Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 13 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Po 505/26

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. decyzją z 5 września 2025 r. określił I. Sp. z o.o. Sp.k. w S. (dalej: Spółka, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie podatkowe za lipiec 2023 r. i za wrzesień 2023 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2023 r., sierpień 2023 r., wrzesień 2023 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za lipiec 2023 r. i wrzesień 2023 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20% stwierdzonych nieprawidłowości za lipiec, sierpień i wrzesień 2023 r.

W rezultacie przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2023 r. do września 2023 r., organ I instancji stwierdził, że Spółka opodatkowała świadczone usługi polegające na udostępnieniu programu telewizyjnego na rzecz użytkowników platformy [...] przez Internet w systemie [...] stawką podatku VAT 8% zamiast 23%.

Transakcje zostały udokumentowane na 17 fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz firm E. Sp. z o.o., Sp. k., P. P. Sp. z o.o., P. S.A., H. S.A. w restrukturyzacji oraz M. S. Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika nie ulegało wątpliwości, że strona świadczyła sprzedawane usługi, kwestią sporną pozostawała przede wszystkim stawka podatku VAT, jaką strona powinna była opodatkować przedmiotowe usługi.

Po przywołaniu odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2026 r., poz. 846 - dalej: "ustawa o VAT") organ I instancji wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę są usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.(dalej: rozporządzenie Rady).

Naczelnik podkreślił, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe i nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że powyższe warunki zostały spełnione. W ocenie organu I instancji działania podejmowane przez świadczeniodawcę polegające na przygotowaniu wydarzenia, a więc poprzedzające faktyczny streaming, nie powinny być brane pod uwagę (powstawanie produktu cyfrowego).

Odnosząc się do kwestii minimalnego udziału człowieka w kontekście usług streamingu wydarzeń i definicji usługi elektronicznej, organ wskazał na wyłącznie techniczny sposób realizacji transmisji, a nie czynności, które służą do produkcji samego programu. W ocenie organu nie ma w tym kontekście znaczenia udział osób zaangażowanych do realizacji programu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT była sama sprzedaż transmisji programu, a nie jego produkcja. Samo udostępnienie przedsięwzięcia zdaniem Naczelnika wymagało, biorąc pod uwagę jego rozmiar, minimalnego udziału człowieka.

Ponadto Naczelnik dodał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Spółka transmitowała programy telewizyjne przez Internet, bez ich jednoczesnej transmisji/retransmisji za pośrednictwem sieci telewizyjnej. Usługi te stanowią zatem w ocenie organu usługi elektroniczne w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego Rady i ustawy o VAT i winny zostać opodatkowane stawką podatku 23%.

Naczelnik podniósł, że strona uzyskała interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 16 stycznia 2023 r. nr [...] oraz Wiążącą Informację Stawkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 maja 2023 r. nr [...] W ocenie organu w wydanej interpretacji indywidualnej oraz wiążącej informacji stawkowej strona przedstawiła stan faktyczny, który był w istocie odmienny od stanu faktycznego ustalonego przez organ w badanej sprawie. W prowadzonej kontroli celno-skarbowej i prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że Spółka świadczyła usługi polegające na nadawaniu wytworzonego przez siebie programu wyłącznie przez Internet, natomiast z ww. interpretacji i informacji wynikało, że realizowane przez spółkę programy telewizyjne są jednocześnie transmitowane za pomocą sieci telewizyjnych i/lub radiowych.

Zgodnie z powyższym organ nie zastosował się do wydanej ww. informacji i interpretacji. Organ wskazał, że streaming online oznacza odbiór treści audiowizualnych za pośrednictwem Internetu. Odbiór satelitarny natomiast to odbiór sygnałów telewizyjnych i radiowych, które są nadawane za pomocą satelitów znajdujących się na orbicie ziemskiej. W przypadku usług świadczonych przez stronę, klienci finalnie odbierali programy telewizyjne za pośrednictwem Internetu, a nie satelity.

Konkludując organ I instancji stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego uznać należy, że świadczone przez Spółkę w okresie od lipca do września 2023 r. usługi odpłatnej transmisji on-line zapisu audio-video z gal sztuk walki (rozpowszechnianie za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej /streaming IP) są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ww. ustawy o VAT. Zatem do usług tych znajdzie zastosowanie stawka podstawowa, tj. 23% - określona w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i analizy materiałów dowodowych sprawy organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w VAT w wysokości 20%. Przyczynami leżącymi u podstaw ustalenia stronie sankcji było wykazanie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zwrotu różnicy podatku, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, a także zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego za badany okres poprzez błędne określenie stawki podatku VAT w wysokości 8%, zamiast stawki 23% w zakresie sprzedaży związanej z realizacją programu telewizyjnego.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania strona podniosła, że zaprezentowana przez organ ocena stanu faktycznego oraz przyjęta kwalifikacja prawna nie uwzględniają rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę, a ponadto całkowicie pomija treść wiążącej informacji stawkowej oraz interpretacji indywidualnej wydanych Spółce przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Oba te rozstrzygnięcia potwierdzały prawidłowość stosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT, zapewniając jej ochronę prawną w zakresie objętym niniejszym postępowaniem. Na szczególne uwzględnienie w ocenie strony zasługiwało stanowisko znajdujące się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 października 2019 r. w sprawie C-568/17 Geelen, w którym Trybunał wyraźnie wskazał, że świadczenia realizowane w czasie rzeczywistym z udziałem człowieka nie mogą być traktowane jako usługi elektroniczne, ze względu na brak automatyzacji oraz istnienie relacji usługodawca - odbiorca.

Strona podniosła, że usługi przez nią realizowane w okresie objętym postępowaniem składały się z dwóch elementów tj. produkcji programu telewizyjnego oraz jego transmisji/udostępnienia. Oba powyższe elementy składały się zdaniem strony na jedną, niepodzielną i zintegrowaną (kompleksową) usługę.

Decyzją z 30 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Po dokonaniu analizy okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w realiach sprawy występuje usługa elektroniczna polegająca na udostępnieniu programu telewizyjnego (materiałów audiowizualnych) na rzecz użytkowników platformy ([...]) na żywo ([...]) przez Internet w systemie [...]. Podkreślił, że usługi są świadczone w sposób elektroniczny, dopiero gdy spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na identyfikację usługi elektronicznej. W ocenie Dyrektora realizacja przesłanek winna być interpretowana z perspektywy konsumenta.

Zdaniem organu, nie ma znaczenia produkcja programu, gdyż to nie ona stanowi przedmiot świadczenia. Poparcie twierdzeń organu II instancji w tym zakresie dostarcza regulamin świadczenia tych usług zgodnie z którym przez usługę rozumie się usługę polegającą na możliwości odbioru programu rozpowszechnianego wyłącznie za pośrednictwem systemów teleinformatycznych przez usługodawcę.

W ocenie organu II instancji udostępnienie transmisji internetowej wydarzeń sportowych wzbogaconej np. o rozmowę ekspertów w studiu należy uznać, na podstawie pkt 4 załącznika nr I do rozporządzenia 282/2011, również za usługę elektroniczną (o ile nie jest to usługa nadawana jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych).

Analogiczne w ocenie Dyrektora podejście należy przyjąć w odniesieniu do transmisji internetowych wydarzeń, którym towarzyszy dodatkowa funkcjonalność-tzw.chat, w przypadku gdy jest on elementem pomocniczym/marginalnym wobec usługi głównej (usługi transmisji). W ocenie organu w przypadku transmisji z gal sztuk walki taka właśnie jest rola chatu. Taka dodatkowa funkcjonalność nie ma zatem wpływu na kwalifikację usługi głównej jako usługi elektronicznej. Zdaniem Dyrektora powyższe miało miejsce w realiach sprawy.

Organ podkreślił, że w przypadku, gdy ww. transmisja wydarzeń sportowych/kulturalnych przez Internet odbywa się z jednoczesną ich emisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych, taka usługa nie stanowi usługi elektronicznej i należy rozpatrywać ją w kontekście usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, które na podstawie poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT korzystają ze stawki obniżonej VAT (z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie).

Odnosząc się do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co do którego podatnik oprócz wskazania w petitum odwołania nie przedstawił uzasadnienia, organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczył do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w zaskarżonej decyzji odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Organ uznał, że w badanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do września 2023 r. Wynika to ze złożenia przez stronę deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe, w których wykazała kwotę zobowiązania niższą od należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od należnej oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Powyższe wynikało z przyjęcia w ocenie Dyrektora niewłaściwej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zamiast 23%, i opodatkowanie nią usług związanych z realizacją programu telewizyjnego.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w sprawie nie zostały również spełnione przesłanki negatywne ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie wykazywała prawidłowych kwot sprzedaży w złożonych miesięcznych deklaracjach podatkowych za badany okres oraz plikach JPK-VAT i tym samym świadome zaniżała podatek należny. Ponadto przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej podatnik nie złożył odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej oraz nie złożył deklaracji podatkowej z wykazanymi właściwymi kwotami podatku i jednocześnie nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwoty podatku wynikającej z tych rozliczeń wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto Dyrektor wskazał, że nie zidentyfikował w złożonych deklaracjach: błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, podatku należnego lub podatku naliczonego nieujętego w badanych rozliczeniach, który to został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, co miałoby nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji uznał, że materiał zgromadzony w aktach sprawy, jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i nie ma potrzeby powtarzać wniosków dowodowych wynikających z treści odwołania. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i stwierdził że działanie to nie stanowi naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu odmowy.

Odnosząc się do wyroku TSUE C-568/17 organ stwierdził, że nie ma on znaczenia w realiach badanej sprawy. Wpływ interakcji z widzami nie wpływał bowiem na całe wydarzenie, a był jedynie dodatkową funkcjonalnością.

Pismem z dnia 11 lutego 2026 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
2. 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. art. 112b ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, poprzez brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń i zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie okoliczności powstania widzianych przez organ nieprawidłowości, skutkujących ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy przyczynę widzianych przez organ nieprawidłowości stanowią okoliczności, które wyłączają możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego;
3. 2. art. 188 w zw. z art. 123 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę;
4. 3. art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Spółki oraz dokonywanie ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy;
5. 4. art. 193 § 1 oraz § 3 O.p., poprzez uznanie, że ewidencje sprzedaży VAT za okres od lipca 2023 r. do września 2023 r. w zakresie ujęcia w nich transakcji sprzedaży ze stawką podatku w wysokości 8%, uważa się za wadliwe i tym samym nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy oraz przepisy prawa materialnego nie uprawniają do wyprowadzenia tego typu wniosków;
6. 5. art. 121 O.p. w zw. z w art. 42c ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14k i nast. O.p., poprzez zakwestionowanie ochrony prawnej wynikającej z wydanych dla Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 maja 2023 r. nr [...] oraz interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2023 r. nr [...], a także poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie i pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki;
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
8. 6. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez brak ich zastosowania, podczas gdy świadczone przez Spółkę usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT;
9. 7. art. 2 pkt 25b i 26 ustawy o VAT w zw. z art. 6b ust. 1, 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługę elektroniczną;
10. 8. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d oraz ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo braku podstaw do ustalenia tego dodatkowego zobowiązania podatkowego;
11. 9. art. 2a O.p., poprzez zignorowanie obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika nieuprawnione jest dokonanie analogii i zestawienie usługi świadczonej w realiach sprawy do produktu cyfrowego. Spółka podniosła, że usługi realizowane w okresie objętym postępowaniem składały się z dwóch elementów tj. produkcji programu telewizyjnego oraz jego transmisji/udostępnienia. Oba powyższe elementy składały się na jedną, niepodzielną i zintegrowaną (kompleksową) usługę. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w sposób błędny przyjęły, że Spółka świadczyła dwa odrębne świadczenia, tj. produkcję programu oraz usługi odpłatnej transmisji online zapisów audio-wideo z gal sztuk walki, rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub innej sieci elektronicznej (streaming IP).

W ocenie Spółki, stanowisko zaprezentowane przez organy obu instancji powodowało w istocie sztuczne wyodrębnienie produkcji programu telewizyjnego od jego transmisji (tj. "udostępnienia"), co było całkowicie nieuzasadnione zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i w świetle dorobku orzeczniczego TSUE oraz ugruntowanej praktyki interpretacyjnej.

W kontekście jednoczesnej transmisji programu telewizyjnego za pomocą Internetu i sieci telewizyjnej skarżąca wskazała, że stosowała model transmisji o charakterze hybrydowym. Zdaniem strony rozporządzenie wykonawcze nie wymaga, aby sygnał transmitowany za pomocą sieci telewizyjnej docierał bezpośrednio do odbiorcy końcowego, a także że przepisy tam zawarte nie różnicują sytuacji w zależności od kolejności czy etapowości przesyłu sygnału, gdyż nie posługują się pojęciem "finalnego" ani "bezpośredniego" odbioru programu. Ponadto w tym kontekście w ocenie skarżącej jej stanowisko nie uległo zmianie a jedynie uzupełnieniu.

Ponadto zdaniem skarżącej usługa świadczona przez nią w okresie objętym postępowaniem podatkowym wypełniała przesłanki usługi nadawczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem także z tej przyczyny nie mogła być kwalifikowana jako usługa elektroniczna. Natomiast stanowisko przeciwne zaprezentowane przez organy podatkowe opierało się w jej ocenie na selektywnej, fragmentarycznej i wewnętrznie sprzecznej wykładni przepisów prawa unijnego i krajowego, prowadzącej do rezultatów oczywiście sprzecznych zarówno z literalnym brzmieniem przepisów, jak i z ich celem. W związku z tą tematyką skarżąca podniosła kwestię znaczenia Not wyjaśniających (Objaśnień) dotyczących zmian w unijnym podatku VAT dotyczącym miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które weszły w życie w 2015 r. Zdaniem strony pomijanie ich przez organy podatkowe jest nieuprawnione.

W ocenie Spółki sprawiedliwość podatkowa wymaga, aby "podobne usługi" były traktowane w sposób jednolity. Z perspektywy konsumenta, udział w wydarzeniu online i fizycznym, jeśli oba mają podobną treść i charakter, jest równoważny. Niesprawiedliwe jest stosowanie różnych stawek VAT do wydarzeń online i fizycznych, ponieważ obie te formy służą zaspokojeniu tej samej potrzeby uczestnictwa w wydarzeniu. Rozróżnianie ich ze względu na formę dostępu godzi w zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, tworząc nieuzasadnione różnice w opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 19 czerwca 2026 r. organ wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne, a w szczególności na wyrok WSA w Opolu z dnia 20 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Op 660/25.

Odnosząc się do powyższego pisma organu, skarżąca w piśmie z 24 lipca 2026 r. podniosła, że powołany przez organ wyrok zapadł na tle istotnie odmiennego stanu faktycznego i procesowego, wobec czego zawarte w nim rozważania nie mogą zostać automatycznie przeniesione na grunt niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Podnieść należy, że w niniejszej sprawie głównym przedmiotem sporu jest właściwa kwalifikacja prawna usługi świadczonej przez Spółkę na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji stwierdzenie czy zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że usługi świadczone przez skarżącą w badanym okresie były realizowane jedynie za pomocą Internetu, a ich świadczenie - ze względu na charakter - było zasadniczo zautomatyzowane i wymagało minimalnego udziału człowieka. Organ odwoławczy podkreślił, że usługi wykonywane przez skarżącą stanowiły usługi elektroniczne o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT polegające na udostępnieniu programu telewizyjnego (materiałów audiowizualnych) na rzecz użytkowników platformy ([...]) na żywo ([...]) przez Internet w systemie [...] i w związku z tym winny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku VAT (23%). Zdaniem organu brak było w realiach sprawy podstaw do zastosowania poz. 48 i alternatywnie podnoszonej poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ nie kwestionował samej produkcji czy udostępnienia programu telewizyjnego do odbiorców końcowych (pomimo, że w przeważającej mierze strona w produkcji jak i udostępnieniu korzystała z podwykonawców).

Nie jest też kwestionowane, że do produkcji konieczna była duża liczba osób zaangażowanych i to z uwagi na skalę przedsięwzięcia i liczbę potencjalnych odbiorców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zdecydowanie jednak twierdzi, że działania podejmowane przez Spółkę polegające na przygotowaniu wydarzenia nie powinny być brane pod uwagę.

Spółka natomiast konsekwentnie wskazuje, że przedmiotem oceny powinno być świadczenie obejmujące produkcję i realizację programu telewizyjnego, realizację obrazu i dźwięku, organizację treści, bieżące decyzje realizacyjne oraz udostępnienie programu odbiorcom. Czynności te były ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane oraz składały się na jedno świadczenie nabywane przez odbiorcę końcowego. Nieuprawnione sprowadzenie tego świadczenia do końcowego, technicznego etapu udostępnienia programu za pośrednictwem Internetu stanowi jeden z podstawowych zarzutów skarżącej.

W ocenie Sądu, usług świadczonych przez Spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie sposób zakwalifikować do usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Pojęcie usług elektronicznych na gruncie prawa krajowego zawiera art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Co istotne w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia Rady.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze wzglądu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 lit. f) rozporządzenia Rady, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I tego rozporządzenia.

W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:

1. - w pkt 4 lit. f): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie,
2. - w pkt 4 lit. g): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Jednocześnie w art. 7 ust 3 rozporządzenia Rady wskazano, że ustęp 1 nie ma zastosowania w szczególności m.in. do usług nadawczych.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie rozporządzenia Rady odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), stanowi co do zasady usługę elektroniczną. Jedynie w sytuacji, gdy usługa świadczona jest jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, wówczas nie stanowi usługi elektronicznej.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej. Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej usługi świadczonej przez Spółkę nie można - jak czynią to organy dostrzegać wyłącznie ostatniego etapu świadczonej usługi, tj. procesu sprzedaży usługi. W ocenie Sądu czynności, jakie podejmowała strona w celu realizacji usługi, wykraczały zdecydowanie poza zakres samego udostępnienia programu telewizyjnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell'Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Podnieść należy, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą.

Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem sporu, wskazać również należy, że w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).

Z perspektywy konsumenta nie jest istotne, jakie czynności techniczne lub organizacyjne są podejmowane w ramach realizacji usługi - istotna jest natomiast finalna, jednorodna z punktu widzenia odbiorcy, usługa, za którą uiszcza on wynagrodzenie.

W opinii Sądu czynności, jakie podejmowała strona w celu realizacji usługi, wykraczały zdecydowanie poza zakres samego udostępnienia programu telewizyjnego. Proces sprzedaży przedmiotowej usługi jest w pewnym sensie zautomatyzowany, ale jest to jedynie niewielki wycinek/fragment jednej, niepodzielnej, zintegrowanej (kompleksowej) usługi. W przypadku usług zrealizowanych przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem do najistotniejszych ich elementów należały produkcja programu telewizyjnego oraz jego transmisja/udostępnienie. Oba powyższe elementy składały się jednak na jedną, niepodzielną i zintegrowaną (kompleksową) usługę. Z tego względu, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej rzeczonej usługi na gruncie przepisów ustawy o VAT, nie można pomijać etapów poprzedzających etap odpłatnej transmisji programu telewizyjnego, zwłaszcza etapu produkcji programu telewizyjnego, która to produkcja wymagała udziału olbrzymiej ilości ludzi.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie ograniczała swojej aktywności do stworzenia technicznych warunków odbioru programu należącego do innego dostawcy usług medialnych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka odpowiadała za produkcję i realizację programu, sprawowała kontrolę nad jego zawartością, przebiegiem i sposobem prezentacji oraz decydowała o jego ostatecznym kształcie. Spółka nie występowała zatem wyłącznie w roli podmiotu technicznie przekazującego sygnał zawierający treści pozostające pod odpowiedzialnością redakcyjną innego dostawcy usług medialnych ani nie nabywała prawa dostępu do gotowego programu w celu dalszego udostępnienia go odbiorcom. Czynności techniczne były wykonywane na zlecenie Spółki i w ramach świadczenia realizowanego przez skarżącą. Podmioty współpracujące przy ich wykonaniu nie decydowały o treści ani organizacji programu, nie ponosiły za niego odpowiedzialności redakcyjnej i nie oferowały odbiorcom własnej, odrębnej usługi.

Czynności te służyły technicznej realizacji świadczenia skarżącej. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, że skarżąca ograniczała się do internetowego udostępniania programu, który był równolegle emitowany przez odrębnego nadawcę w ramach jego własnej działalności. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca odpowiadała za produkcję i realizację programu, sprawowała rzeczywistą kontrolę nad jego treścią, przebiegiem i sposobem prezentacji oraz decydowała o jego ostatecznym kształcie. Spółka nie występowała zatem wyłącznie w roli podmiotu technicznie przekazującego sygnał zawierający treści pozostające pod odpowiedzialnością redakcyjną innego dostawcy usług medialnych ani nie nabywała prawa dostępu do gotowego programu w celu dalszego udostępnienia go odbiorcom. Produkcja i realizacja programu, sprawowanie kontroli nad jego treścią i organizacją oraz jego udostępnienie odbiorcom stanowiły elementy jednego świadczenia wykonywanego przez skarżącą.

Czynności techniczne wykonywane na zlecenie Spółki służyły realizacji tego świadczenia i nie stanowiły odrębnej usługi nadawczej oferowanej odbiorcom przez inny podmiot. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami, które we własnym imieniu oferowały odbiorcom dwa niezależne, odrębnie taryfikowane świadczenia oraz dwa sposoby dostępu do programu. Wykonywane na potrzeby realizacji świadczenia skarżącej, w tym czynności związane z przesyłem sygnału, stanowiły element tego świadczenia i nie były oferowane odbiorcom przez inny podmiot. W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że skarżąca ograniczała się do internetowego udostępniania programu, który był równolegle emitowany przez odrębnego nadawcę w ramach jego własnej działalności. Skarżąca sama produkowała i realizowała program oraz odpowiadała za jego ostateczny kształt.

W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organów, że w przedmiotowej sprawie należy rozróżnić produkcję programu telewizyjnego od jej udostępnienia, ponieważ jak twierdzi organ przykładowo jakie znaczenie dla udostępnienia programu telewizyjnego ma uczestnictwo konferansjera czy całej obsługi. Organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że Spółka świadczyła dwa odrębne świadczenia, tj. produkcję programu oraz usługi odpłatnej transmisji online zapisów audio-wideo z gal sztuk walki, rozpowszechniane za pośrednictwem internetu lub innej sieci elektronicznej (streaming IP). Dokonując takiej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę usług, organy nie uwzględniły specyfiki i spójnego charakteru realizowanych przez Spółkę czynności, które w istocie stanowiły usługę kompleksową. Świadczenia kompleksowe na gruncie podatku VAT to świadczenia, które składają się z kilku powiązanych ze sobą elementów (zarówno głównych, jak i pomocniczych), tworzących jedną, nierozerwalną całość gospodarczą. Tego rodzaju świadczenia są traktowane jako jednolite, zintegrowane świadczenia, które podlegają wspólnej stawce podatku VAT (np. wyrok w sprawie C-581/19 Frenetikexito).

Co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, kompleksowość świadczenia nie ogranicza się jedynie do typowych sytuacji, gdzie jedno świadczenie (główne) jest wspierane przez inne świadczenia (pomocnicze). Do świadczeń kompleksowych zalicza się także przypadki, gdy kilka równorzędnych elementów jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że tworzą spójną, jednolitą całość.

Niniejszy rodzaj świadczenia kompleksowego został szeroko omówiony w literaturze przedmiotu. Wskazuje się, że świadczenie kompleksowe może obejmować również sytuacje, w których kilka równorzędnych elementów - choć formalnie odrębnych - pozostaje ze sobą tak ściśle powiązanych funkcjonalnie i gospodarczo, że tworzą one jedną, nierozerwalną całość z perspektywy podatku VAT (por. B. Rogowska-Rajda, Wiążące informacje podatkowe, Wolters Kluwer 2024). Z publikacji tej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne.

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku wystąpienia takiego świadczenia kluczowe jest wyznaczenie jego elementu głównego, o ile on istnieje. W przypadku bowiem jednej złożonej transakcji dane świadczenie może zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W praktyce występują również sytuacje, w których elementy świadczenia złożonego są tak ze sobą nierozdzielnie powiązane, że muszą być traktowane jednakowo.

Wszystkie te elementy są bowiem niezbędne w celu dostawy towaru czy wykonania usługi jako całości, tak iż nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że jeden z elementów można uznać za główny, a pozostałe - za poboczne. W konsekwencji możliwe jest uznanie kilku świadczeń za jedną transakcję również wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne i nie mają charakteru dominującego. W takim przypadku mamy do czynienia z nowym świadczeniem, odrębnym niejako od jego elementów składowych, i to świadczenie w całości podlega badaniu pod kątem jego kwalifikacji w kierunku oceny, czy stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z opisanym powyżej rodzajem świadczenia kompleksowego, w ramach którego nie występuje świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. O powyższym przesądza okoliczność, iż poszczególne czynności realizowane przez Spółkę - w szczególności produkcja programu telewizyjnego oraz jego odpłatna transmisja - były ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowiły jedną, nierozerwalną całość. To właśnie połączenie poszczególnych świadczeń stworzyło z punktu widzenia odbiorcy końcową usługę. Co istotne, jak twierdzi strona produkcja programu telewizyjnego przez Spółkę bez jednoczesnego jego odpłatnego udostępnienia byłaby całkowicie nieuzasadniona ekonomicznie, zaś udostępnienie programu telewizyjnego bez jego uprzedniego wyprodukowania niemożliwe. Wskazać zatem należy, że oba te elementy są jednakowo istotne, gdyż bez każdego z nich usługa nie miałaby ekonomicznego sensu, a w każdym razie stanowiłaby zupełnie inną usługę.

W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organy, zgodnie z którym należy sztucznie wyodrębnić produkcję programu telewizyjnego od jego transmisji (tj. "udostępnienia"), jest nieuzasadnione zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i w świetle dorobku orzeczniczego TSUE oraz ugruntowanej praktyki interpretacyjnej. Stanowisko to narusza zasadę prymatu treści ekonomicznej świadczenia, ignoruje funkcjonalną jedność analizowanego świadczenia, a przede wszystkim całkowicie abstrahuje od perspektywy odbiorcy, która - zgodnie z orzecznictwem TSUE - ma kluczowe znaczenie przy kwalifikacji świadczenia jako złożonego. Z perspektywy konsumenta nie jest istotne, jakie czynności techniczne lub organizacyjne są podejmowane w ramach realizacji usługi - istotna jest natomiast finalna, jednorodna z punktu widzenia odbiorcy, usługa, za którą uiszcza on wynagrodzenie. W analizowanej sprawie odbiorca otrzymuje usługę odpłatnego dostępu do transmisji konkretnego programu telewizyjnego (gali sztuk walki), a nie niezależnie ocenianą "produkcję" oraz "udostępnienie" programu.

Z punktu widzenia odbiorcy są to bowiem nierozerwalnie związane ze sobą elementy świadczenia (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 października 2019 r. w sprawie C-568/17 Geelen). W tym wyroku TSUE nie miał wątpliwości co do złożonego charakteru świadczenia, które składało się z dwóch elementów obejmujących tworzenie (produkcję) oraz odpłatne udostępnianie przez ten sam podmiot treści audiowizualnych.

W opinii Sądu wszystkie czynności wykonywane przez stronę są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast wszystkie elementy tego świadczenia są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Odbiorca otrzymuje usługę odpłatnego dostępu do transmisji konkretnego programu telewizyjnego (gali sztuk walki), a nie niezależnie ocenianą "produkcję" oraz "udostępnienie" programu. Z punktu widzenia odbiorcy są to bowiem nierozerwalnie związane ze sobą elementy świadczenia.

Rację ma organ, który twierdzi, że proces sprzedaży przedmiotowej usługi jest w pewnym sensie zautomatyzowany, ale jest to jedynie niewielki wycinek/fragment jednej, niepodzielnej, zintegrowanej (kompleksowej) usługi. W przypadku usług zrealizowanych przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem do najistotniejszych ich elementów należały produkcja programu telewizyjnego oraz jego transmisja/udostępnienie. Oba powyższe elementy składają się jednak na jedną, niepodzielną i zintegrowaną (kompleksową) usługę. Z tego względu, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej rzeczonej usługi na gruncie przepisów ustawy o VAT, nie można pomijać etapów poprzedzających etap odpłatnej transmisji programu telewizyjnego, zwłaszcza etapu produkcji programu telewizyjnego, która to produkcja wymagała udziału olbrzymiej ilości ludzi.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały błędnej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę usług. Zaprezentowany przez nie tok rozumowania nie uwzględnia bowiem specyfiki i spójnego charakteru realizowanych przez Spółkę czynności, które w istocie stanowiły usługę kompleksową. Wbrew uznaniu organów podatkowych, elementy takie jak produkcja programu, udział konferansjera, realizacja sygnału, montaż, udział ekipy technicznej na planie, czy wykorzystanie sprzętu są elementami niezbędnymi dla świadczenia, jakim jest odpłatna transmisja programu w systemie PPV. Świadczenia te - indywidualnie oceniane - nie mają dla odbiorcy znaczenia autonomicznego.

Nie sposób więc uznać, że mają charakter samoistny. Co więcej, organy, deprecjonując znaczenie takich elementów jak udział konferansjera czy obsługi technicznej, pomijają, że właśnie te komponenty współkształtują finalny produkt telewizyjny, który jest przedmiotem odpłatnego świadczenia. Pozbawienie transmisji oprawy scenicznej, prowadzenia wydarzenia, reżyserii czy pracy operatorów oznaczałoby de facto pozbawienie świadczenia jego kluczowych cech, a więc zmianę tożsamości usługi. Usługa powinna być uznana za złożoną wówczas, gdy zespół powiązanych ze sobą świadczeń tworzy z ekonomicznego punktu widzenia niedającą się podzielić część, która odpowiada jednej potrzebie konsumenta.

W ocenie Sądu, przedmiotem świadczenia była usługa odpłatnej transmisji konkretnego programu telewizyjnego, przy czym całość działań podejmowanych przez Spółkę - od etapu produkcji, przez przygotowanie techniczne, po transmisję - służyła realizacji tego właśnie celu. Nie sposób zatem zaakceptować podejścia prezentowanego przez organy podatkowe, które prowadziłoby do nieuprawnionego rozszczepienia świadczenia, wbrew jego naturze i ekonomicznemu sensowi. Świadczona przez Spółkę usługa ma charakter kompleksowy i złożony, a jej prawidłowa kwalifikacja wymaga traktowania jej jako jednolitego świadczenia, którego podstawowym celem jest odpłatne udostępnienie programu telewizyjnego odbiorcom. Dzielenie przez organy podatkowe usługi świadczonej przez Spółkę jest nieuprawnione i nieakceptowalne, stanowi bowiem sztuczne różnicowanie podejmowanych przez nią czynności. Prowadzi także do wypaczenia ekonomicznej istoty świadczenia.

W świetle powyższego, organy podatkowe w sposób wybiórczy i jednostronny skoncentrowały się wyłącznie na końcowym etapie świadczenia usługi, skupiając się na automatycznej rejestracji konta użytkownika i dostępie do usługi, pomijając rzeczywisty charakter całego procesu świadczenia usług przez Spółkę, który obejmuje wytworzenie programu telewizyjnego oraz jego transmisję na żywo. Przyjęcie przez organy podatkowe, że automatyczny proces rejestracji konta i zawarcia umowy z użytkownikiem przesądza o charakterze usługi jako elektronicznej, jest nieuzasadnione.

Ponadto wskazane przez organy podatkowe elementy, takie jak: automatyczna rejestracja konta użytkownika, zawarcie umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną, autoryzacja płatności przez użytkownika, dostęp do konta poprzez system serwisu F., nie stanowią o automatyzmie całej usługi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, lecz dotyczą wyłącznie pojedynczego, końcowego etapu świadczenia usługi. Sam fakt, że określone czynności odbywają się automatycznie, nie może przesłaniać faktycznego udziału człowieka w procesie, który decyduje o istocie świadczonej usługi.

Należy ponadto jednoznacznie podkreślić, że rejestracja konta przez użytkownika nie stanowi elementu świadczonej usługi, lecz wyłącznie czynność techniczną, którą użytkownik zobowiązany jest wykonać w celu jej nabycia. Całkowity proces, obejmujący produkcję, realizację i transmisję programu telewizyjnego, wymaga ciągłego udziału licznego personelu, co wyklucza automatyzację w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego. Podnieść należy, że powoływanie się przez organ na umowę z dnia 25 lutego 2022 r. zawartą ze S. sp. z o.o., czy też na pismo S. sp. z o.o. z dnia 22 marca 2024 r. nie może stanowić podstawy do kwalifikacji usługi jako elektronicznej, ponieważ odnoszą się one do obsługi technicznej i częściowego procesu realizacji, a nie do całościowego świadczenia usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również to, że transmisja każdorazowo realizowana była na żywo. Nie sposób uznać, że transmisja realizowana na żywo, w czasie rzeczywistym, w tym z interakcją z odbiorcami (m.in. poprzez funkcjonalność [...]), może zostać zakwalifikowana jako usługa elektroniczna. Przeczy to zarówno literalnemu brzmieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jak również jego celowi i ratio legis. Istotna w tym względzie jest okoliczność, że Spółka jest producentem (a zarazem właścicielem) programu telewizyjnego - sama go produkuje, realizuje i transmituje, a nie nabywa od innych podmiotów w celu ich biernego, zautomatyzowanego udostępniania. Rozróżnienie to ma zasadnicze znaczenie z perspektywy VAT i zostało jednoznacznie zaakcentowane w wytycznych Komitetu ds. VAT z dnia 19 kwietnia 2021 r. (nr ref. [...]).

Z powyższego wynika, że tylko wtedy, gdy podmiot nie jest właścicielem treści i działa wyłącznie jako zautomatyzowana platforma udostępniania, można mówić o świadczeniu usługi elektronicznej. W analizowanej sprawie mamy natomiast do czynienia z usługą twórczą, produkcyjną i wymagającą zaangażowania znacznych zasobów ludzkich, które są konieczne zarówno na etapie powstania treści, jak i jej transmisji.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, a w szczególności w wyroku C-568/17, w którym Trybunał wyraźnie wskazał, że świadczenia realizowane w czasie rzeczywistym z udziałem człowieka nie mogą być traktowane jako usługi elektroniczne, ze względu na brak automatyzacji oraz istnienie relacji usługodawca - odbiorca. W realiach niniejszej sprawy przywołane orzeczenie TSUE - choć wydane w nieco odmiennym stanie faktycznym - ze względu na funkcjonalną i prawną adekwatność, winno zostać uwzględnione przy ocenie charakteru usługi świadczonej przez Spółkę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługa realizowana przez Spółkę nie tylko nie spełnia przesłanek definicyjnych usługi elektronicznej, ale wręcz im przeczy, zarówno w aspekcie technologicznym, organizacyjnym, jak i funkcjonalnym. Podkreślić należy, że w realizacji programów telewizyjnych zrealizowanych przez Spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją każdorazowo brało udział kilkaset osób, czego organy nie kwestionują. Udział ten miał charakter ciągły, świadomy i wieloetapowy - znacząco wykraczający poza próg udziału "minimalnego", o którym mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady. Przedmiotowe usługi - zarówno pod względem formy, jak i treści - wymagały m.in. stałego nadzoru oraz nieprzerwanego wkładu intelektualnego i organizacyjnego, a tym samym nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi świadczone drogą elektroniczną. W świetle powyższych okoliczności faktycznych, brak zautomatyzowania usług oraz decydujący udział człowieka w ich świadczeniu nie powinien budzić wątpliwości.

Zauważyć też należy, że organ I instancji zdeprecjonował znaczenie zaangażowania znacznego zespołu ludzkiego (od kilkudziesięciu do kilkuset osób) w proces świadczenia usługi, zestawiając tę wartość z liczbą odbiorców usługi oraz powołując się na tzw. "specyfikę branży". Taka argumentacja nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, orzecznictwie ani w logicznej analizie przedmiotu sprawy. Liczba odbiorców usługi - niezależnie od tego, czy wynosi 500 czy 100 000 - pozostaje bez wpływu na minimalny, niezbędny do prawidłowej realizacji usługi poziom zaangażowania personalnego po stronie usługodawcy. Istnieje bowiem określone zaplecze techniczno-osobowe konieczne do realizacji i transmisji programu telewizyjnego (obejmujące m.in. reżyserię, obsługę kamer, światła, dźwięku, montaż na żywo, nadzór prawny i logistyczny), którego zakres jest determinowany charakterem usługi, a nie wielkością widowni.

Pominięcie tego faktu przez organ I instancji oraz zlekceważenie znaczenia udziału czynnika ludzkiego poprzez odwołanie do liczby odbiorców wypaczyło kryteria oceny świadczeń jako usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady. W świetle tych regulacji kluczowe znaczenie ma bowiem to, czy świadczenie odbywa się w sposób zautomatyzowany, z minimalnym udziałem człowieka - a nie to, ile osób z tej usługi korzysta. Organ I instancji pominął również, że warunek "niewielkiego udziału człowieka" odnosi się do procesu świadczenia usługi, a nie do jego skali odbiorczej. Przeciwne rozumienie prowadziłoby do całkowicie absurdalnego wniosku, że im większe zainteresowanie daną usługa, tym większa szansa zakwalifikowania jej jako usługi elektronicznej - niezależnie od tego, jak bardzo złożony i niezautomatyzowany jest jej proces produkcyjny. Na tle powyższego podkreślenia wymaga sposób, w jaki do kwestii zaangażowania personelu podszedł organ II instancji w zaskarżonej decyzji.

O ile bowiem organ I instancji początkowo próbował relatywizować udział kilkuset osób w procesie świadczenia usługi poprzez zestawienie tej liczby ze skalą przedsięwzięcia (liczbą odbiorców) oraz odwołanie się do bliżej niesprecyzowanej "specyfiki branży", o tyle Dyrektor dokonał arbitralnego zawężenia analizy wyłącznie do 8 osób odpowiedzialnych - w jego ocenie - za "udostępnienie programu telewizyjnego użytkownikom końcowym". Dyrektor wskazał, że w realizacji poszczególnych wydarzeń uczestniczyło od 433 do 609 osób, jednak spośród nich jedynie 47 osób zajmowało się transmisją i komunikacją, a "jedynie 8 osób" streamingiem IP/transmisją i dystrybucją sygnału. Do tej ostatniej kategorii zaliczono techników IT obsługujących platformę streamingową, osoby odpowiedzialne za systemy [...] i [...], kierownika platformy oraz jego asystenta, przyjmując, że to właśnie te osoby odpowiadały za udostępnienie programu odbiorcom końcowym.

Takie ujęcie stanowi uproszczenie rzeczywistego przebiegu świadczenia usługi. Organ odwoławczy w sposób sztuczny i całkowicie dowolny zawęził analizę wyłącznie do wąskiej kategorii osób bezpośrednio przypisanych do technicznego "streamingu IP", pomijając pozostały personel niezbędny dla zapewnienia transmisji na żywo. Spółka podnosi, że w rzeczywistości w obszarze transmisji i komunikacji uczestniczyło łącznie 47 osób. Oprócz 8 osób odpowiedzialnych bezpośrednio za streaming IP i dystrybucję sygnału, w procesie tym brały udział dodatkowo osoby odpowiedzialne za łącza internetowe oraz bezpieczeństwo sygnału (nadzór nad łączem typu dark-fiber, zabezpieczenia przed atakami DDoS, obsługa wozu satelitarnego), jak również personel odpowiedzialny za interakcję z widzami (moderacja [...] i kanałów social media) oraz zespół zajmujący się ochroną własności intelektualnej, w tym wyszukiwaniem i blokowaniem nielegalnych transmisji oraz komunikacją z organami ścigania.

Bez zaangażowania tych osób transmisja na żywo nie mogłaby zostać przeprowadzona w sposób bezpieczny, ciągły i zgodny z prawem. Próba ograniczenia całego procesu do 8 osób obsługujących wyłącznie techniczny aspekt streamingu prowadzi do zniekształcenia stanu faktycznego oraz do nieuprawnionego wniosku o rzekomo "minimalnym udziale człowieka" w świadczeniu usługi. Nawet przyjęcie, że w procesie uczestniczyło wyłącznie 8 osób, w żadnym razie nie uzasadnia tezy o minimalnym udziale czynnika ludzkiego. Udział wyspecjalizowanego personelu technicznego, odpowiedzialnego za nadzór nad transmisją, jej zabezpieczenie, reagowanie na incydenty oraz ochronę praw własności intelektualnej, z istoty rzeczy wyklucza minimalny udział człowieka w procesie świadczenia usługi.

W konsekwencji należy uznać, że organ II instancji dokonał oceny materiału dowodowego w sposób selektywny i dowolny, abstrahując od rzeczywistego przebiegu świadczenia usługi oraz od obiektywnie niezbędnego zakresu zaangażowania czynnika ludzkiego. Tak przeprowadzona analiza stanowi przykład dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na selektywnym wyeksponowaniu jedynie tych elementów materiału dowodowego, które wpisywały się w z góry przyjętą tezę o automatycznym charakterze usługi, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności przeciwnych.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ niezasdanie utożsamił transmisję na żywo z produktem cyfrowym. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przy ocenie przesłanki "minimalnego udziału człowieka" w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady należy brać pod uwagę wyłącznie techniczny sposób realizacji transmisji, natomiast czynności związane z produkcją programu telewizyjnego pozostają bez znaczenia dla kwalifikacji usługi. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wytworzenie programu telewizyjnego "nie różni się niczym od wytworzenia produktu cyfrowego", odwołując się przy tym do definicji treści cyfrowej jako danych wytwarzanych i dostarczanych w postaci cyfrowej. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę i stanowi uproszczenie prowadzące do błędnej kwalifikacji prawnej świadczonej usługi.

Nie sposób bowiem utożsamiać transmisji wydarzenia realizowanego na żywo, w czasie rzeczywistym, z uprzednio wytworzoną i utrwaloną treścią cyfrową w postaci pliku elektronicznego. "Produkt cyfrowy" w rozumieniu przywołanym przez Dyrektora odnosi się do danych istniejących w postaci utrwalonej i gotowych do odtworzenia w dowolnym czasie (jak e-book, plik muzyczny czy film VOD). Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia była usługa polegająca na bieżącej realizacji i transmisji wydarzenia na żywo, której istotą jest dynamiczny, nieutrwalony wcześniej przebieg oraz konieczność stałego, aktywnego nadzoru i reagowania w czasie rzeczywistym. O ile w przypadku sprzedaży dostępu do uprzednio nagranego materiału w formule VOD możliwe byłoby rozważanie analogii do "produktu cyfrowego", o tyle w odniesieniu do transmisji live takie porównanie jest nieuprawnione. Wydarzenie transmitowane na żywo nie stanowi bowiem gotowego "dobra cyfrowego", lecz rezultat złożonego procesu twórczego i technicznego, realizowanego równolegle z jego udostępnianiem odbiorcom.

Przyjęta przez Dyrektora konstrukcja prowadzi do całkowitego pominięcia różnicy pomiędzy statycznym udostępnianiem utrwalonych danych a dynamicznym świadczeniem usługi transmisji na żywo. Takie stanowisko stanowi próbę sztucznego dopasowania stanu faktycznego do z góry przyjętej tezy o elektronicznym charakterze usługi, poprzez pominięcie jej realnej natury i sprowadzenie jej do uproszczonej kategorii "produktu cyfrowego". Takie podejście nie znajduje podstaw w przepisach prawa i skutkuje błędną kwalifikacją prawną świadczenia.

Wskazać też należy (co podnosi skarżący), że stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie jest rozbieżne z dotychczasową linią interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których organ potwierdził, że świadczenia obejmujące jednocześnie przygotowanie (produkcję) oraz odpłatne udostępnienie treści audiowizualnych stanowią usługę kompleksową i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Stwierdzić należy bezsprzecznie, że zmiana stanowiska organów jest dopuszczalna. Wymaga to jednak wykazania istnienia jakichkolwiek istotnych różnic w stanie faktycznym, które uzasadniałyby odstąpienie od powyższej, utrwalonej linii interpretacyjnej. Przyjęcie odmiennej kwalifikacji bez przedstawienia przekonujących argumentów przemawiających za zmianą dotychczasowego podejścia prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy dokonał arbitralnej reinterpretacji przepisów, co pozostaje w sprzeczności z zasadą jednolitości stosowania prawa oraz zasadą zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, w niniejszej sprawie, wbrew uznaniu organów podatkowych, elementy takie jak produkcja programu, udział konferansjera, realizacja sygnału, montaż, udział ekipy technicznej na planie, czy wykorzystanie sprzętu są elementami niezbędnymi dla świadczenia, jakim jest odpłatna transmisja programu w systemie PPV. Świadczenia te - indywidualnie oceniane - nie mają dla odbiorcy znaczenia autonomicznego. Nie sposób więc uznać, że mają charakter samoistny. Co więcej, organy podatkowe, deprecjonując znaczenie takich elementów jak udział konferansjera czy obsługi technicznej, pomijają, że właśnie te komponenty współkształtują finalny produkt telewizyjny, który jest przedmiotem odpłatnego świadczenia. Pozbawienie transmisji oprawy scenicznej, prowadzenia wydarzenia, reżyserii czy pracy operatorów oznaczałoby de facto pozbawienie świadczenia jego kluczowych cech, a więc zmianę tożsamości usługi.

W niniejszym przypadku przedmiotem świadczenia była usługa odpłatnej transmisji konkretnego programu telewizyjnego, przy czym całość działań podejmowanych przez Spółkę - od etapu produkcji, przez przygotowanie techniczne, po transmisję - służyła realizacji tego właśnie celu. Nie sposób zatem zaakceptować podejścia prezentowanego przez organy podatkowe, które prowadziłoby do nieuprawnionego rozszczepienia świadczenia, wbrew jego naturze i ekonomicznemu sensowi.

Sąd nie podziela też stanowiska organów, które uznały, że usługi świadczone przez Spółkę w zakresie transmisji programów telewizyjnych, są usługami świadczonymi drogą elektroniczną z uwagi na fakt, że programy te były transmitowane wyłącznie przez Internet, uznając Internet za jedyną drogę dostępu dla odbiorców końcowych. W ocenie organów fakt skorzystania z sieci telewizyjnej na pewnym etapie przesyłu nie świadczy o tym, że program był transmitowany za pośrednictwem sieci telewizyjnej. Ponadto organy podatkowe podkreśliły, że przesył sygnału następował przy wykorzystaniu sieci telewizyjnej i sieci internetowej, jednak finalnie sygnał trafiał do odbiorcy za pośrednictwem Internetu (innymi słowy, Internet był niezbędny do odbioru programu). Spółka twierdzi, że stosowała model transmisji o charakterze hybrydowym, co było podyktowane względami technicznymi oraz koniecznością zapewnienia nieprzerwanej realizacji usługi.

Spółka, działając z należytą starannością właściwą dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność w sektorze medialnym, korzystała równolegle z infrastruktury zapewnianej przez S. sp. z o.o. sp.k. oraz K. K. M., właśnie w celu zabezpieczenia ciągłości przesyłu sygnału oraz eliminacji ryzyk technicznych. W praktyce oznaczało to, że realizowane przez skarżącą programy telewizyjne były transmitowane przy wykorzystaniu sieci Internet oraz sieci telewizyjnej, co jest standardowym rozwiązaniem w branży audiowizualnej przy realizacji wydarzeń o dużej skali i wysokim stopniu złożoności technicznej. Taki hybrydowy model nadawania stanowi powszechnie stosowany mechanizm zapewnienia stabilności i bezpieczeństwa transmisji. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji prawnej świadczonej przez Spółkę usługi. Skoro bowiem programy telewizyjne były jednocześnie transmitowane przy wykorzystaniu sieci telewizyjnej oraz sieci Internet, to - niezależnie od tego, jakie rozwiązanie techniczne było wykorzystywane na poszczególnych etapach przesyłu sygnału - spełniona została przesłanka wyłączenia przewidziana w pkt 4 lit. g załącznika I do rozporządzenia Rady.

Nie sposób zaakceptować stanowiska prezentowanego przez organy, zgodnie z którym zastosowanie Internetu jako jednego z elementów hybrydowego modelu transmisji automatycznie determinuje kwalifikację usługi jako elektronicznej. Prowadziłoby to bowiem do całkowitego pominięcia realiów technologicznych współczesnego rynku medialnego oraz do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu pojęcia "usług elektronicznych" wbrew jednoznacznej treści przepisów prawa unijnego. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż w procesie transmisji programów telewizyjnych wykorzystywana była przez K. K. M. sieć telewizyjna. Okoliczność ta została wprost przyjęta w decyzji organu I instancji, w której organ wskazał, że sygnał programu był przesyłany z wykorzystaniem sieci telewizyjnej, a następnie - po odpowiedniej obróbce - trafiał do odbiorców przy wykorzystaniu sieci Internet. Organ wskazał, że przesył sygnału następował przy wykorzystaniu sieci telewizyjnej i sieci internetowej, jednak finalnie sygnał trafiał do odbiorcy za pośrednictwem Internetu (innymi słowy, Internet był niezbędny do odbioru programu).

Z kolei rozpowszechnianie programu za pomocą sieci telewizyjnej następuje bez konieczności wykorzystania Internetu. Powyższego nie zakwestionował także organ odwoławczy, tym samym bezsporne pozostaje, że programy telewizyjne były jednocześnie transmitowane przy użyciu sieci telewizyjnej oraz sieci internetowej, co - z punktu widzenia organu - stanowi kluczową okoliczność kwalifikacji prawnej świadczonej przez Spółkę usługi. Mimo powyższego organy podatkowe uznały, że fakt wykorzystania sieci telewizyjnej na wcześniejszym etapie przesyłu sygnału pozostaje bez znaczenia, albowiem - jak wskazano - "finalnie" sygnał trafiał do odbiorcy za pośrednictwem Internetu. Takie stanowisko nie znajduje jednak żadnego oparcia w treści art. 7 rozporządzenia Rady ani w pkt 4 lit. g załącznika I do tego rozporządzenia. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że o wyłączeniu usługi z kategorii usług elektronicznych decyduje sam fakt jednoczesnej transmisji lub retransmisji programu za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, niezależnie od tego, czy i na jakim etapie wykorzystywana jest również sieć Internet.

Regulacje te: (i) nie wymagają, aby sygnał transmitowany za pomocą sieci telewizyjnej docierał bezpośrednio do odbiorcy końcowego, (ii) nie różnicują sytuacji w zależności od kolejności czy etapowości przesyłu sygnału, (iii) nie posługują się pojęciem "finalnego" ani "bezpośredniego" odbioru programu. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe wprowadziły do procesu wykładni kryterium całkowicie pozanormatywne, polegające na uzależnieniu kwalifikacji usługi od tego, czy Internet był niezbędny na ostatnim etapie dystrybucji programu. Kryterium takie nie wynika ani z przepisów prawa unijnego, ani z ustawy o VAT, a jego zastosowanie prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia zakresu wyłączenia przewidzianego w pkt 4 lit. g załącznika I do rozporządzenia Rady. Celem regulacji zawartej w art. 7 rozporządzenia Rady jest odróżnienie usług polegających na klasycznym nadawaniu programów radiowych i telewizyjnych od usług stricte cyfrowych, których istotą jest automatyczne, zindywidualizowane świadczenie realizowane wyłącznie w środowisku elektronicznym przy minimalnym udziale człowieka.

Jeżeli program jest równolegle nadawany przy użyciu infrastruktury radiowej lub telewizyjnej, to - niezależnie od zastosowanych rozwiązań technicznych - nie może być utożsamiany z usługą elektroniczną sensu stricto. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do sytuacji, w której każda współczesna transmisja telewizyjna, wykorzystująca elementy infrastruktury internetowej, byłaby automatycznie kwalifikowana jako usługa elektroniczna, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z celem i ratio legis regulacji unijnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczona przez Spółkę usługa złożona, polegająca na produkcji i odpłatnym udostępnianiu programów telewizyjnych: nie spełnia przesłanek uznania jej za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 rozporządzenia Rady, była realizowana z jednoczesnym wykorzystaniem sieci telewizyjnej oraz sieci internetowej, co wyłącza jej kwalifikację jako usługi elektronicznej na podstawie pkt 4 lit. g załącznika I do tego rozporządzenia i została błędnie zakwalifikowana przez organ w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa. W szczególności pkt 4 lit. g załącznika I do rozporządzenia Rady nie zawiera wymogu, aby transmisja za pomocą sieci telewizyjnej docierała bezpośrednio do odbiorcy końcowego, ani aby odbiór programu odbywał się bez wykorzystania Internetu. Przeciwnie - wystarczające jest, aby program był nadawany lub retransmitowany jednocześnie przy użyciu sieci radiowych lub telewizyjnych, co w niniejszej sprawie miało miejsce i czego organ wprost nie kwestionuje, przyznając, że K. K. M. wykorzystywał do transmisji sieć telewizyjną (satelitarną).

Argumentacja organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadzi w istocie do wniosku, że każda współczesna transmisja audiowizualna, w której Internet pełni jakąkolwiek funkcję techniczną, automatycznie stanowi usługę elektroniczną, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią oraz celem regulacji unijnej. W konsekwencji twierdzenie organów podatkowych o "niezbędności Internetu" do odbioru programu nie tylko nie przesądza o elektronicznym charakterze usługi, lecz ujawnia zasadniczy błąd metodologiczny polegający na zastąpieniu kryteriów normatywnych oceną opartą na uproszczonym i nieuprawnionym schemacie technicznym.

W świetle powyższego, nie sposób uznać świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na produkcji i odpłatnym udostępnianiu programów telewizyjnych za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 rozporządzenia Rady.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora w zakresie rozbieżności twierdzeń strony co sposobu realizacji transmisji, wskazać należy, że kwestia wykorzystywania infrastruktury satelitarnej była już wyjaśniana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a następnie doprecyzowana w toku dalszych czynności dowodowych, w wyniku dodatkowych ustaleń technicznych oraz uzyskania szczegółowych informacji od kontrahenta odpowiedzialnego za określony etap dosyłu sygnału. Nie mamy zatem do czynienia ze zmianą wersji zdarzeń ani z prezentowaniem sprzecznych twierdzeń, lecz pogłębianym przedstawianiem stanu faktycznego w miarę wyjaśniania jego technicznych aspektów. Co istotne, mimo formułowania zarzutu rzekomej "zmiany stanowiska", Dyrektor nie zakwestionował samego faktu wykorzystywania infrastruktury satelitarnej ani przedstawionych w tym zakresie wyjaśnień technicznych. Ustalenia te zostały przez organ odwoławczy uwzględnione jako element stanu faktycznego sprawy.

Tym samym organ, akceptując przedstawione okoliczności jako część ustalonego stanu faktycznego, jednocześnie wykorzystuje je do formułowania zarzutu wobec Spółki, co stanowi wewnętrznie sprzeczne i nieuprawnione działanie. Nie sposób przy tym abstrahować od faktu, że przesył sygnału z wykorzystaniem infrastruktury satelitarnej, obejmującej m.in. ruchomą stację nadawczą, enkoder, modulator oraz łącze satelitarne, stanowi element typowy dla profesjonalnej techniki telewizyjnej i wykorzystywany jest powszechnie przez tradycyjne stacje telewizyjne. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza, że proces transmisji nie ograniczał się wyłącznie do prostego udostępnienia treści w Internecie. W konsekwencji przypisywanie Spółce zmienności stanowiska czy nielojalności procesowej stanowi nieuprawnioną nadinterpretację, która nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd nie podziela też stanowiska organów podatkowych, że usługa świadczona przez nią w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie wypełnia przesłanki usługi nadawczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawa o VAT w zakresie definicji usługi nadawczej, podobnie jak w przypadku usługi elektronicznej, odsyła do rozporządzenia Rady (art. 2 pkt 25a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 6b ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem. Powyższą definicję rozjaśniają wydane przez Komisję Europejską (Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji) Noty wyjaśniające dotyczące zmian w unijnym podatku VAT w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (dalej: "Noty wyjaśniające"), opublikowane w dniu 03 kwietnia 2014 r. I tak w pkt 2.4.2.2.

Not Wyjaśniających wskazuje się, że "Usługi nadawcze obejmują nadawanie lub retransmisję (powtarzanie) programów przeznaczonych do jednoczesnego słuchania lub oglądania przez ogół społeczeństwa, którym są one dostarczane. Programy są tym objęte bez względu na to, jakie media są wykorzystywane do ich transmisji lub retransmisji. Nie ma znaczenia, czy są one transmitowane czy retransmitowane za pośrednictwem tradycyjnych sieci radiowych lub telewizyjnych, Internetu lub podobnych sieci elektronicznych." Z kolei w pkt 2.4.2.1. Not wyjaśniających wskazano, że "Transmisja lub retransmisja programów radiowych i telewizyjnych kwalifikuje się jako usługi nadawcze tylko wtedy, gdy programy te są udostępniane ogółowi społeczeństwa. Warunek ten nie oznacza, że programy muszą być dostępne dla wszystkich. Transmisja lub retransmisja może być ograniczona do ogółu społeczeństwa w jednym kraju, a nawet w określonym regionie tego kraju.

W sytuacjach, w których dostęp do programów jest ograniczony do klientów, którzy płacą za usługi, transmisja lub retransmisja jest nadal postrzegana jako świadczona ogółowi społeczeństwa." W pkt 2.3.2 Not Wyjaśniających wskazano nadto, że "Nadawca, który na przykład udostępnia kanały sportowe premium i ponosi za nie odpowiedzialność redakcyjną, jest uważany za świadczącego usiugi nadawcze". Przy czym w świetle powołanych Not Wyjaśniających o odpowiedzialności redakcyjnej można mówić w przypadku gdy dostawca sprawuje rzeczywistą kontrolę zarówno nad wyborem audycji, jak i nad ich organizacją.

W świetle powyższego Spółka spełnia wszystkie przesłanki, tj. tworzyła i zestawiała programy, ponosiła pełną odpowiedzialność redakcyjną oraz rozpowszechniała programy telewizyjne przeznaczone do jednoczesnego oglądania zgodnie z zaplanowanym programem. Organy konsekwentnie wskazują, że Noty wyjaśniające Komisji Europejskiej nie mają charakteru prawnie wiążącego, nie są wyczerpujące oraz zawierają jedynie "praktyczne i nieformalne wytyczne" z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji. Argumentacja ta, choć formalnie poprawna co do charakteru Not wyjaśniających, została przez organ użyta w sposób instrumentalny i prowadzący do błędnych wniosków prawnych. W tym miejscu podkreślić należy, że brak formalnie wiążącego charakteru Not wyjaśniających nie oznacza, iż mogą one zostać dowolnie pominięte przez organy podatkowe. Noty te stanowią bowiem oficjalne, uzgodnione z państwami członkowskimi wyjaśnienia Komisji Europejskiej dotyczące sposobu stosowania przepisów prawa unijnego, w tym rozporządzeń wykonawczych Rady, które mają bezpośrednie zastosowanie w krajowych porządkach prawnych.

W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że tego rodzaju dokumenty interpretacyjne, choć niewiążące, pełnią istotną funkcję pomocniczą przy wykładni prawa unijnego, w szczególności w sytuacjach, gdy przepisy mają charakter ogólny lub techniczny. Organy podatkowe państw członkowskich nie są uprawnione do ich całkowitego ignorowania, zwłaszcza gdy same powołują się na przepisy, których wykładni Noty te dotyczą. Co więcej, Noty wyjaśniające w zakresie usług nadawczych, elektronicznych i telekomunikacyjnych zostały opracowane w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa VAT w całej Unii Europejskiej. Ich systemowe pomijanie przez organy podatkowe prowadzi do fragmentaryzacji wykładni prawa unijnego, sprzecznej z zasadą jego jednolitego stosowania oraz z zasadą lojalnej współpracy, o której mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Co szczególnie istotne, organy podatkowe nie wykazały, aby treść Not wyjaśniających pozostawała w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6b rozporządzenia Rady bądź też innych przepisów prawa unijnego. Organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do formalnego stwierdzenia ich niewiążącego charakteru, co nie może stanowić wystarczającej podstawy do ich całkowitego pominięcia, zwłaszcza w sytuacji, gdy Noty te w sposób spójny i logiczny objaśniają zakres pojęciowy usług nadawczych. Należy zatem zakwestionować stanowisko organów, zgodnie z którym usługi świadczone przez Spółkę nie mogą zostać uznane za usługi nadawcze wyłącznie z tego powodu, iż programy były transmitowane jedynie za pomocą Internetu, bez jednoczesnej transmisji za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Organy podatkowe, dokonując wykładni art. 6b rozporządzenia wykonawczego, pominęły normatywny charakter ust. 1, sprowadzając całą analizę do ust. 2 lit. b oraz ust. 3 lit. f, i na tej podstawie błędnie przyjęły, że brak jednoczesnej transmisji za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej automatycznie wyklucza możliwość uznania danej usługi za usługę nadawczą. Tego rodzaju wykładnia pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z treścią art. 6b ust. 1 rozporządzenia, jak i z Notami wyjaśniającymi Komisji Europejskiej.

Podnieść należy, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji pierwotnie prezentował stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie mogła świadczyć usług nadawczych, ponieważ - w okresie transmisji programów - nie posiadała wpisu do rejestru programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemie teleinformatycznym, a tym samym rzekomo nie miała statusu "nadawcy" w rozumieniu ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (dalej także: "ustawa medialna). Stanowisko nie zasługiwało na aprobatę, zostało ono jednoznacznie zakwestionowane w przedłożonym przez Spółkę piśmie Departamentu Monitoringu KRRiT z dnia 18 listopada 2024 r., z którego wprost wynika, że status nadawcy nie jest uzależniony od posiadania koncesji ani wpisu do rejestru, a wpis ma charakter wyłącznie deklaratywny i deklaratywny i administracyjny.

Co więcej, KRRiT potwierdziła, że Spółka w okresie od lipca do września 2023 r. była nadawcą i realizowała programy telewizyjne w rozumieniu ustawy medialnej. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor nie podtrzymał wprost pierwotnej tezy o braku statusu nadawcy, jednak dodatkowo wskazał, że Spółka w badanym okresie nie dysponowała wpisem w odpowiednim rejestrze programów telewizyjnych, a nadto podniósł, że postanowienie Przewodniczącego KRRiT z dnia 30 listopada 2023 r. dotyczyło programu "Gala [...]", podczas gdy wydarzenia realizowane przez Spółkę nosiły różne nazwy ("[...]", "[...]" oraz "[...]"), co - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - oznaczałoby, że wpis ten nie upoważniałby Spółki do rozpowszechniania programów zaistniałych w analizowanym okresie, nawet gdyby został dokonany we właściwym czasie. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 48 wskazano - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie".

Zatem ustawodawca nie uzależnił zastosowania obniżonej stawki podatku VAT od statusu formalnoprawnego podmiotu świadczącego usługę, w szczególności od posiadania koncesji bądź wpisu do rejestru programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych. Przepis ten wprost i wyłącznie odwołuje się do charakteru udostępnianej treści, tj. do tego, czy przedmiotem odbioru jest program telewizyjny lub radiowy w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. W treści poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT brak jest jakiegokolwiek odesłania do art. 33, art. 41 czy art. 44a ustawy medialnej, brak jest również wymogu zgodności działalności nadawczej z obowiązkami rejestrowymi czy koncesyjnymi. Ustawodawca nie posłużył się sformułowaniami typu "programy rozpowszechniane zgodnie z przepisami ustawy o radiofonii i telewizji" ani "programy nadawane przez podmioty uprawnione", lecz jednoznacznie ograniczył zakres normy do programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu tej ustawy.

Oznacza to, że jedynym relewantnym kryterium z punktu widzenia poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest to, czy udostępniana treść spełnia definicję "programu" określoną w art. 4 pkt 6 ustawy medialnej. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały, że treści transmitowane przez Spółkę stanowiły programy telewizyjne w rozumieniu przepisów ustawy medialnej.

Sąd nie podziela także stanowiska organów co do usług wstępu na imprezy sportowe (bez względu na PKWiU). Kluczowym argumentem jest zmiana art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) - na skutek której ustawodawca wspólnotowy określając zasady ustalania miejsca opodatkowania usług "wstępu" (m.in. na wydarzenia sportowe) za "wstęp" uznał zarówno "wstęp" fizyczny jak i "wstęp" online. Jak wynika z powyższego, ustawodawca unijny nie neguje samego istnienia "wstępu" do wydarzeń, które odbywają się online, a zatem uznaje, że usługa "wstępu" może być realizowana za pośrednictwem Internetu. Dyrektor odwołał się do wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-647/17 (Skatteverket), wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie usługi o charakterze wirtualnym (online) nie stanowiły usług wstępu w rozumieniu art. 28g ustawy o VAT, a tym samym - w jego ocenie - poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W kontekście tego podnieść należy, że ustawodawca unijny wprost dostrzega i akceptuje istnienie wstępu wirtualnego, czego wyrazem jest zmienione brzmienie art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE oraz dopuszczenie stosowania stawek obniżonych do dostępu do transmisji strumieniowej na żywo z imprez sportowych. Uzasadniając odmowę zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT organ powołał się na fakt, że przepisy odnoszące się wprost do obecności wirtualnej na imprezie weszły do ustawy o VAT dopiero z dniem 1 stycznia 2025 r., co miałoby świadczyć o braku podstaw do uznania "wstępu online" w okresie wcześniejszym. Podkreślić należy, że art. 28g ustawy o VAT - zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. jak i od 1 stycznia 2025 r. - dotyczy wyłącznie miejsca świadczenia usług, a nie ich kwalifikacji przedmiotowej ani stawek podatku VAT.

Tym samym odwoływanie się przez organ odwoławczy do zmian art. 28g ustawy o VAT jako argumentu przeciwko zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi wstępu realizowanej przez Spółkę stanowi niedopuszczalne pomieszanie regulacji dotyczących miejsca opodatkowania z regulacjami dotyczącymi zakresu preferencyjnych stawek podatku. Ponadto zmiana art. 28g ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2025 r. nie kreuje nowej kategorii usług, lecz stanowi wyłącznie implementację Dyrektywy Rady (UE) 2022/542, której celem - jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1721) - było zapewnienie, aby wirtualny wstęp na wydarzenia sportowe i inne wydarzenia był opodatkowany w miejscu rzeczywistej konsumpcji usługi. Sam ustawodawca krajowy wprost wskazał, że dyrektywa 2022/542 "wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących miejsca świadczenia tych usług (art. 53 i art. 54 dyrektywy VAT)", a nie w zakresie ich kwalifikacji jako "wstępu".

Oznacza to, że już na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2025 r. ustawodawca unijny dostrzegał i akceptował istnienie wstępu w formie wirtualnej, a nowelizacja przepisów krajowych miała charakter wyłącznie porządkujący i dostosowujący zasady ustalania miejsca opodatkowania do realiów cyfrowych, a nie konstytutywny.

Zważywszy na zarzuty skargi konieczne jest odniesienie się do dołączonych do akt niniejszej sprawy zanonimizowanych dokumentów w postaci wniosku o zajęcie stanowiska w ramach obszaru klasyfikacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 maja 2023 r. oraz stanowiska w ramach obszaru klasyfikacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. Wskazane dokumenty dotyczą Spółki F. sp. z o.o. sp.k., tj. Spółki z grupy [...]. Dyrektor w celu potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla usług świadczonych przez F. sp. z o.o. sp.k. (usług tożsamych z usługami świadczonymi przez podatnika), w ramach postępowania odwoławczego dotyczącego rozliczeń F. sp. z o.o. sp.k. w podatku od towarów i usług za maj 2021 r., wystąpił z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach tzw. wsparcia klasyfikacyjnego dotyczącego zastosowania stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę.

W stanowisku z dnia 02 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługa produkcji programu telewizyjnego, który opiera się o zasady sztuk walki prowadzony w formie gali oraz jego odpłatnej transmisji on-line spełnia kryteria wymienione w art. 7 rozporządzenia 282/2011 w zw. z pkt 4 lit. g) załącznika I do rozporządzenia 282/2011 i w konsekwencji stanowi - na gruncie podatku od towarów i usług - usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku o zajęcie stanowiska, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej charakteryzując usługę świadczoną przez skarżącą w istocie wyeksponował jedynie finalny etap świadczonej usługi (proces sprzedaży), w całości pomijając tak istotne kwestie w tym aspekcie jak zakres czynności i liczebność osób niezbędnych do wykonania usługi (realizacja, obsada, komunikacja i transmisja).

We wniosku skierowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie pominięto proces produkcji programu. Stanowisko organów, wydane na podstawie niepełnego i zniekształconego opisu stanu faktycznego nie może stanowić istotnego dowodu i potwierdzić prawidłowość kwalifikacji usług jako usług elektronicznych.

Sąd zauważa, że Spółka uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2023 r. [...], z której wynika, że świadczone przez nią usługi nie stanowią usług elektronicznych, z uwagi na decydujący udział człowieka w świadczeniu tych usług. Spółka uzyskała także Wiążącą Informację Stawkową z dnia 22 maja 2023 r. sygn. [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził zasadność objęcia przedmiotowych usług preferencyjną (8%) stawka podatku VAT. W ocenie organów, ustalony w toku kontroli celno- skarbowej oraz postępowania podatkowego stan faktyczny jest odmienny od przedstawionego przez skarżącą we wnioskach o wydanie ww. interpretacji oraz WIS.

W ocenie organów podatkowych, Spółka rozpowszechniała wydarzenia o charakterze sportowym wyłącznie za pośrednictwem Internetu, nie dokonując jednoczesnej transmisji w sieciach radiowych lub telewizyjnych. Ponadto organy podatkowe wskazały, że z wniosków skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej oraz WIS nie wynika, ile konkretnie osób brało udział w realizacji usługi streamingu lub samej emisji programu. Mając na względzie powyższe organy uznały, że wydane dla skarżącej interpretacja indywidualna oraz WIS nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Organy podatkowe wskazują, że we wniosku o interpretację Spółka wskazała na jednoczesną transmisję programów telewizyjnych za pomocą sieci Internet oraz sieci telewizyjnych i/lub radiowych, podczas gdy - w ich ocenie - transmisja odbywała się wyłącznie za pomocą sieci Internet. Tego rodzaju rozróżnienie ma jednak charakter wyłącznie techniczny, a co najistotniejsze - pozostaje całkowicie irrelewantne z punktu widzenia motywów rozstrzygnięcia zawartych w interpretacji indywidualnej oraz WIS. Ponadto jak twierdzi Spółka w rzeczywistości okoliczność ta nie została wskazana przez Spółkę w treści wniosku o wydanie WIS.

Jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej decydujące znaczenie dla wyłączenia usługi z katalogu usług elektronicznych miało bezpośrednie, istotne i dominujące zaangażowanie czynnika ludzkiego w proces świadczenia usługi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraźnie stwierdził: "Z treści opisu sprawy wynika, że usługa wymaga udziału zespołu od kilkudziesięciu do nawet kilkuset osób w celu realizacji programu telewizyjnego oraz jego transmisji. W związku z tym, warunek wskazany w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 dotyczący uznania, iż świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony." To właśnie ta okoliczność - nie zaś sposób transmisji - została uznana przez organ interpretacyjny za istotną dla oceny prawnej.

Tę samą ocenę prawno-faktyczną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powielił również w WIS z dnia 22 maja 2023 r., w której organ wskazał jednoznacznie, że: "W realizacji oraz obsłudze transmisji/umożliwieniu odbioru programu telewizyjnego bierze udział zespół liczący od kilkudziesięciu do nawet kilkuset osób odpowiedzialnych za poszczególne obszary niezbędne do realizacji programu telewizyjnego oraz jego transmisji. [...] Z treści opisu sprawy wynika, że usługa wymaga udziału zespołu od kilkudziesięciu do nawet kilkuset osób [...]. W związku z tym, warunek wskazany w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia dotyczący uznania, iż świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony."

Powyższe nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wyłącznie poziom i charakter zaangażowania ludzkiego personelu w świadczenie usług był determinantem uznania, że usługa nie ma charakteru elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady. Element infrastruktury technicznej transmisji nie został uznany przez organ interpretacyjny za istotny dla rozstrzygnięcia ani nie miał jakiegokolwiek wpływu na wykładnię przepisów podatkowych. Okoliczność sposobu technicznego transmisji - w szczególności za pośrednictwem sieci Internet czy też ewentualnie równolegle sieci telewizyjnej - nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia ani w interpretacji indywidualnej, ani w WIS. Co istotne w tej materii, w toku postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego pismem z dnia 18 marca 2025 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach tzw. obszaru klasyfikacji, przedstawiając szczegółowe ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowei oraz postępowania podatkowego, a także powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił zajęcia stanowiska, wskazując, że wniosek organu I instancji dotyczy usługi odpowiadającej tej, która jest przedmiotem WIS wydanej na rzecz Spółki w dniu 22 maja 2023 r. Wskazana odmowa wynikała z merytorycznej oceny tożsamości przedmiotowej sprawy - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej expressis yerbis potwierdził, że stan faktyczny opisany przez organ podatkowy we wniosku pokrywa się z tym, który był podstawą wydania WIS. Tym samym wyspecjalizowany organ podatkowy, jakim jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dokonał weryfikacji przedstawionych okoliczności i potwierdził, że świadczenie będące przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego mieści się w zakresie przedmiotowym wydanej uprzednio WIS.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 660/25 dotyczy sprawy niemal identycznej, jak rozpoznawana w niniejszym postępowaniu. Analiza uzasadnienia ww. wyroku oraz treści WIS wydanej dla skarżącej prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o "niemalże identycznym" charakterze obu spraw jest nieuzasadnione.

Stwierdzić należy, że zakres świadczenia podlegającego ocenie był odmienny od występującego w przedmiotowej sprawie. W sprawie [...] sam wnioskodawca zawęził przedmiot świadczenia i ostatecznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest usługa udostępniania programu na żywo za pomocą infrastruktury teleinformatycznej, skarżąca stwarzała techniczne warunki odbioru programu, treści programu nie były objęte jej odpowiedzialnością redakcyjną, działalność nadawcza należały do innego podmiotu, drugi podmiot był współproducentem i właścicielem telewizji, w której we własnym zakresie emitował program, transmisja internetowa oraz emisja telewizyjna stanowiły odrębnie taryfikowane świadczenia o odmiennym sposobie dostępu. Tak określony zakres świadczenia został następnie uznany za niesporny, wobec czego zasadność wyłączenia z niego wcześniejszych etapów realizacji programu nie stanowiła odrębnego, pogłębionego przedmiotu analizy WSA w Opolu.

Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca konsekwentnie wskazuje, że przedmiotem oceny powinno być świadczenie obejmujące produkcję i realizację programu telewizyjnego, realizację obrazu i dźwięku, organizację treści, bieżące decyzje realizacyjne oraz udostępnienie programu odbiorcom. Skarżąca nie występuje zatem wyłącznie w roli podmiotu technicznie przekazującego sygnał zawierający treści pozostające pod odpowiedzialnością redakcyjną innego dostawcy usług medialnych ani nie nabywa prawa dostępu do gotowego programu w celu dalszego udostępnienia go odbiorcom. Czynności, które wykonywała skarżąca są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane oraz składały się na jedno świadczenie nabywane przez odbiorcę końcowego. Powołany przez organ wyrok nie może zatem zostać automatycznie przeniesiony na grunt niniejszej sprawy ani stanowić podstawy do uznania zarzutów skargi za niezasadne.

Na marginesie Sąd zauważa, że w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, samo stwierdzenie zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT nie może samoistnie stanowić podstawy do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie takiej sankcji wymaga bowiem każdorazowo ustalenia i oceny okoliczności, które doprowadziły do zastosowania określonego sposobu rozliczenia podatku. Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, że nieprawidłowości występowały w każdym kontrolowanym miesiącu, wskazać należy, iż jednolitość rozliczeń była naturalną konsekwencją jednolitego charakteru świadczonych usług, a nie okolicznością, która sama w sobie mogłaby uzasadniać zastosowanie sankcji podatkowej.

Również wskazywana przez organy podatkowe wysokość różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym a określonym w decyzji stanowi pochodną odmiennej oceny właściwej stawki VAT, przy jednoczesnym braku zakwestionowania rzeczywistego wykonania usług oraz prawidłowości ich udokumentowania. Nie może zostać uznany za uzasadniający nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego fakt, iż Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Brak złożenia korekt wynikał z braku zgody Spółki z ustaleniami organu w zakresie właściwej stawki podatku VAT, a złożenie korekt w takiej sytuacji oznaczałoby akceptację stanowiska organu, z którym Spółka się nie zgadza. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że Spółka działała w oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną oraz WIS, które potwierdzały prawidłowość stosowanej stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Ponownie rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.