klientom ofertę dostępnych towarów, produktów i usług świadczonych przez wnioskodawcę oraz udzielać szczegółów na ich temat oraz ich dostawy/realizacji, jak również będą prowadzić rozmowy z potencjalnymi klientami w celu nawiązania relacji biznesowych w imieniu strony.
W przypadku wystąpienia jakichkolwiek szczegółowych zapytań klientów, kontrahenci przekażą je do spółki celem ich zatwierdzenia/potwierdzenia. Jednocześnie, po nawiązaniu takiego kontaktu biznesowego, kontrahent będzie przekazywał spółce bezpośredni kontakt do klienta oraz szczegóły zlecenia. Strona skarżąca dostarczy towary lub produkty lub wykona usługę bezpośrednio dla klienta. W kontekście powyższych działań wpisujących się w działalność pośrednika (agenta), organ interpretacyjny nie podważył skutecznie twierdzenia skarżącej, że przedstawione "elementy te będą miały jedynie charakter pomocniczy i nie wykażą cech dominujących nad zasadniczym charakterem usługi głównej, czyli usługi pośrednictwa". Samo oświadczenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że organ nie zgadza się z owym twierdzeniem uznać należy za niewystarczające, co zasadnym czyni zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.
3.3. Jak słusznie wyjaśniono w powołanym powyżej orzeczeniu NSA z dnia 5 lipca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1001/23, w języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie "pośrednictwo" oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2010 r., o sygn. akt I GSK 723/09). Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom, prezentowanie próbek, materiałów promocyjnych etc. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, że usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy, czego organ interpretacyjny nie miał podstaw kwestionować.
W przypadku usług pośrednictwa informowanie o produktach skarżącej spółki, promowanie ich, przekazywanie informacji o nich, zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego służy przede wszystkim znalezieniu konkretnego klienta i do niego jest kierowane. Określonemu klientowi należy przedstawić ofertę, dopasować ją do jego potrzeb, prowadząc działania doradcze. Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza zaś rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Reklama kierowana jest zatem do nieograniczonego kręgu odbiorców, a nie tylko do odbiorców wybranych spośród potencjalnych nabywców.
Niewątpliwie kontrahenci opisani we wniosku obowiązani są też do prowadzenia "rozpoznania rynku", choćby przez rozmowy, badanie rynku, jednak i to działanie służy realizacji podstawowego celu, jakim jest znalezienie klienta dla skarżącej spółki, czego organ nie kontestuje.
Kluczowym w niniejszej sprawie jest zasadniczy cel świadczeń kontrahenta, którym jest pośrednictwo w sprzedaży, na co wskazuje także sposób ustalenia wynagrodzenia za tę usługę, którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a nie określona zawsze ryczałtowo niezależnie od wyników działania kontrahenta (jak zazwyczaj bywa przy umowach o świadczenie usług reklamowych czy doradczych). Z powyższych względów należało uznać, że umowy pośrednictwa zawarte przez skarżącą z kontrahentami należało ocenić przez pryzmat umowy pośrednictwa uregulowanej w Kodeksie cywilnym, zaś pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze.
W tym stanie rzeczy zarzuty błędnej wykładni ostatnio powołanej regulacji u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. zasługiwały na uwzględnienie. Dopiero po ponownej analizie powyższych okoliczności możliwe będzie jednoznaczne przedstawienie konkluzji, czy na stronie skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wypłacanego kontrahentom wynagrodzenia
3.4. Zdaniem Sądu, nieuprawnione jest poprzestanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na analizie usługi doradztwa jako obejmującej "jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu i umiejętnościach, a skutkiem świadczenia takich usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą". Następnie organ interpretacyjny podał, że usługi reklamowe będą to działania podejmowane przez kontrahentów, które będą miały związek z działalnością promocyjną poprzez przedstawienie klientom oferty dostępnych towarów czy udzielanie szczegółów na ich temat, budowanie świadomości marki i obecności spółki w regionie. Z kolei usługi badania rynku, w przypadku skarżącej, przedstawiono jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach rynku, w tym stanie aktualnym. W konkluzji organ uznał, że świadczone usługi wymagają podjęcia koniecznych działań z zakresu usług doradztwa, reklamowych i badania rynku, a skoro tak, to nie można uznać ich za pomocnicze.
W ocenie Sądu, pogląd organu interpretacyjnego nie odnosi się w tym zakresie wyczerpująco do stanowiska skarżącej i przedstawionych przez stronę argumentów. Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, które konkretnie czynności o charakterze doradczym uznał za konieczne dla wsparcia procesu sprzedaży, a jedynie określił ogólny ich zakres. Odnosząc się do zakresu usług reklamowych w zaskarżonej interpretacji za konieczne przyjęto przedstawienie oferty dostępnych towarów, podczas gdy z wniosku o interpretację nie wynika, że kontrahenci będą odpowiedzialni za marketing czy tworzenie kampanii reklamowej, a jedynie zobligowani będą do informowania o rodzaju usług i towarów, które skarżąca spółka oferuje.
Należy podkreślić, że wynikająca z wniosku specyfika towarów i usług tj. inwestycji w zakresie zintegrowanych systemów kontroli i transportu bagażu, dedykowanych konkretnie lotniskom nie wymaga dotarcia do nieograniczonego kręgu potencjalnych nabywców, bo wymaga zidentyfikowania konkretnego odbiorcy, jakim są lotniska. Organ pominął też w swoich rozważaniach, że przewidywana jest także współpraca jednorazowa, która nie przerodzi się w działalność promocyjną. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, że kompleksowo organ interpretacyjny ocenił przeważający charakter czynności reklamowych. Podobne uwagi odnośnie odbiorcy usług i towarów oraz ich specyfiki odnieść należy do kolejnej opisanej przez organ interpretacyjny usługi, tj. badania rynku. Za konieczne uznano gromadzenie informacji o zjawiskach i procesach na rynku, w tym stanie aktualnym, choć taki rodzaj usługi nie wynika z wniosku skarżącej. W tym stanie rzeczy za dowolne uznać należy twierdzenie, że działania z zakresu doradztwa, usług reklamowych i usług badania rynku są w realiach niniejszej sprawy konieczne.
Zdaniem Sądu, przy wykładni przepisów u.p.d.o.f. poza oceną organu interpretacyjnego pozostała okoliczność sposobu ustalenia prowizyjnego wynagrodzenia dla kontrahentów, czyli nie jako wynagrodzenia w całości stałego za usługi reklamowe, doradcze czy badania rynku, ale częściowo jako procent od wartości przychodów ze sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych projektów.
3.5. Dodatkowo Sąd zauważa, że posłużenie się w treści przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2022 r., o sygn. akt II FSK 3147/19).
Reasumując, występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa opisana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia powyższej regulacji prawa materialnego jest co najmniej niepełna i nie zawiera wyjaśnienia, jakie elementy poszczególnych usług przeważają w świetle wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę twierdzenie skarżącej o elementach pomocniczych. Co więcej z opisu zawartego we wniosku strony nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez kontrahentów, do usług wymienionych w powyższej regulacji u.p.o.d.o.f., co wymagało pełnego przedstawienia w zaskarżonej interpretacji.
3.6. Za chybiony uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 2a o.p., bowiem przewidziana w jego treści zasada "in dubio pro tributario" nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Ustawodawca jednoznacznie sprecyzował bowiem w art. 14h o.p., jakie przepisy o.p. stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i nie ujął w owej regulacji przepisu art. 2a o.p. Co więcej interpretacji przepisu prawa dokonuje się przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) i dlatego do zasady z art. 2a o.p. można się odwołać tylko, gdy owa wyczerpująca wykładnia nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Ponownie rozpoznając wniosek spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona pełnej i prawidłowej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., co będzie miało przełożenie na stanowisko na gruncie przepisów u.p.d.o.p.
3.7. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687 ze zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł).